第23章會計政策、會計估計變更和差錯更正

第23章會計政策、會計估計變更和差錯更正

二、會計政策變更

（一）會計政策變更的概念

會計政策變更——是指企業(yè)對相同的交易或事項由原來采用的會計政策改用另一種會計政策的行為。

（二）會計政策變更的條件

1．法律、行政法規(guī)或國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更。2．會計政策的變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息

2024/9/44

（三）以下兩種情形不屬于會計政策變更

1．本期發(fā)生的交易或事項與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會計政策；

2．對初次發(fā)生的或不重要的交易或事項采用新的會計政策。2024/9/45（四）會計政策變更的主要情形

1．對子公司的長期股權(quán)投資權(quán)益法改為成本法；

2．所得稅核算方法由應(yīng)付稅款法改為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法；

3．收入確認(rèn)由完成合同法改為完工百分比法。

4．存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資等由不計提減值準(zhǔn)備改為計提減值準(zhǔn)備；

5．投資性房地產(chǎn)核算由成本模式改為公允價值模式等。2024/9/46

三、會計政策變更與會計估計變更的劃分

企業(yè)應(yīng)當(dāng)以變更事項的會計確認(rèn)、計量基礎(chǔ)和列報項目是否發(fā)生變更作為判斷該變更是會計政策變更還是會計估計變更的劃分基礎(chǔ)。

1、以會計確認(rèn)是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)

——一般地對會計確認(rèn)的指定或選擇是會計政策，其相應(yīng)的變更是會計政策變更。會計確認(rèn)的變更一般會引起列報項目的變更。如研發(fā)費用的處理——前全部確認(rèn)為費用，當(dāng)期改為符合資本化條件的確認(rèn)為無形資產(chǎn)。2024/9/47

2.以計量基礎(chǔ)是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)

——一般地，對會計計量的指定或選擇是會計政策，其相應(yīng)的變更是會計政策變更。如固定資產(chǎn)、交易性金融資產(chǎn)的初始計量等的變更——分期付款購入固定資產(chǎn),前期初始計量按歷史成本，當(dāng)期改按以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。2024/9/48

3.以列報項目是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)

——一般地，對列報項目的指定或選擇是會計政策，其相應(yīng)的變更是會計政策變更。如商品流通企業(yè)商品采購費用處理的變更——由前期列入費用，當(dāng)期列入存貨成本。2024/9/49

4.根據(jù)會計確認(rèn)、計量基礎(chǔ)和列報項目所選擇的、為取得與資產(chǎn)負(fù)債表項目有關(guān)的金額或數(shù)值（如預(yù)計使用壽命等）所采用的處理方法屬于會計估計，其相應(yīng)的變更是會計估計變更。如對某項資產(chǎn)以公允價值進(jìn)行計量時——其公允價值的確定。2024/9/410

判斷方法：

企業(yè)可以采用以下具體方法劃分會計政策變更與會計估計變更——分析并判斷該事項是否涉及會計確認(rèn)、計量基礎(chǔ)選擇或列報項目的變更，當(dāng)至少涉及上述一項劃分基礎(chǔ)變更時，該事項是會計政策變更；不涉及上述劃分基礎(chǔ)變更時，該事項可以判斷為會計估計變更。2024/9/411

四、會計政策變更的會計處理

（一）追溯調(diào)整法

1．追溯調(diào)整法的概念

追溯調(diào)整法——是指某項交易或事項變更會計政策時，如同該交易或事項初次發(fā)生時即采用變更后的會計政策，并以此對財務(wù)報表相關(guān)項目進(jìn)行調(diào)整的方法。2024/9/412

2．追溯調(diào)整法會計處理步驟

(1)計算會計政策變更累積影響數(shù)

會計政策變更累積影響數(shù)——是指按照變更后的會計政策對以前各期追溯計算的列報前期最早期初留存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。2024/9/413

會計政策變更累積影響數(shù)計算步驟：

①根據(jù)新的會計政策重新計算受影響的前期交易或事項②計算兩種會計政策下的差異（稅前差異）③計算差異的所得稅影響金額④計算稅后差異⑤計算會計政策變更的累積影響數(shù)2024/9/414

確定所得稅影響金額應(yīng)注意的問題:

第一、要明確“所得稅影響金額”是指對所得稅費用的影響金額，而不是對應(yīng)交所得稅的影響金額。

第二、要明確并不是任何一項會計政策變更都會影響所得稅費用。

政策變更不形成暫時性差異的

——對所得稅費用沒有影響

政策變更形成或轉(zhuǎn)回暫時性差異的

——對所得稅費用有影響2024/9/415

（2）進(jìn)行相關(guān)的會計處理（編制調(diào)整分錄）

“所得稅影響額”——記入“遞延所得稅資產(chǎn)”、或“遞延所得稅負(fù)債”賬戶，因為該項目的金額實質(zhì)上就是暫時性差異對所得稅的影響額。

“累積影響數(shù)”——記入“利潤分配——未分配利潤”

