我國(guó)上市公司財(cái)務(wù)舞弊審計(jì)失敗問(wèn)題研究

近年來(lái)，伴隨著數(shù)字信息化時(shí)代的到來(lái)，我國(guó)經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展，資本市場(chǎng)監(jiān)管機(jī)制逐步完善，云計(jì)算、區(qū)塊鏈、數(shù)據(jù)可視化分析和人工智能等技術(shù)手段得到廣泛普及，我國(guó)證券市場(chǎng)也取得了巨大成就。然我國(guó)上市公司財(cái)務(wù)舞弊行為嚴(yán)重，且手段愈發(fā)靈活高明，上市公司利用大量數(shù)據(jù)信息來(lái)掩蓋舞弊行為，財(cái)務(wù)舞弊領(lǐng)域由傳統(tǒng)的IPO、持續(xù)信息披露、并購(gòu)重組等延伸到債券發(fā)行、新三板精選層等環(huán)節(jié)。究其原因，主要有現(xiàn)行的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型是以風(fēng)險(xiǎn)和內(nèi)部控制為導(dǎo)向的，審計(jì)師大多將審計(jì)的重心放在了對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的總體質(zhì)量提供合理保證，而不是查上市公司的舞弊行為。層出不窮的各類(lèi)財(cái)務(wù)舞弊事件已對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別和防范上市公司財(cái)務(wù)舞弊行為提出了更高的要求和挑戰(zhàn)，如何針對(duì)性地提出審計(jì)治理對(duì)策是當(dāng)前數(shù)字信息時(shí)代審計(jì)需要解決的重要問(wèn)題。以下，對(duì)上市公司的財(cái)務(wù)舞弊行為進(jìn)行闡述，分析造成審計(jì)失敗的原因并提出改進(jìn)措施。一、上市公司財(cái)務(wù)舞弊行為的常用方式據(jù)證監(jiān)會(huì)通報(bào)，2020年共辦理因進(jìn)行資本欺詐、舞弊等違法活動(dòng)而產(chǎn)生的案件740起，約有60%的財(cái)務(wù)舞弊案件通過(guò)虛假資金循環(huán)、虛構(gòu)購(gòu)銷(xiāo)業(yè)務(wù)來(lái)虛增收入和利潤(rùn)。上市公司舞弊行為可以大致概括為虛增收入、虛減費(fèi)用和虛增資產(chǎn)三類(lèi)。（一）虛增收入上市公司最常見(jiàn)且最難發(fā)現(xiàn)的一種舞弊手段是以真實(shí)交易為基礎(chǔ)，正常進(jìn)行運(yùn)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售程序，在此基礎(chǔ)上虛構(gòu)銷(xiāo)售合同、客戶訂單、發(fā)貨憑證等[1]來(lái)虛增收入。此類(lèi)舞弊手段的基本流程為：上市公司首先利用預(yù)付款項(xiàng)將企業(yè)資金轉(zhuǎn)入其控制的自然人賬戶，然后通過(guò)偽造客戶訂單將該筆資金轉(zhuǎn)回公司，進(jìn)而增加銷(xiāo)售收入。為了使舞弊程序更加真實(shí)隱蔽，上市公司會(huì)在舞弊過(guò)程中偽造“真實(shí)”的購(gòu)銷(xiāo)合同、入庫(kù)單、檢驗(yàn)單、發(fā)貨清單等，其往往也會(huì)為此舉導(dǎo)致利潤(rùn)增加的結(jié)果而正常繳納企業(yè)所得稅，X公司就曾經(jīng)通過(guò)虛構(gòu)原材料采購(gòu)費(fèi)用并操縱計(jì)入在建工程，而后又將其虛構(gòu)的采購(gòu)費(fèi)用挪到重要客戶戶頭，再轉(zhuǎn)回公司，利用該手段虛增收入。近年來(lái)，該手段也為許多新興的輕資產(chǎn)上市企業(yè)所用，如主營(yíng)業(yè)務(wù)為游戲的上市公司就利用體外資金充值游戲，這種游戲公司授權(quán)游戲給下游代理商，客戶直接付費(fèi)給代理商，由于代理商非上市公司，游戲公司可以就可以授意代理商刷單，增加代理商的銷(xiāo)售收入。但事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)時(shí)，無(wú)法代理商的數(shù)據(jù)進(jìn)行核實(shí)，且游戲公司的客戶多為散戶，更增加了核查的難度。游戲公司就這樣構(gòu)造收入增加的假象。這種利用海量數(shù)據(jù)進(jìn)行舞弊的操作手法也使事務(wù)所的審計(jì)難度更加上升了。此外，上市公司也可能通過(guò)提前確認(rèn)收入來(lái)調(diào)節(jié)當(dāng)年利潤(rùn)表。為了使年報(bào)利潤(rùn)可觀，有的上市公司會(huì)將存在重大不確定性的收入如委托代銷(xiāo)商品的收入或是遞延收入等進(jìn)行提前確認(rèn)，達(dá)到增加企業(yè)當(dāng)年利潤(rùn)的目的。還有的企業(yè)會(huì)將非經(jīng)常性損益如政府補(bǔ)貼、固定資產(chǎn)處置損益等確認(rèn)為營(yíng)業(yè)收入來(lái)達(dá)到扭虧為盈的目的。