合并財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)計(jì)處理流程

合并財(cái)務(wù)報(bào)表2合并財(cái)務(wù)報(bào)表第一節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述第二節(jié)與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的抵消處理第三節(jié)與內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)有關(guān)的抵消處理第四節(jié)與內(nèi)部資產(chǎn)交易有關(guān)的抵消處理核心知識(shí)點(diǎn)：合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制原理和方法3第一節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述主要知識(shí)點(diǎn)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的特點(diǎn)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的種類如何確定合并范圍如何理解“控制”編制調(diào)整分錄的目的和方法工作底稿的設(shè)計(jì)和應(yīng)用一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的涵義二、合并報(bào)表的種類三、合并范圍的確定四、合并報(bào)表的編制程序4

（一）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的概念合并財(cái)務(wù)報(bào)表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量情況的財(cái)務(wù)報(bào)表。一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的含義特點(diǎn)（與單獨(dú)報(bào)表比）反映的對(duì)象不同

編制主體不同

編制基礎(chǔ)不同

編制方法不同

企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)信息（非單個(gè)企業(yè)）企業(yè)集團(tuán)的控股公司或母公司（非單個(gè)企業(yè)）單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表

（非賬簿記錄資料）采用工作底稿，編制調(diào)整/抵消分錄（非按賬簿余額/發(fā)生額填列）（二）合并財(cái)務(wù)報(bào)表與投資的關(guān)系5短期投資長(zhǎng)期債權(quán)投資不需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表6長(zhǎng)期股權(quán)投資非控制或共同控制或重大影響重大影響共同控制控制編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表（三）合并財(cái)務(wù)報(bào)表與企業(yè)合并方式的關(guān)系合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制與否，與企業(yè)合并是否屬于同一控制下的合并無(wú)關(guān)，而與企業(yè)合并的法律結(jié)果有關(guān)。只有在控股合并情況下，合并方與被合并方仍各為獨(dú)立的法律主體和會(huì)計(jì)主體，而作為合并后的企業(yè)集團(tuán)這一經(jīng)濟(jì)意義上的整體來(lái)說(shuō)，為了反映其總體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。78二、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的種類合并日合并報(bào)表

合并日后合并報(bào)表

合并資產(chǎn)負(fù)債表

合并利潤(rùn)表

合并所有者權(quán)益變動(dòng)表

合并現(xiàn)金流量表

按編制時(shí)間及目的不同進(jìn)行分類按反映的具體內(nèi)容不同進(jìn)行分類同一控制下企業(yè)合并非同一控制下企業(yè)合并合并利潤(rùn)表

合并資產(chǎn)負(fù)債表合并現(xiàn)金流量表

合并資產(chǎn)負(fù)債表

兩種分類標(biāo)準(zhǔn)9三、合并范圍合并范圍含義：是指納入合并報(bào)表的企業(yè)范圍正確界定合并范圍的意義：完善合并會(huì)計(jì)的理論體系避免實(shí)務(wù)中的主觀隨意性提高合并報(bào)表信息相關(guān)性確定基礎(chǔ)：控制具體界定：母公司的全部子公司重點(diǎn)問題如下……10（一）“控制”的含義及其認(rèn)定定義：控制是指有權(quán)決定一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)利。認(rèn)定原則：具體認(rèn)定：投資單位擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)（直接擁有、間接擁有、直接和間接合計(jì)）投資方持有被投資單位半數(shù)或半數(shù)以下的股權(quán)，但滿足某些條件注意辨析實(shí)質(zhì)重于形式“潛在”表決權(quán)11（二）母公司與子公司

甲公司

投資并控制

乙公司母公司子公司無(wú)論規(guī)模大小、無(wú)論經(jīng)營(yíng)性質(zhì)是否與母公司相同母公司所控制的特殊目的實(shí)體如果：則：都要納入合并范圍121、以個(gè)別報(bào)表為基礎(chǔ)四、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序（一）合并報(bào)表的編制原則是真實(shí)性原則的要求解釋了為什么在合并日后的以后各期編報(bào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)需要在合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中對(duì)“期初未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。2、一體性原則在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)對(duì)集團(tuán)內(nèi)部交易和事項(xiàng)要予以抵銷3、重要性原則對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目可進(jìn)行適當(dāng)?shù)娜∩?，?duì)集團(tuán)內(nèi)部交易或事項(xiàng)可根據(jù)需要決定是否全部予以抵銷。131、統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策2、統(tǒng)一會(huì)計(jì)期間3、備齊相關(guān)資料（二）編制合并報(bào)表的基礎(chǔ)工作

還要將母公司單獨(dú)報(bào)表中以成本法反映的對(duì)子公司股權(quán)投資數(shù)據(jù)，按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。也可以將此項(xiàng)工作在后面將要提到的工作底稿中進(jìn)行。注意:14三、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制程序基礎(chǔ)工作開設(shè)工作底稿將個(gè)別報(bào)表數(shù)據(jù)過入工作底稿加計(jì)合計(jì)數(shù)編制調(diào)整分錄、抵消分錄計(jì)算合并數(shù)將合并數(shù)抄入各合并報(bào)表15（四）關(guān)于調(diào)整處理（一）哪些調(diào)整？（二）為何調(diào)整？為統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策、統(tǒng)一會(huì)計(jì)期間所作的調(diào)整對(duì)非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司，將其可辨認(rèn)凈資產(chǎn)按合并日公允價(jià)值為報(bào)告基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整將母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本法結(jié)果按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整實(shí)現(xiàn)抵銷前的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)可比性滿足所選擇的合并理念的要求滿足實(shí)務(wù)中長(zhǎng)期以來(lái)對(duì)抵銷分錄編制基礎(chǔ)的慣性思維16被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值

500萬(wàn)被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值

520萬(wàn)購(gòu)買方支付的合并對(duì)價(jià)

550萬(wàn)凈資產(chǎn)增值20萬(wàn)商譽(yù)30萬(wàn)調(diào)整方法【例】非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司凈資產(chǎn)按合并日公允價(jià)值為基礎(chǔ)報(bào)告