“所得稅前差異”——要根據(jù)不同政策變更確定記入什么賬戶2024/9/416（3）調(diào)整會計報表的相關(guān)項目:

調(diào)整變更當(dāng)年資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項目的年初數(shù)

——根據(jù)編制的調(diào)整分錄調(diào)整即可。

調(diào)整變更當(dāng)年利潤表中的上年數(shù)

——只需調(diào)整變更年度上一年的影響數(shù)

調(diào)整所有者權(quán)益變動表中相關(guān)項目的金額（4）附注說明。2024/9/417

【例題1·計算題】甲公司于2008年12月建造完工的房屋作為投資性房地產(chǎn)對外出租，甲公司按成本模式進(jìn)行后續(xù)計量。該房屋的原價為3000萬元，預(yù)計凈殘值為0，采用直線法按照20年計提折舊。2011年1月1日，因投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量已滿足公允價值模式計量的條件，甲公司決定改按公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量。2010年末該房屋的公允價值為3200萬元。該公司按凈利潤的10％提取盈余公積，所得稅稅率為25％，采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算。按照稅法規(guī)定，該投資性房地產(chǎn)作為固定資產(chǎn)處理，凈殘值為0，采用直線法按照30年計提折舊。2024/9/418要求：（1）計算甲公司會計政策變更的累積影響數(shù)；（2）編制甲公司2011年1月1日會計政策變更的會計分錄；（3）將2011年度資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表部分項目的調(diào)整數(shù)填入下表（調(diào)增用“＋”，調(diào)減用“－”）。2024/9/4192011年度資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表部分項目的調(diào)整數(shù)單位：萬元

項目資產(chǎn)負(fù)債表年初數(shù)利潤表上年數(shù)投資性房地產(chǎn)－遞延所得稅資產(chǎn)－遞延所得稅負(fù)債－盈余公積－未分配利潤

－營業(yè)成本

－公允價值變動收益

－利潤總額

－所得稅費用

－凈利潤

－2024/9/420【答案及解析】（1）計算政策變更的累積影響數(shù)政策變更累積影響數(shù)計算表單位：萬元年度政策變更前政策變更后稅前差異所得稅影響稅后差異折舊減值折舊減值公允價值變動收益2009年150000015037.5112.52010年15000020035087.5262.5合計3000002005001253752024/9/421（2）編制甲公司2011年1月1日會計政策變更的會計分錄借：投資性房地產(chǎn)——公允價值變動200

投資性房地產(chǎn)累計折舊300

貸：利潤分配——未分配利潤375

遞延所得稅資產(chǎn)25[（150－100）×2×25%]

遞延所得稅負(fù)債100(400×25%)借：利潤分配——未分配利潤37.5

貸：盈余公積37.52024/9/422（3）2011年度報表部分項目的調(diào)整數(shù)單位：萬元

項目資產(chǎn)負(fù)債表年初數(shù)利潤表上年數(shù)投資性房地產(chǎn)500

－遞延所得稅資產(chǎn)－25遞延所得稅負(fù)債+100盈余公積＋37.5

－未分配利潤＋337.5

－營業(yè)成本

－－150公允價值變動收益

－+200利潤總額

－+350所得稅費用

－＋87.5凈利潤

－+262.52024/9/423

（二）未來適用法

1．未來適用法——是指將變更后的會計政策應(yīng)用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項，或者在會計估計變更當(dāng)期和未來期間確認(rèn)會計估計變更影響數(shù)的方法。

在當(dāng)期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數(shù)不切實可行的，應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理。如存貨發(fā)出的計價由后進(jìn)先出法改為先進(jìn)先出法。2024/9/424

2．不切實可行的判斷

不切實可行——是指企業(yè)在采取所有合理的方法后，仍然不能獲得采用某項規(guī)定所必須的相關(guān)信息，而導(dǎo)致無法采用該項規(guī)定，則該項規(guī)定在此時是不切實可行的。對于以下特定前期，對某項會計政策變更應(yīng)用追溯調(diào)整法或進(jìn)行追溯重述以更正一項前期差錯不切實可行的：2024/9/425

（1）應(yīng)用追溯調(diào)整法或追溯重述法的累積影響數(shù)不能確定。（2）應(yīng)用追溯調(diào)整法或追溯重述法要求對管理層在該期當(dāng)時的意圖作出假定。（3）應(yīng)用追溯調(diào)整法或追溯重述法要求對有關(guān)金額進(jìn)行重新估計，并且不可能將提供有關(guān)交易發(fā)生時存在狀況的證據(jù)和該期間財務(wù)報表批準(zhǔn)報出時能夠取得的信息這兩類信息與其他信息客觀地加以區(qū)分。2024/9/426