（二）虛減費(fèi)用上市公司虛減費(fèi)用來(lái)操縱利潤(rùn)的主要途徑有兩種，一是少記費(fèi)用，上市公司通過(guò)少計(jì)提職工福利及少計(jì)提高管薪酬至管理費(fèi)用等方式虛減費(fèi)用。二是推后計(jì)提費(fèi)用，企業(yè)當(dāng)期利潤(rùn)不好時(shí)，就有可能會(huì)通過(guò)少計(jì)提費(fèi)用來(lái)進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊。此種財(cái)務(wù)舞弊的形式主要有以下幾種：一種是推后記賬，如將年終獎(jiǎng)推后發(fā)放，將該筆費(fèi)用計(jì)入下一年度；另一種是費(fèi)用資本化，其實(shí)資本化本身并沒(méi)有不妥，重點(diǎn)在于企業(yè)可能會(huì)利用費(fèi)用資本化來(lái)虛減當(dāng)年費(fèi)用。三是通過(guò)少計(jì)提資產(chǎn)減值損失和壞賬準(zhǔn)備減少費(fèi)用。如果上市公司預(yù)計(jì)未來(lái)收益將會(huì)下降時(shí)，還有可能提前確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，再來(lái)來(lái)年將資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回來(lái)增加利潤(rùn)。四是變更資產(chǎn)會(huì)計(jì)折舊年限，通過(guò)延長(zhǎng)資產(chǎn)的折舊年限來(lái)減少當(dāng)期應(yīng)該計(jì)提的折舊費(fèi)用。如YT能源在2018年發(fā)布公告將固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)折舊年限普遍延長(zhǎng)5年到20年，減少應(yīng)計(jì)提的折舊費(fèi)用影響約三分之一的年度凈利潤(rùn)。（三）虛增資產(chǎn)虛增資產(chǎn)指的是虛增企業(yè)的資產(chǎn)總額，主要包括虛增存貨、在建工程、固定資產(chǎn)以及應(yīng)收預(yù)付款等方式。此類(lèi)財(cái)務(wù)舞弊手段通常是為了虛增收入及虛減費(fèi)用做準(zhǔn)備，且多用于存貨數(shù)量不易盤(pán)點(diǎn)且變動(dòng)較大的行業(yè)都曾過(guò)使用該手段進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊。上市公司進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊所使用的手段往往不是單一的，而是多手段結(jié)合且隱蔽的，這就對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)增加了很多困難，以下，簡(jiǎn)要分析財(cái)務(wù)舞弊中注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司審計(jì)失敗的原因。二、財(cái)務(wù)舞弊審計(jì)失敗的原因分析注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司財(cái)務(wù)舞弊審計(jì)失敗的原因主要有以下幾點(diǎn)：（一）審計(jì)程序執(zhí)行不到位數(shù)字信息化使得一般來(lái)說(shuō)，審計(jì)包括接受業(yè)務(wù)委托、計(jì)劃審計(jì)工作、實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序、實(shí)施控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序以及完成審計(jì)工作并出具審計(jì)報(bào)告五個(gè)階段。其中審計(jì)失敗主要是因?yàn)樵诘谝?、二、五階段出現(xiàn)了差錯(cuò)。在接受業(yè)務(wù)委托階段，由于社會(huì)審計(jì)多為招投標(biāo)形式，有的事務(wù)所為了擴(kuò)大業(yè)務(wù)范圍就有可能進(jìn)行低價(jià)低成本競(jìng)爭(zhēng)，通過(guò)降低審計(jì)成本來(lái)獲得業(yè)務(wù)，因此導(dǎo)致審計(jì)程序的執(zhí)行不到位。在實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序階段，審計(jì)行業(yè)的惡意競(jìng)爭(zhēng)和連續(xù)審計(jì)等原因會(huì)提高對(duì)被審計(jì)單位的重大報(bào)錯(cuò)風(fēng)險(xiǎn)標(biāo)準(zhǔn)。某會(huì)計(jì)師事務(wù)所曾對(duì)在納斯達(dá)克上市的明星公司某會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行連續(xù)審計(jì)，但在2020年1月RX咖啡公司公開(kāi)發(fā)行11億美元時(shí)，某會(huì)計(jì)師事務(wù)所并沒(méi)有發(fā)現(xiàn)其存在財(cái)務(wù)舞弊行為，直到做空機(jī)構(gòu)H研究公司于同年2月發(fā)布做空?qǐng)?bào)告，某會(huì)計(jì)師事務(wù)所才開(kāi)始警覺(jué)。