——購(gòu)買方購(gòu)買被購(gòu)買方100％股權(quán)假定只是固定資產(chǎn)的評(píng)估增值17表1合并報(bào)表工作底稿項(xiàng)目個(gè)別報(bào)表調(diào)整、抵銷分錄合并數(shù)母公司子公司借貸流動(dòng)資產(chǎn)固定資產(chǎn)長(zhǎng)期股權(quán)投資商譽(yù)負(fù)債股東權(quán)益3002008006005500－－6003001050500抵消5505001420*0309001050調(diào)整確認(rèn)30調(diào)整抵消52050020800+（600+2020）2018（五）關(guān)于抵銷處理抵銷分錄的類別主要有哪些？為什么要編制抵銷分錄？19合并報(bào)表編制程序中抵消處理的目的：確定合并報(bào)表數(shù)據(jù)。母公司應(yīng)收賬款余額3000萬(wàn)元子公司應(yīng)收賬款余額2000萬(wàn)元母公司應(yīng)收賬款余額中有900萬(wàn)元是應(yīng)向子公司收取的銷貨款內(nèi)部交易抵消20抵銷處理的類別：（1）與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的抵銷處理（2）與內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)有關(guān)的抵銷處理（3）與內(nèi)部存貨交易、固定資產(chǎn)交易、無(wú)形資產(chǎn)交易等內(nèi)部資產(chǎn)交易有關(guān)的抵銷處理。（4）與內(nèi)部現(xiàn)金流動(dòng)有關(guān)的抵銷處理。21第二節(jié)與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的抵銷處理一、基本原理二、合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中的相關(guān)抵銷處理三、合并日后合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中的相關(guān)抵銷處理主要知識(shí)點(diǎn)同一控制下企業(yè)合并的相關(guān)抵銷處理非同一控制下企業(yè)合并的相關(guān)抵銷處理22一、基本原理投資后被投資方向投資方宣派股利投資方對(duì)被投資方進(jìn)行股權(quán)投資內(nèi)部股權(quán)投資業(yè)務(wù)23（一）合并日（即控股權(quán)取得日）的抵銷處理1、需要進(jìn)行必要的調(diào)整處理2、一般只需要進(jìn)行與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的抵銷處理3、在進(jìn)行與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的抵銷處理時(shí)，一般只涉及將投資方的長(zhǎng)期股權(quán)投資與被投資方的股東權(quán)益相抵銷（有時(shí)還會(huì)涉及少數(shù)股東權(quán)益的確認(rèn)），而不會(huì)涉及股權(quán)投資收益有關(guān)的抵銷處理。24（二）合并日后的抵銷處理1、將母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資余額與子公司的股東權(quán)益中歸屬于母公司的股東權(quán)益相抵銷；2、母公司來(lái)自于子公司的股權(quán)投資收益與子公司的股利分配中歸屬于母公司應(yīng)享有的部分進(jìn)行抵銷。25（三）少數(shù)股東權(quán)益少數(shù)股東損益是子公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)凈損益中少數(shù)股東應(yīng)享有的份額少數(shù)股東權(quán)益是指子公司股東權(quán)益中非屬母公司所擁有的那部分股權(quán)作為合并股東權(quán)益的組成部分，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中的股東權(quán)益部分單項(xiàng)列報(bào)

作為合并利潤(rùn)表中合并凈利潤(rùn)的組成部分，在“凈利潤(rùn)”項(xiàng)下單獨(dú)列報(bào)。

二、合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中的相關(guān)抵銷處理同一控制非同一控制合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表、合并現(xiàn)金流量表合并資產(chǎn)負(fù)債表賬面價(jià)值公允價(jià)值合并日合并利潤(rùn)表應(yīng)當(dāng)包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日所發(fā)生的收入、費(fèi)用和利潤(rùn)。27（一）同一控制下企業(yè)合并合并利潤(rùn)表的編制要點(diǎn)合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制要點(diǎn)被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債，應(yīng)以其原賬面價(jià)值并入合并資產(chǎn)負(fù)債表。視同合并后形成的報(bào)告主體在合并日及以前期間一直存在，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，對(duì)被合并方在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，應(yīng)自合并方的資本公積轉(zhuǎn)入留存收益。1、合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制要點(diǎn)合并方在編制合并日合并利潤(rùn)表時(shí)，應(yīng)包含合并方及被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日所實(shí)現(xiàn)的收入、費(fèi)用、和利潤(rùn)。合并方與被合并方在合并前發(fā)生的內(nèi)部交易所產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)損益應(yīng)進(jìn)行抵銷。單列“被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)”2、合并利潤(rùn)表的編制要點(diǎn)3、賬務(wù)處理（1）長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷借：股本資本公積盈余公積未分配利潤(rùn)貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資【母公司對(duì)該子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資報(bào)告價(jià)值】

少數(shù)股東權(quán)益【子公司股東權(quán)益與少數(shù)股東持股比例之乘積】【子公司賬面價(jià)值】（2）調(diào)整留存收益借：資本公積

貸：盈余公積

未分配利潤(rùn)31【例】A公司與甲公司是同一控制下的兩個(gè)企業(yè)。2012年1月1日A公司合并甲公司。A公司支付的合并對(duì)價(jià)為一項(xiàng)原價(jià)6000萬(wàn)元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備、已攤銷800萬(wàn)元、公允價(jià)值5500萬(wàn)元的無(wú)形資產(chǎn)，以及4500萬(wàn)元的銀行存款。經(jīng)評(píng)估甲公司2012年1月1日的固定資產(chǎn)公允價(jià)值比賬面價(jià)值高250萬(wàn)元，其他資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值等于賬面價(jià)值，甲公司合并前有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益的賬面價(jià)值資料如下：流動(dòng)資產(chǎn)5000萬(wàn)元，固定資產(chǎn)等非流動(dòng)資產(chǎn)10000萬(wàn)元，負(fù)債6000萬(wàn)元，所有者權(quán)益為9000萬(wàn)元，其中，股本為7000萬(wàn)元，資本公積800萬(wàn)元，留存收益1200萬(wàn)元。合并前A公司的資本公積（股本溢價(jià)）為4000萬(wàn)元。（1）假定此項(xiàng)合并屬于吸收合并。編制A公司合并日確認(rèn)企業(yè)合并事項(xiàng)的有關(guān)分錄。（2）假定此項(xiàng)合并屬于100%控股合并。編制A公司合并日確認(rèn)企業(yè)合并事項(xiàng)的有關(guān)會(huì)計(jì)分錄。（3）假定此項(xiàng)合并屬于100%控股合并。編制A公司合并日合并工作底稿中的有關(guān)抵銷分錄。（4）假定此項(xiàng)合并屬于80%控股合并。編制A公司合并日確認(rèn)企業(yè)合并事項(xiàng)的有關(guān)會(huì)計(jì)分錄。（5）假定此項(xiàng)合并屬于80%控股合并。編制A公司合并日合并工作底稿中的有關(guān)調(diào)整與抵銷分錄。33要求：（1）假定此項(xiàng)合并屬于吸收合并。編制A公司合并日確認(rèn)企業(yè)合并事項(xiàng)的有關(guān)分錄。借：有關(guān)資產(chǎn)15000