（三）會計政策變更會計處理方法的選擇

1．企業(yè)依據(jù)法律、行政法規(guī)或國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更會計政策——應(yīng)當(dāng)按照國家相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。

（1）國家發(fā)布相關(guān)會計處理辦法的——按照國家發(fā)布的相關(guān)會計處理規(guī)定進(jìn)行會計處理。

（2）國家沒有發(fā)布相關(guān)會計處理辦法的——采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會計處理。2024/9/427

2．會計政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息的——應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法處理，將會計政策變更累積影響數(shù)調(diào)整列報前期最早期初留存收益，其他相關(guān)項目的期初余額和列報前期披露的其他比較數(shù)據(jù)也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整。

3．確定會計政策變更對列報前期影響數(shù)不切實可行的——應(yīng)當(dāng)從可追溯調(diào)整的最早期間期初開始應(yīng)用變更后的會計政策。

在當(dāng)期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數(shù)不切實可行的，應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理。2024/9/428

五、披露

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與會計政策變更有關(guān)的下列信息：

1、會計政策變更的性質(zhì)、內(nèi)容和原因。

2、當(dāng)期和各個列報前期財務(wù)報表中受影響的項目名稱和調(diào)整金額。

3、無法進(jìn)行追溯調(diào)整的，說明該事實和原因以及開始應(yīng)用變更后的會計政策的時點、具體應(yīng)用情況。2024/9/429

第二節(jié)會計估計及其變更

一、會計估計及其特點

（一）會計估計的概念

會計估計——是指企業(yè)為對其結(jié)果不確定的交易或事項以最近可利用信息為基礎(chǔ)所作的判斷。2024/9/430

（二）會計估計的特點

會計估計具有以下特點：

1．會計估計的存在是由于經(jīng)濟(jì)活動中內(nèi)在的不確定因素的影響。如固定資產(chǎn)折舊年限和凈殘值、無形資產(chǎn)使用壽命估計等。

2．會計估計應(yīng)當(dāng)依據(jù)最近可利用的信息或資料為基礎(chǔ)。因為最新的信息是最接近目標(biāo)的信息，以其為基礎(chǔ)所作的估計最接近實際。

3．進(jìn)行會計估計并不會削弱會計核算的可靠性。因為估計是建立在確鑿證據(jù)的前提下，而不是隨意的。2024/9/431

企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露重要的會計估計，不具有重要性的會計估計可以不披露。企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露的會計估計（15項見教材）

2024/9/432

二、會計估計變更

1．會計估計變更——是指由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進(jìn)行調(diào)整。

會計估計變更并不意味著以前期間的會計估計是錯誤的，如果以前期間的會計估計是錯誤的，則屬于會計差錯，按會計差錯更正的會計處理辦法進(jìn)行處理。2024/9/433

2．會計估計變更的原因

通常情況下，企業(yè)可能由于以下原因而發(fā)生會計估計變更：（1）賴以進(jìn)行估計的基礎(chǔ)發(fā)生了變化。（2）取得了新的信息，積累了更多的經(jīng)驗。2024/9/434

三、會計估計變更的會計處理方法

會計估計變更的會計處理——只采用未來適用法對于會計估計變更，企業(yè)應(yīng)采用未來適用法。即，在會計估計變更當(dāng)期及以后期間，采用新的會計估計,不改變以前期間的會計估計，也不調(diào)整以前期間的報告結(jié)果。2024/9/435

（一）如會計估計的變更僅影響變更當(dāng)期

——有關(guān)估計變更的影響數(shù)應(yīng)于當(dāng)期確認(rèn)

【例3】甲公司2009年末應(yīng)收A公司的款項余額為1000萬元，原按20%計提壞賬準(zhǔn)備，由于A公司財務(wù)狀況進(jìn)一步惡化，自2010年起將對A公司計提壞賬準(zhǔn)備的比例由20%調(diào)整50%，2010年年末應(yīng)收A公司款項余額仍為1000萬元。

2010年按新的估計計提壞賬準(zhǔn)備。即甲公司2010年末對A公司的應(yīng)收款項應(yīng)計提的壞帳準(zhǔn)備為300（1000×50%－1000×20%）萬元2024/9/436

（二）如會計估計的變更既影響變更當(dāng)期又影響未來期間

——有關(guān)估計變更的影響在當(dāng)期及以后各期確認(rèn)。

【例4】甲公司2006年12月1日，新增管理用固定資產(chǎn)一項，原價1000萬元，預(yù)計凈殘值為0，預(yù)計使用年限10年，采用年限平均法計提折舊，2011年初由于技術(shù)進(jìn)步等原因?qū)⒐潭ㄙY產(chǎn)預(yù)計使用年限由10年改為8年。