與某會(huì)計(jì)師事務(wù)所不同，H研究公司并沒(méi)有接觸到RX咖啡的內(nèi)部賬表、賬冊(cè)等會(huì)計(jì)資料，其調(diào)查活動(dòng)完全是通過(guò)搜集RX咖啡外部資料完成的，也取得了揭露RX咖啡財(cái)務(wù)舞弊的效果，說(shuō)明數(shù)據(jù)分析是審計(jì)亟需改進(jìn)的審計(jì)方式。在完成審計(jì)工作階段，由于審計(jì)非常考慮成本，在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)未暴露之前，審計(jì)組往往更加注重控制審計(jì)成本。對(duì)于一些下游客戶較多、交易頻繁的工業(yè)企業(yè)，對(duì)其銷(xiāo)售收入及應(yīng)收賬款的審計(jì)如抽查憑證、詢函等需要耗費(fèi)大量人力，許多審計(jì)組出于時(shí)間成本的考慮一般會(huì)放松對(duì)這方面的審計(jì)。（二）審計(jì)獨(dú)立性喪失審計(jì)獨(dú)立性，也就是審計(jì)的本質(zhì)，指的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)時(shí)公正無(wú)私的態(tài)度，同時(shí)也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行專業(yè)判斷和出具審計(jì)報(bào)告時(shí)不受外界干擾的狀態(tài)。在對(duì)上市公司的社會(huì)審計(jì)中，上市公司既是委托審計(jì)的主體又是接受審計(jì)的客體，這就與審計(jì)單位形成了一種很矛盾的關(guān)系。注冊(cè)會(huì)計(jì)師與上市公司都從自身利益出發(fā)，在接受審計(jì)時(shí)，如果被審計(jì)單位以利益誘惑，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就有可能會(huì)違背審計(jì)準(zhǔn)冊(cè)，失去審計(jì)獨(dú)立性?；蚴请p方遇到矛盾沖突時(shí)，如果管理當(dāng)局采用威脅利誘的手段，提出來(lái)要增加審計(jì)費(fèi)用或是更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所，這時(shí)會(huì)計(jì)師事務(wù)所特別是一些期望擴(kuò)大規(guī)模的小所就很容易受到上市公司管理層意愿的影響，喪失審計(jì)的獨(dú)立性，甚至與上市公司高管一起進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊。（三）專業(yè)勝任能力缺失中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)于2007年10月11日發(fā)布的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師勝任能力指南》中指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力即注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠在實(shí)務(wù)工作環(huán)境中按照設(shè)定的標(biāo)準(zhǔn)完成工作。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力的缺乏表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)知識(shí)欠缺、承接審計(jì)業(yè)務(wù)輕率、對(duì)被審計(jì)單位所處行業(yè)缺乏足夠的了解等。另外，許多注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于新型的審計(jì)方法如大數(shù)據(jù)審計(jì)和審計(jì)工具像ComputerAidAuditTechnique一類(lèi)認(rèn)識(shí)不夠，這種利用數(shù)字信息的新型審計(jì)手段正是傳統(tǒng)審計(jì)需要改進(jìn)的方向，也是避免審計(jì)失敗的一大重要手段。