累計(jì)攤銷800

資本公積700

貸：有關(guān)負(fù)債6000

無(wú)形資產(chǎn)6000

銀行存款4500借：資本公積1200

貸：留存收益120034（2）假定此項(xiàng)合并屬于100%控股合并。編制A公司合并日確認(rèn)企業(yè)合并事項(xiàng)的有關(guān)會(huì)計(jì)分錄。借：長(zhǎng)期股權(quán)投資9000

累計(jì)攤銷800

資本公積700

貸：無(wú)形資產(chǎn)6000

銀行存款4500

35（3）假定此項(xiàng)合并屬于100%控股合并。編制A公司合并日合并工作底稿中的有關(guān)抵銷分錄。借：股本7000

資本公積800

留存收益1200

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資9000借：資本公積1200

貸：留存收益120036借：長(zhǎng)期股權(quán)投資7200

累計(jì)攤銷800

資本公積2500

貸：無(wú)形資產(chǎn)6000

銀行存款4500（4）假定此項(xiàng)合并屬于80%控股合并。編制A公司合并日確認(rèn)企業(yè)合并事項(xiàng)的有關(guān)會(huì)計(jì)分錄。37借：股本7000

資本公積800

留存收益1200

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資7200

少數(shù)股東權(quán)益1800借：資本公積960

貸：留存收益960（5）假定此項(xiàng)合并屬于80%控股合并。編制A公司合并日合并工作底稿中的有關(guān)調(diào)整與抵銷分錄。38（二）非同一控制下企業(yè)合并1.合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制要點(diǎn)對(duì)被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)以公允價(jià)值調(diào)整合并成本大于子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額——確認(rèn)為商譽(yù)合并成本小于子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額——計(jì)入留存收益為什么對(duì)被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)以公允價(jià)值調(diào)整？為什么將合并成本小于取得凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額計(jì)入留存收益？重點(diǎn)思考39合并日合并方與合并資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)的調(diào)整與抵銷分錄：（1）調(diào)整分錄借：有關(guān)資產(chǎn)【子公司有關(guān)資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值之差】

貸：資本公積（2）抵銷分錄借：股本

資本公積

盈余公積

未分配利潤(rùn)

商譽(yù)【B大于A×母公司持股比例的差額】

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資【母公司對(duì)該子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資報(bào)告價(jià)值】

少數(shù)股東權(quán)益【A×少數(shù)股東持股比例】

未分配利潤(rùn)【B小于A×母公司持股比例的差額】【子公司調(diào)整后價(jià)值】如果編制合并利潤(rùn)表，這個(gè)差額需要調(diào)整營(yíng)業(yè)外收入項(xiàng)目，從而會(huì)資產(chǎn)負(fù)債表的留存收益產(chǎn)生影響；由于合并日不編制合并利潤(rùn)表，所以直接調(diào)整留存收益。40被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值

500萬(wàn)被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值

520萬(wàn)購(gòu)買方支付的合并對(duì)價(jià)

450萬(wàn)凈資產(chǎn)增值20萬(wàn)商譽(yù)？工作底稿的編制【例】購(gòu)買方購(gòu)買被購(gòu)買方80％股權(quán)假定只是固定資產(chǎn)的評(píng)估增值41合并報(bào)表工作底稿項(xiàng)目單獨(dú)報(bào)表調(diào)整、抵銷分錄合并數(shù)母公司子公司借貸流動(dòng)資產(chǎn)固定資產(chǎn)長(zhǎng)期股權(quán)投資商譽(yù)負(fù)債股本、資本公積4002008006004500－－6003001050500抵消45060014200349001050調(diào)整確認(rèn)34調(diào)整抵消5202020少數(shù)股東權(quán)益－－確認(rèn)10410442被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值

500萬(wàn)被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值

520萬(wàn)購(gòu)買方支付的合并對(duì)價(jià)

400萬(wàn)凈資產(chǎn)增值20萬(wàn)商譽(yù)？工作底稿的編制【例】購(gòu)買方購(gòu)買被購(gòu)買方80％股權(quán)假定只是固定資產(chǎn)的評(píng)估增值43合并報(bào)表工作底稿項(xiàng)目單獨(dú)報(bào)表調(diào)整、抵銷分錄合并數(shù)母公司子公司借貸流動(dòng)資產(chǎn)固定資產(chǎn)長(zhǎng)期股權(quán)投資商譽(yù)負(fù)債股本、資本公積4502008006004000－－6003001050500抵4006501420009001050調(diào)整確認(rèn)16調(diào)整抵5202020少數(shù)股東權(quán)益－－確認(rèn)104104留存收益001644【例2-3】母公司的合并成本大于取得的子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額——100%控股的情況?！纠?-4】母公司的合并成本大于取得的子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額——非100%控股的情況?！纠?-5】母公司的合并成本小于取得的子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額——100%控股的情況?！纠?-6】母公司的合并成本小于取得的子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額——非100%控股的情況。45【例】A公司與甲公司是非同一控制下的兩個(gè)企業(yè)。2012年1月1日A公司合并甲公司。A公司支付的合并對(duì)價(jià)為一項(xiàng)原價(jià)6000萬(wàn)元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備、已攤銷800萬(wàn)元、公允價(jià)值5500萬(wàn)元的無(wú)形資產(chǎn)，以及4500萬(wàn)元的銀行存款。經(jīng)評(píng)估甲公司2012年1月1日的固定資產(chǎn)公允價(jià)值比賬面價(jià)值高250萬(wàn)元，其他資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值等于賬面價(jià)值，甲公司合并前有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益的賬面價(jià)值資料如下：流動(dòng)資產(chǎn)5000萬(wàn)元，固定資產(chǎn)等非流動(dòng)資產(chǎn)10000萬(wàn)元，負(fù)債6000萬(wàn)元，所有者權(quán)益為9000萬(wàn)元，其中，股本為7000萬(wàn)元，資本公積800萬(wàn)元，留存收益1200萬(wàn)元。合并前A公司的資本公積（股本溢價(jià)）為4000萬(wàn)元。（1）假定此項(xiàng)合并屬于吸收合并。編制A公司合并日確認(rèn)企業(yè)合并事項(xiàng)的有關(guān)分錄。（2）假定此項(xiàng)合并屬于100%控股合并。編制A公司合并日確認(rèn)企業(yè)合并事項(xiàng)的有關(guān)會(huì)計(jì)分錄。（3）假定此項(xiàng)合并屬于100%控股合并。編制A公司合并日合并工作底稿中的有關(guān)抵銷分錄。（4）假定此項(xiàng)合并屬于80%控股合并。編制A公司合并日確認(rèn)企業(yè)合并事項(xiàng)的有關(guān)會(huì)計(jì)分錄。（5）假定此項(xiàng)合并屬于80%控股合并。編制A公司合并日合并工作底稿中的有關(guān)調(diào)整與抵銷分錄。47要求：（1）假定此項(xiàng)合并屬于吸收合并。編制A公司合并日確認(rèn)企業(yè)合并事項(xiàng)的有關(guān)分錄。借：有關(guān)流動(dòng)資產(chǎn)5000