2007年～2010年已提折舊＝1000/10×4＝400（萬元）

2011年重新計算年折舊額＝（1000－400）/4

＝150（萬元）2024/9/437

（三）會計政策和會計估計變更不易分清的會計處理

難以對某項變更區(qū)分為會計政策變更或會計估計變更的——應(yīng)將其作為會計估計變更處理。2024/9/438四、會計估計變更的披露會計估計變更應(yīng)披露的內(nèi)容（1）會計估計變更的內(nèi)容和原因；（2）會計估計變更對當(dāng)期和未來期間的影響數(shù)；（3）會計估計變更的影響數(shù)不能確定的，披露這一事實和原因。2024/9/439

第三節(jié)前期差錯及其更正

一、前期差錯的概念

前期差錯——是指由于沒有運用或錯誤運用下列兩種信息，而對前期財務(wù)報表造成省略漏或錯報。（1）編報前期財務(wù)報表時預(yù)期能夠取得并加以考慮的可靠信息。（2）前期財務(wù)報告批準(zhǔn)報出時能夠取得的可靠信息。2024/9/440

前期差錯通常包括：（1）計算及賬戶分類錯誤。（2）采用法律、行政法規(guī)和國家統(tǒng)一會計制度等不允許的會計政策。（3）對事實疏忽或曲解以及舞弊。2024/9/441本期發(fā)現(xiàn)本期的會計差錯調(diào)整本期相關(guān)項目差錯本期發(fā)現(xiàn)以前年度的會計差錯在1月1日至報表批準(zhǔn)報出前發(fā)現(xiàn)作為日后事項處理在報表批準(zhǔn)報出后至12月31日發(fā)現(xiàn)不重要的重要的直接調(diào)整本期與前期相同的相關(guān)項目采用追溯重述法二、會計差錯更正的會計處理2024/9/442

（一）不重要的前期差錯的會計處理

對于不重要的前期差錯——企業(yè)不需要調(diào)整財務(wù)報表相關(guān)項目的期初數(shù)（即采用未來適用法）。

影響損益的——應(yīng)直接計入本期與前期相同的凈損益項目

不影響損益的——應(yīng)調(diào)整本期與前期相同的相關(guān)項目

前期差錯的重要程度——應(yīng)根據(jù)差錯的性質(zhì)和金額加以具體判斷。2024/9/443

（二）重要的前期差錯的會計處理

企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯重述法更正重要的前期差錯，但確定前期差錯累積影響數(shù)不切實可行的除外。

追溯重述法——是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯時，視同該項前期差錯從未發(fā)生過，從而對財務(wù)報表相關(guān)項目進(jìn)行更正的方法。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在重要的前期差錯發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的財務(wù)報表中，調(diào)整前期比較數(shù)據(jù)。2024/9/444

確定前期差錯影響數(shù)不切實可行的——可以從可追溯重述的最早期間開始調(diào)整留存收益的期初余額，財務(wù)報表其他相關(guān)項目的期初余額也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整，也可以采用未來適用法。

2024/9/445

重要的前期差錯更正的會計處理：

1.影響損益的——應(yīng)將對損益的影響數(shù)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期期初留存收益（通過“以前年度損益調(diào)整”科目核算），財務(wù)報表相關(guān)項目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整。

2.不影響損益的——應(yīng)調(diào)整財務(wù)報表相關(guān)項目的期初數(shù)。

2024/9/446更正時所得稅費用的調(diào)整處理：

（1）會計與稅法規(guī)定一致

①調(diào)增利潤：借：以前年度損益調(diào)整貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅

②調(diào)減利潤：借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅貸：以前年度損益調(diào)整2024/9/447

【例6】企業(yè)漏記已完成的商品銷售收入100萬元和銷售成本60萬元，適用所得稅稅率為25%（假定不考慮除所得稅以外的其他因素的影響）。則該差錯對所得稅的影響金額＝（100－60）×25%＝10(萬元)借：以前年度損益調(diào)整100000

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅1000002024/9/448

（2）會計與稅法規(guī)定不一致，并產(chǎn)生（或轉(zhuǎn)回）暫時性差異的（如多提或少提折舊、減值準(zhǔn)備等）

調(diào)增利潤:

借：以前年度損益調(diào)整貸：遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）調(diào)減利潤：借：遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）貸：以前年度損益調(diào)整2024/9/449

三、前期差錯更正的披露

前期差錯更正應(yīng)披露的內(nèi)容（1）前期差錯的性質(zhì)；（2）各個列報前期財務(wù)報表中受影響的項目名稱和更正金額；（3）無法進(jìn)行追溯重述的，說明該事實和原因以及對前期差錯開始進(jìn)行更正的時點、具體更正情況。2024/9/450

【例題7·計算題】2011年5月10日，甲公司發(fā)現(xiàn)2010年末