三、財(cái)務(wù)舞弊審計(jì)失敗的防范對(duì)策控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要指的是在實(shí)施審計(jì)的過(guò)程中主要考慮將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至合理水平，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是資本市場(chǎng)的看門(mén)人，審計(jì)報(bào)告是投資者做出決策的重要依據(jù)，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能為其所出具的報(bào)告給出合理保證的話，將會(huì)給資本市場(chǎng)帶來(lái)一系列安全隱患，所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要通過(guò)一些手段應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)舞弊行為：（一）遵守法律法規(guī)由于上市公司所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離，社會(huì)審計(jì)有了必然性，且社會(huì)審計(jì)時(shí)常會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出一種在自身利益和社會(huì)責(zé)任之間權(quán)衡的考驗(yàn)，審計(jì)法律法規(guī)則幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師良好地履行社會(huì)責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為幫助降低企業(yè)所有者與企業(yè)管理者之間信息不對(duì)稱程度的一種角色，必須嚴(yán)格按照《中華人民共和國(guó)公司法》《中華人民共和國(guó)證券法》《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》等相關(guān)的法律法規(guī)和審計(jì)準(zhǔn)則的要求對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行鑒證。保持審計(jì)形式與實(shí)質(zhì)獨(dú)立性、站在公允和揭弊查錯(cuò)的角度對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行審計(jì)、依照規(guī)定的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)方法進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量、審慎思考審計(jì)失敗需要承擔(dān)的責(zé)任和經(jīng)濟(jì)后果、承擔(dān)相應(yīng)的社會(huì)責(zé)任、維護(hù)社會(huì)公眾的利益，積極預(yù)防審計(jì)失敗。（二）完善質(zhì)量控制完善審計(jì)業(yè)務(wù)的質(zhì)量控制對(duì)防范上市公司的財(cái)務(wù)舞弊也是一個(gè)重要的對(duì)策，由于現(xiàn)代審計(jì)主要以風(fēng)險(xiǎn)和內(nèi)部控制為導(dǎo)向，而審計(jì)程序又往往受到成本預(yù)算的約束，因此，在控制成本的同時(shí)提高審計(jì)質(zhì)量是一個(gè)行之有效防范舞弊的行為。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)謹(jǐn)慎選擇被審計(jì)單位，結(jié)合大數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)分析被審計(jì)單位所處的內(nèi)部的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)、外部環(huán)境（行業(yè)整體情況、分析報(bào)告、新聞報(bào)道等）和網(wǎng)絡(luò)數(shù)據(jù)、其所適應(yīng)的法律環(huán)境和監(jiān)管環(huán)境等，在有效降低審計(jì)成本的同時(shí)識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)，嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)程序，保存所有工作底稿，堅(jiān)決落實(shí)至少三級(jí)的審計(jì)復(fù)核制度和簽字制度，對(duì)審計(jì)成員進(jìn)行道德教育和法律普及，必要時(shí)聘請(qǐng)專家協(xié)助審計(jì)。（三）更新審計(jì)方法大數(shù)據(jù)時(shí)代，審計(jì)人員亟需使用新的理論方法和技術(shù)工具，實(shí)現(xiàn)由傳統(tǒng)人工審計(jì)到大數(shù)據(jù)分析的轉(zhuǎn)化，從而進(jìn)一步拓展審計(jì)的深度和廣度，提高審計(jì)工作效率，提升審計(jì)質(zhì)量和價(jià)值[2]。嘗試從抽樣審計(jì)轉(zhuǎn)變?yōu)槿鎸徲?jì)，通過(guò)云計(jì)算、區(qū)塊鏈、人工智能等技術(shù)，集中獲取被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，以一個(gè)全面的視角深度挖掘數(shù)據(jù)中隱藏的勾稽關(guān)系和財(cái)務(wù)疑點(diǎn)，揭露潛在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。成