固定資產(chǎn)10250

累計(jì)攤銷800商譽(yù)750

貸：有關(guān)負(fù)債6000

無(wú)形資產(chǎn)6000

營(yíng)業(yè)外收入300

銀行存款450048（2）假定此項(xiàng)合并屬于100%控股合并。編制A公司合并日確認(rèn)企業(yè)合并事項(xiàng)的有關(guān)會(huì)計(jì)分錄。借：長(zhǎng)期股權(quán)投資10000

累計(jì)攤銷800貸：無(wú)形資產(chǎn)6000

營(yíng)業(yè)外收入300

銀行存款4500

49（3）假定此項(xiàng)合并屬于100%控股合并。編制A公司合并日合并工作底稿中的有關(guān)抵銷分錄。借：股本7000

資本公積800

留存收益1200

固定資產(chǎn)250

商譽(yù)750

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資1000050借：長(zhǎng)期股權(quán)投資10000

累計(jì)攤銷800貸：無(wú)形資產(chǎn)6000

營(yíng)業(yè)外收入300

銀行存款4500（4）假定此項(xiàng)合并屬于80%控股合并。編制A公司合并日確認(rèn)企業(yè)合并事項(xiàng)的有關(guān)會(huì)計(jì)分錄。51借：股本7000

資本公積800

留存收益1200

固定資產(chǎn)250

商譽(yù)2600

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資10000

少數(shù)股東權(quán)益1850（5）假定此項(xiàng)合并屬于80%控股合并。編制A公司合并日合并工作底稿中的有關(guān)調(diào)整與抵銷分錄。52【例】P公司通過發(fā)行1000萬(wàn)股普通股（每股面值1元，市場(chǎng)價(jià)格為8.75元），取得S公司70%的股權(quán)，假定P公司和S公司在合并前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系，即該合并為非同一控制的企業(yè)合并。合并日P公司、S公司的資產(chǎn)負(fù)債表如下：?jiǎn)挝唬喝f(wàn)元53項(xiàng)目P公司S公司賬面價(jià)值賬面價(jià)值公允價(jià)值貨幣資金4312.50450450存貨6200255450應(yīng)收賬款300020002000長(zhǎng)期股權(quán)投資500021503800固定資產(chǎn)700030005500無(wú)形資產(chǎn)45005001500資產(chǎn)總計(jì)30012.50835513700負(fù)債662528502850股本75002500資本公積50001500盈余公積5000500未分配利潤(rùn)5887.501005所有者權(quán)益合計(jì)23387.50550510850負(fù)債和所有者權(quán)益合計(jì)30012.5835554（1）確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資8750

貸：股本1000

資本公積7750（2）計(jì)算確定商譽(yù)：合并商譽(yù)=合并成本—被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額=8750—10850×70%=1155（萬(wàn)元）55（3）編制調(diào)整分錄借：存貨195

長(zhǎng)期股權(quán)投資1650

固定資產(chǎn)2500

無(wú)形資產(chǎn)1000

貸：資本公積5345（4）編制抵銷分錄借：股本2500

資本公積6845

盈余公積500

未分配利潤(rùn)1005

商譽(yù)1155

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資8750

少數(shù)股東權(quán)益32552.多次投資分步實(shí)現(xiàn)的非同一控制下控股合并（1）合并日之前持有的股權(quán)投資：公允價(jià)值與賬面價(jià)值之差，計(jì)入當(dāng)期投資收益。（2）合并成本（3）合并商譽(yù)OR當(dāng)期損益（4）其他綜合收益轉(zhuǎn)為當(dāng)期投資收益57三、合并日后合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中的相關(guān)抵銷處理（一）初步分析第一，母公司對(duì)子公司的股權(quán)投資收益如何抵銷?第二，子公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)對(duì)少數(shù)股東損益、少數(shù)股東權(quán)益的影響如何確認(rèn)？第三，子公司的對(duì)內(nèi)股利分配如何抵銷？第四，以前期間的上述抵銷處理對(duì)本期期初未分配利潤(rùn)的影響如何處理？第五，內(nèi)部長(zhǎng)期股權(quán)投資的減值準(zhǔn)備應(yīng)如何抵銷？第六，在進(jìn)行相關(guān)抵銷處理之前，母公司對(duì)子公司的投資是否需要由成本法調(diào)整到權(quán)益法；調(diào)整與不調(diào)整兩種情況下的抵銷處理有什么區(qū)別。58先回答第六個(gè)問題：我國(guó)長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)定：“投資企業(yè)對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用本準(zhǔn)則的成本法核算，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整?！焙喜⒇?cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則允許企業(yè)直接在對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算的基礎(chǔ)上編制合并報(bào)表，但是所生成的合并報(bào)表應(yīng)當(dāng)符合合并報(bào)表的規(guī)定。下面舉例說(shuō)明：59【例】2011年12月31日，A公司投資100萬(wàn)元成立全資子公司乙公司，2012年乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)20萬(wàn)元。2011年12月31日（合并日）的抵銷分錄：借：股本100

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資1002011年抵銷分錄：成本法編制合并報(bào)表借：股本100

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資100成本法調(diào)整權(quán)益法編制合并報(bào)表：（1）成本法調(diào)成權(quán)益法借：長(zhǎng)期股權(quán)投資20

貸：投資收益20（2）抵銷長(zhǎng)期股權(quán)投資借：股本100

未分配利潤(rùn)20

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資120（3）抵銷投資收益借：投資收益20

貸：未分配利潤(rùn)2060（二）同一控制下企業(yè)合并1、將對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資調(diào)整為權(quán)益法（1）應(yīng)享有子公司當(dāng)期實(shí)現(xiàn)凈損益的份額借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

貸：投資收益或相反會(huì)計(jì)分錄（2）當(dāng)收到子公司分派的現(xiàn)金股利借：投資收益

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（3）子公司出凈損益以外的所有者權(quán)益的其他變動(dòng)借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

貸：資本公積或相反會(huì)計(jì)分錄（4）連續(xù)編制合并報(bào)表時(shí)借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

貸：未分配利潤(rùn)—年初

資本公積或相反會(huì)計(jì)分錄612、將母公司對(duì)子公司的股權(quán)投資余額與子公司的股東權(quán)益相抵銷（直接涉及合并資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目）借：股本

資本公積

盈余公積

未分配利潤(rùn)

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資【母公司對(duì)子公司股權(quán)按權(quán)益法調(diào)整后價(jià)值】

少數(shù)股東權(quán)益【子公司股東權(quán)益報(bào)告價(jià)值×少數(shù)股東持股

比例】【子公司期末報(bào)告價(jià)值】623、將母公司股權(quán)投資收益與子公司分配給母公司股利相抵銷（直接涉及合并利潤(rùn)表和所有者權(quán)益變動(dòng)表項(xiàng)目）借：投資收益【子公司當(dāng)年凈利潤(rùn)×母公司持股比例】

少數(shù)股東損益【子公司當(dāng)年凈利潤(rùn)×少數(shù)股東持股比例】

未分配利潤(rùn)（期初）【子公司期初未分配利潤(rùn)】

貸：應(yīng)付普通股股利【子公司當(dāng)年分配數(shù)】

提取盈余公積【子公司當(dāng)年提取數(shù)】

未分配利潤(rùn)（期末）【子公司期末未分配利潤(rùn)】

63【例2-9】全資的情形【例2-10】非全資的情形【例2-11】連續(xù)編制合并報(bào)表【例2-12】不按權(quán)益法對(duì)母公司股權(quán)投資進(jìn)行調(diào)整64（三）非同一控制下企業(yè)合并1、要點(diǎn)：（1）子公司各項(xiàng)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)需按其在合并日的公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整（2）少數(shù)股東權(quán)益也要根據(jù)子公司股東權(quán)益以合并日公允價(jià)值為基礎(chǔ)延續(xù)計(jì)算的公允價(jià)值的一定份額進(jìn)行計(jì)算（3）可能需要確定合并商譽(yù)652、將母公司對(duì)子公司股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法之后，有關(guān)調(diào)整與抵銷分錄：（1）對(duì)子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)按合并日公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整：（以固定資產(chǎn)為例，假設(shè)固定資產(chǎn)公允價(jià)值大于賬面價(jià)值）投資當(dāng)年：借：固定資產(chǎn)——原價(jià)【調(diào)整固定資產(chǎn)價(jià)值】

貸：資本公積借：管理費(fèi)用【當(dāng)年按公允價(jià)值應(yīng)補(bǔ)提折舊】

貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊連續(xù)編制合并報(bào)表：借：固定資產(chǎn)——原價(jià)【調(diào)整固定資產(chǎn)價(jià)值】

貸：資本公積借：未分配利潤(rùn)——年初【以前年度累計(jì)補(bǔ)提折舊】

貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊借：管理費(fèi)用【當(dāng)年補(bǔ)提折舊】

貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊（2）將母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司的股東權(quán)益抵銷，并確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益借：股本

資本公積

盈余公積

未分配利潤(rùn)

商譽(yù)【B大于A×母公司持股比例的差額】

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資【母公司對(duì)子公司股權(quán)投資調(diào)整后價(jià)值B】

少數(shù)股東權(quán)益【A×少數(shù)股東持股比例】

未分配利潤(rùn)（期初）【B小于A×母公司持股比例的差額】673、將母公司股權(quán)投資收益與子公司分配給母公司的股利相抵銷，并確認(rèn)少數(shù)股東享有的收益：借：投資收益【子公司調(diào)整后當(dāng)年凈利潤(rùn)×母公司持股比例】

少數(shù)股東損益【子公司調(diào)整后當(dāng)年凈利潤(rùn)×少數(shù)股東持

股比例】

未分配利潤(rùn)（期初）【子公司調(diào)整后期初未分配利潤(rùn)】

貸：應(yīng)付普通股股利【子公司當(dāng)年分配數(shù)】

提取盈余公積【子公司當(dāng)年分配數(shù)】

未分配利潤(rùn)（期末）【子公司調(diào)整后期末報(bào)告價(jià)值】

由于固定資產(chǎn)等評(píng)估增值，通過每年的折舊會(huì)導(dǎo)致管理費(fèi)用的增加，就會(huì)最終對(duì)凈利潤(rùn)產(chǎn)生影響，所以需要對(duì)子公司的凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整。68（四）內(nèi)部長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備的抵銷長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備的計(jì)提：一方面，減少了資產(chǎn)負(fù)債表中長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目的報(bào)告價(jià)值；另一方面，增加了利潤(rùn)表中的資產(chǎn)減值損失，并對(duì)以后期間的期初未分配項(xiàng)目帶來(lái)影響。69抵銷分錄：（1）計(jì)提減值準(zhǔn)備當(dāng)年借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

貸：資產(chǎn)減值損失（2）連續(xù)編制合并報(bào)表借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

貸：未分配利潤(rùn)—期初70第三節(jié)與內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)有關(guān)的抵銷處理一、內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)的抵銷二、與內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)有關(guān)的利息收益、利息費(fèi)

用的抵銷三、內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備和債券投資減

值準(zhǔn)備的抵銷71一、內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)的抵銷（1）內(nèi)部應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款的抵銷借：應(yīng)付賬款

貸：應(yīng)收賬款（2）內(nèi)部應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)付票據(jù)的抵銷借：應(yīng)付票據(jù)

貸：應(yīng)收票據(jù)（3）內(nèi)部預(yù)付賬款、預(yù)收賬款的抵銷借：預(yù)收賬款

貸：預(yù)付賬款（4）內(nèi)部應(yīng)收股利、應(yīng)付股利的抵銷借：應(yīng)付股利

貸：應(yīng)收股利（5）內(nèi)部其他應(yīng)收款、其他應(yīng)付款的抵銷借：其他應(yīng)付款

貸：其他應(yīng)收款72（6）內(nèi)部債券投資、應(yīng)付債券賬面余額的抵銷借：應(yīng)付債券

貸：持有至到期投資在某些情況下，債券投資企業(yè)持有的企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部成員企業(yè)的債券并不是從發(fā)行債券的企業(yè)直接購(gòu)進(jìn)，而是在證券市場(chǎng)上從第三方手中購(gòu)進(jìn)的。在這種情況下，持有至到期投資中的債券投資與發(fā)行債券企業(yè)的應(yīng)付債券抵銷時(shí)，可能會(huì)出現(xiàn)差額，應(yīng)分別進(jìn)行處理：（1）如果債券投資的余額大于應(yīng)付債券的余額，其差額應(yīng)作為投資損失計(jì)入合并利潤(rùn)表的財(cái)務(wù)費(fèi)用項(xiàng)目；（2）如果債券投資的余額小于應(yīng)付債券的余額，其差額應(yīng)作為利息收入計(jì)入合并利潤(rùn)表的投資收益項(xiàng)目。如果債券為分期付息債券，則已計(jì)未付利息的抵銷分錄為：借：應(yīng)付利息

貸：應(yīng)收利息73二、與內(nèi)部債權(quán)債務(wù)有關(guān)的利息收益、利息費(fèi)用的抵銷如果債券投資方的當(dāng)年利息收益與債券發(fā)行方的當(dāng)年的利息費(fèi)用金額相等，則本期利息收益與利息費(fèi)用的抵銷分錄為：借：投資收益

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用如果債券投資方的當(dāng)年利息收益與債券發(fā)行方的當(dāng)年利息費(fèi)用金額不相等，按兩者孰低額進(jìn)行抵銷74三、內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備和債券投資減值準(zhǔn)備的抵銷1、期末內(nèi)部應(yīng)收賬款=期初內(nèi)部應(yīng)收賬款借：應(yīng)收賬款—壞賬準(zhǔn)備【內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備期初數(shù)】

貸：未分配利潤(rùn)—年初2、期末內(nèi)部應(yīng)收賬款>期初內(nèi)部應(yīng)收賬款借：應(yīng)收賬款【內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備期初數(shù)】

貸：未分配利潤(rùn)—年初借：應(yīng)收賬款【本期補(bǔ)提數(shù)】

貸：資產(chǎn)減值損失3、期末內(nèi)部應(yīng)收賬款<期初內(nèi)部應(yīng)收賬款借：應(yīng)收賬款【內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備期初數(shù)】

貸：未分配利潤(rùn)—年初借：資產(chǎn)減值損失

貸：應(yīng)收賬款【本期內(nèi)部應(yīng)收賬款減少而沖銷的壞賬準(zhǔn)備數(shù)】75【例2-20】2010年的抵銷分錄：①借：應(yīng)付賬款30000

貸：應(yīng)收賬款30000②借：應(yīng)收賬款—壞賬準(zhǔn)備150

貸：資產(chǎn)減值損失1502011年的抵銷分錄：①借：應(yīng)付賬款50000

貸：應(yīng)收賬款50000③借：應(yīng)收賬款—壞賬準(zhǔn)備150

貸：未分配利潤(rùn)—期初150②借：應(yīng)收賬款—壞賬準(zhǔn)備100

貸：資產(chǎn)減值損失1002012年的抵銷分錄:略。【例】P公司2012年12月31日個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中的內(nèi)部應(yīng)收賬款項(xiàng)目為475萬(wàn)元，該應(yīng)收賬款賬面余額為25萬(wàn)元。假定P公司2012年是首次編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，不考慮所得稅因素。要求：（1）編制2012年內(nèi)部債權(quán)債務(wù)有關(guān)的抵銷分錄（2）若P公司2013年12月31日個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中的內(nèi)部應(yīng)收賬款項(xiàng)目仍為475萬(wàn)元，壞賬準(zhǔn)備賬戶期末余額仍為25萬(wàn)元。編制2013年內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷分錄。（3）若P公司2013年12月31日個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中的內(nèi)部應(yīng)收賬款項(xiàng)目為570萬(wàn)元，壞賬準(zhǔn)備賬戶期末余額為30萬(wàn)元。編制2013年內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷分錄。（4）若P公司2013年12月31日個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中的內(nèi)部應(yīng)收賬款項(xiàng)目為380萬(wàn)元，壞賬準(zhǔn)備賬戶期末余額為20萬(wàn)元。編制2013年內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷分錄。（5）若P公司2013年12月31日個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中的內(nèi)部應(yīng)收賬款項(xiàng)目為0萬(wàn)元。（1）編制2012年內(nèi)部債權(quán)債務(wù)有關(guān)的抵銷分錄借：應(yīng)付賬款500

貸：應(yīng)收賬款500借：應(yīng)收賬款—壞賬準(zhǔn)備25

貸：資產(chǎn)減值損失25（2）若P公司2013年12月31日個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中的內(nèi)部應(yīng)收賬款項(xiàng)目仍為475萬(wàn)元，壞賬準(zhǔn)備賬戶期末余額仍為25萬(wàn)元。編制2013年內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷分錄。借：應(yīng)付賬款500

貸：應(yīng)收賬款500借：應(yīng)收賬款—壞賬準(zhǔn)備25

貸：未分配利潤(rùn)—年初25（3）若P公司2013年12月31日個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中的內(nèi)部應(yīng)收賬款項(xiàng)目為570萬(wàn)元，壞賬準(zhǔn)備賬戶期末余額為30萬(wàn)元。編制2013年內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷分錄。借：應(yīng)付賬款600

貸：應(yīng)收賬款600借：應(yīng)收賬款—壞賬準(zhǔn)備25

貸：未分配利潤(rùn)—年初25借：應(yīng)收賬款—壞賬準(zhǔn)備5

貸：資產(chǎn)減值損失5（4）若P公司2013年12月31日個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中的內(nèi)部應(yīng)收賬款項(xiàng)目為380萬(wàn)元，壞賬準(zhǔn)備賬戶期末余額為20萬(wàn)元。編制2013年內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷分錄。借：應(yīng)付賬款400

貸：應(yīng)收賬款400

借：應(yīng)收賬款—壞賬準(zhǔn)備25

貸：未分配利潤(rùn)年初25

借：資產(chǎn)減值損失5

貸：應(yīng)收賬款—壞賬準(zhǔn)備5（5）若P公司2013年12月31日個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中的內(nèi)部應(yīng)收賬款項(xiàng)目為0萬(wàn)元。借：應(yīng)收賬款—壞賬準(zhǔn)備25

貸：未分配利潤(rùn)—年初25借：資產(chǎn)減值損失25

貸：應(yīng)收賬款—壞賬準(zhǔn)備2582第四節(jié)與內(nèi)部資產(chǎn)交易有關(guān)的抵銷處理一、內(nèi)部存貨交易二、內(nèi)部固定資產(chǎn)交易83一、內(nèi)部存貨交易（一）未實(shí)現(xiàn)交易損益的抵銷1.交易當(dāng)期有關(guān)的抵銷分錄第一種情況：企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部存貨的買方至報(bào)告期末已將該存貨銷售出企業(yè)集團(tuán)，即企業(yè)集團(tuán)的內(nèi)部銷售已經(jīng)實(shí)現(xiàn)；借：營(yíng)業(yè)收入

貸：營(yíng)業(yè)成本第二種情況：企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部存貨交易的買方至報(bào)告期末未將該存貨銷售出企業(yè)集團(tuán)借：營(yíng)業(yè)收入

貸：營(yíng)業(yè)成本

存貨842.以后各期合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中的有關(guān)抵銷分錄第一種情況：對(duì)以前已實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部存貨交易不必再

作抵銷處

理第二種情況：對(duì)于前期未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易利潤(rùn)，則

還應(yīng)抵銷處理：借：未分配利潤(rùn)（期初）【以前年度內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)】

貸：存貨【本年仍未實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)】

營(yíng)業(yè)成本【本年轉(zhuǎn)為實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)】85將上述三個(gè)抵銷分錄的思路整合：借：未分配利潤(rùn)—年初【以前年度內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)】

營(yíng)業(yè)收入【本期內(nèi)部交易的收入】

貸：營(yíng)業(yè)成本

存貨【期末存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)】可以把上面的分錄分成三個(gè)步驟來(lái)寫：①抵銷以前年度內(nèi)部存貨交易未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)對(duì)期初未分配利潤(rùn)的影響借：未分配利潤(rùn)—年初

貸：營(yíng)業(yè)成本②抵銷當(dāng)年發(fā)生的內(nèi)部存貨交易借：營(yíng)業(yè)收入

貸：營(yíng)業(yè)成本③抵銷期末存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易利潤(rùn)借：營(yíng)業(yè)成本

貸：存貨86【例】2009年3月，母公司以1000萬(wàn)元的價(jià)格（不含增值稅），將其生產(chǎn)的A產(chǎn)品銷售給其全資子公司，2009年末全部形成期末存貨。該產(chǎn)品的生產(chǎn)成本為800萬(wàn)元。截至2010年末子公司購(gòu)入的該批A產(chǎn)品已對(duì)外銷售了60%，售價(jià)為700萬(wàn)元；2010年子公司又以500萬(wàn)元的價(jià)格購(gòu)入母公司成本為350萬(wàn)元的B產(chǎn)品，截至2010年末，該批B產(chǎn)品均未對(duì)外銷售。不考慮其他因素，則2010年期末存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益是（）萬(wàn)元。A、80B、350C、230D、200存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益=（1000-800）×（1-60%）+（500-350）=230【提示】存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)可以應(yīng)用毛利率計(jì)算確定毛利率=（銷售收入—銷售成本）/銷售收入存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)=未實(shí)現(xiàn)銷售收入—未實(shí)現(xiàn)銷售成本存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)=購(gòu)貨方內(nèi)部存貨結(jié)存價(jià)值×銷售方毛利率88（二）內(nèi)部交易存貨計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷借：存貨【多計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備】

貸：資產(chǎn)減值損失【本期多確認(rèn)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備】

未分配利潤(rùn)（期初）【前期多確認(rèn)的存貨跌價(jià)損失】89【例2-22】第一種情況—可變現(xiàn)凈值小于內(nèi)部交易賣方賣出存貨成本?！纠?-23】第二種情況—可變現(xiàn)凈值等于內(nèi)部交易賣方賣出存貨成本。【例2-24】第三種情況—可變現(xiàn)凈值高于內(nèi)部交易賣方賣出存貨成本，低于賣方賣出價(jià)格?！纠?-25】第四種情況—可變現(xiàn)凈值高于內(nèi)部交易賣方賣出存貨成本，也等于或高于賣方賣出價(jià)格。90【例2-26】連續(xù)編制合并報(bào)表（1）抵銷內(nèi)部存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易利潤(rùn)及其對(duì)期初未分配利潤(rùn)的影響。借：未分配利潤(rùn)（期初）400

貸：存貨400（2）抵銷上年子公司多計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備對(duì)期初未分配利潤(rùn)的影響。借：存貨400

貸：未分配利潤(rùn)（期初）40091二、內(nèi)部固定資產(chǎn)交易一是銷售方將產(chǎn)品銷售給購(gòu)貨方，后者以此作為固定資產(chǎn)使用。二是銷售方將固定資產(chǎn)售給給購(gòu)貨方，后者將其作為固定資產(chǎn)使用。企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部固定資產(chǎn)交易主要要兩種：92（一）交易當(dāng)年期末合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中的有關(guān)抵銷分錄（1）抵銷固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)如果是：產(chǎn)品→固定資產(chǎn)，抵銷分錄為：借：營(yíng)業(yè)收入【內(nèi)部交易銷售方的收入】

貸：營(yíng)業(yè)成本【內(nèi)部交易銷售方的成本】

固定資產(chǎn)—原價(jià)【未實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)】如果是：固定資產(chǎn)→固定資產(chǎn)，抵銷分錄為：借：營(yíng)業(yè)外收入

貸：固定資產(chǎn)—原價(jià)【未實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)】（2）抵銷購(gòu)買方當(dāng)年對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提的折舊額中按未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)計(jì)提的部分（即本年多提折舊）：借：固定資產(chǎn)—累計(jì)折舊【本年多提的部分】

貸：管理費(fèi)用93（二）以后各年—到期前使用期間的各年期末的有關(guān)抵銷分錄（1）抵銷固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)及其對(duì)期初未分配利潤(rùn)的影響數(shù)：借：未分配利潤(rùn)（期初）

貸：固定資產(chǎn)—原價(jià)（2）抵銷按未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)計(jì)提的折舊借：固定資產(chǎn)—累計(jì)折舊

貸：管理費(fèi)用【當(dāng)年多計(jì)提的折舊額】

未分配利潤(rùn)（期初）【以前年度累計(jì)多計(jì)提的折舊額】94（三）以后各年—到期后至清理前各使用期間各期末的有關(guān)抵銷分錄（1）抵銷固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)及其對(duì)期初未分配利潤(rùn)的影響數(shù)。借：未分配利潤(rùn)（期初）

貸：固定資產(chǎn)—原價(jià)（2）抵銷以前年度累計(jì)按未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)計(jì)提的折舊：借：固定資產(chǎn)—累計(jì)折舊

貸：未分配利潤(rùn)（期初）95（四）清理期的有關(guān)抵銷分錄1、第一種情況，提前清理：（1）調(diào)整年初未分配利潤(rùn)中的未實(shí)現(xiàn)部分：借：未分配利潤(rùn)（期初）

貸：營(yíng)業(yè)外收入（或營(yíng)業(yè)外支出，下同）

（2）抵銷按未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)多提的折舊：借：營(yíng)業(yè)外收入

貸：管理費(fèi)用【當(dāng)年多計(jì)提的折舊額】

未分配利潤(rùn)（期初）【以前年度累計(jì)多計(jì)提的折舊額】962、第二種情況，期滿清理：需要將當(dāng)年按期初未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)多提的折舊導(dǎo)致的本年管理費(fèi)用與期初未分配利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整：借：未分配利潤(rùn)（期初）

貸：管理費(fèi)用【本年多提的折舊】3、第三種情況，超期清理：清理年度的年末合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中不必編制任何抵銷分錄。合并報(bào)表抵銷分錄總結(jié)：一、母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目的抵銷97同一控制下企業(yè)合并取得的子公司（無(wú)差額）抵銷分錄：借：股本

資本公積

盈余公積

未分配利潤(rùn)—年末

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

少數(shù)股東權(quán)益

調(diào)整分錄：借：資本公積

貸：盈余公積

未分配利潤(rùn)非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司調(diào)整分錄：借：固定資產(chǎn)等

貸：資本公積抵銷分錄借：股本

資本公積

盈余公積

未分配利潤(rùn)—年末

商譽(yù)（借方差額）

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

少數(shù)股東權(quán)益

未分配利潤(rùn)—年初（貸方差額）子公司所有者權(quán)益的公允價(jià)值子公司所有者權(quán)益的賬面價(jià)值二、母公司投資收益與子公司分配給母公司股利相抵銷借：投資收益【子公司（調(diào)整的）凈利潤(rùn)×母公司持股比例】

少數(shù)股東損益【子公司（調(diào)整的）凈利潤(rùn)×少數(shù)股東持股比例】

未分配利潤(rùn)—年初

貸：提取盈余公積

應(yīng)付普通股股利

未分配利潤(rùn)—年末98三、內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷借：應(yīng)付賬款等

貸：應(yīng)收賬款等注意：內(nèi)部債券投資、應(yīng)付債券賬面余額的抵銷：借：應(yīng)付債券

貸：持有至到期投資四、利息收益與利息費(fèi)用的抵銷借：投資收益

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用99五、內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備的抵銷借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備

貸：未分配利潤(rùn)（期初）【壞賬準(zhǔn)備期初余額】借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備

貸：資產(chǎn)減值損失【本年內(nèi)部應(yīng)收賬款補(bǔ)提的壞賬準(zhǔn)備】如果本年為壞賬準(zhǔn)備的沖銷，則抵銷分錄為上述分錄的相反分錄。100六、內(nèi)部存貨交易的抵銷（1）抵銷以前。。。。借：未分配利潤(rùn)（期初）【以前年度內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)】

貸：營(yíng)業(yè)成本（2）抵銷當(dāng)年。。。。借：營(yíng)業(yè)收入【當(dāng)年內(nèi)部交易銷售方的收入】

貸：營(yíng)業(yè)成本（3）抵銷期末。。。。借：營(yíng)業(yè)成本

貸：存貨【期末存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)】101七、內(nèi)部交易存貨計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷借：存貨【多計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金額】

貸：資產(chǎn)減值損失【本期多確認(rèn)的存貨跌價(jià)損失】

未分配利潤(rùn)（期初）【前期多確認(rèn)的存貨跌價(jià)損失】102八、內(nèi)部固定資產(chǎn)交易（一）交易當(dāng)年1、抵銷固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)2、抵銷本年多提折舊借：固定資產(chǎn)—累計(jì)折舊

貸：管理費(fèi)用等103產(chǎn)品→固定資產(chǎn)借：營(yíng)業(yè)收入

貸：營(yíng)業(yè)成本

固定資產(chǎn)—原價(jià)固定資產(chǎn)→固定資產(chǎn)借：營(yíng)業(yè)外收入

貸：固定資產(chǎn)—原價(jià)（二）以后各年（到期前）1、抵銷固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)及其對(duì)期初未分配利潤(rùn)的影響數(shù)借：未分配利潤(rùn)（期初）

貸：固定資產(chǎn)—原價(jià)2、抵銷按未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)計(jì)提的折舊借：固定資產(chǎn)—累計(jì)折舊

貸：管理費(fèi)用

未分配利潤(rùn)（期初）104（三）清理期的有關(guān)抵銷處理提前清理：（1）調(diào)整年初未分配利潤(rùn)中的未實(shí)現(xiàn)部分借：未分配利潤(rùn)（期初）

貸：營(yíng)業(yè)外收入（2）抵銷按未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)多提的折舊借：營(yíng)業(yè)外收入

貸：管理費(fèi)用等

未分配利潤(rùn)（期初）

期滿清理：借：未分配利潤(rùn)（期初）

貸：管理費(fèi)用等105第七節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表綜合舉例2011年的調(diào)整抵銷分錄：首先，編制調(diào)整分錄（成本法調(diào)成權(quán)益法）（1）借：長(zhǎng)期股權(quán)投資21428

貸：投資收益21428其次，編制抵銷分錄。

第一，與內(nèi)部長(zhǎng)期股權(quán)投資有關(guān)的抵銷分錄（2）①借：股本1000000

資本公積1