【上市公司康美藥業(yè)審計(jì)失敗原因探討與對策案例探析13000字（論文）】

ii上市公司康美藥業(yè)審計(jì)失敗原因探討與對策案例分析【摘要】資本市場的發(fā)展對審計(jì)質(zhì)量提出了更高的要求，然而近年上市公司一起又一起審計(jì)失敗的發(fā)生，不僅使得相關(guān)企業(yè)公司價(jià)值受損，影響投資者利益，也讓注冊會計(jì)師的公信力飽受質(zhì)疑。因此，本文對國內(nèi)外文獻(xiàn)進(jìn)行梳理，對審計(jì)失敗的相關(guān)概念及理論基礎(chǔ)進(jìn)行說明，并選取康美藥業(yè)作為案例研究對象，就其審計(jì)失敗原因從審計(jì)主體、審計(jì)客體、審計(jì)環(huán)境三個(gè)方面進(jìn)行分析，并分別指出可能對策，以期為減少上市公司審計(jì)失敗提供參考?！娟P(guān)鍵詞】審計(jì)失??；審計(jì)準(zhǔn)則；審計(jì)意見；審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)目錄一、引言 1（一）研究背景 1（二）研究價(jià)值 1二、文獻(xiàn)綜述 1（一）審計(jì)失敗的概念之爭 1（二）審計(jì)失敗成因研究 2（三）審計(jì)失敗防范措施研究 3（四）文獻(xiàn)評述 4三、審計(jì)失敗的理論分析 4（一）審計(jì)失敗的基本概念 4（二）審計(jì)責(zé)任的概念區(qū)分 4（三）審計(jì)失敗相關(guān)理論基礎(chǔ) 5四、康美藥業(yè)審計(jì)失敗案例分析 6（一）案例背景 6（二）基于審計(jì)主體視角的原因分析 7（三）基于審計(jì)客體視角的原因分析 9（三）基于審計(jì)環(huán)境視角的原因分析 10五、避免審計(jì)失敗的對策分析 11（一）基于審計(jì)主體視角的對策分析 11（二）基于審計(jì)客體視角的對策分析 12（三）基于審計(jì)環(huán)境視角的對策分析 13六、總結(jié)與展望 14參考文獻(xiàn) 15一、引言（一）研究背景近年來縱觀國內(nèi)外，資本市場的財(cái)務(wù)舞弊問題都屢禁不止，審計(jì)失敗的案例也隨之不斷上演，嚴(yán)重影響力審計(jì)行業(yè)的公眾信賴度。從國際發(fā)布的相關(guān)報(bào)告來看，2016至2018年短短兩年時(shí)間，舞弊有關(guān)事件在各國的發(fā)生量便足足上漲了11.6%，這些舞弊案例也帶來了巨額的經(jīng)濟(jì)損失。從國內(nèi)來看，雖然我國的資本市場與國際相比起步較晚，但自改革開放起的這40余年間蓬勃發(fā)展，取得了一項(xiàng)又一項(xiàng)令人驚嘆的成就。與此同時(shí)，它也同樣危害著我國資本市場的健康有序運(yùn)轉(zhuǎn)，其中康美藥業(yè)的爆雷無論就其性質(zhì)、規(guī)模、影響而言都堪稱史上最惡劣的事件之一。在人們對康美藥業(yè)口誅筆伐的同時(shí)，正中珠江會計(jì)師事務(wù)所同樣被推到了風(fēng)口浪尖上。注冊會計(jì)師的審計(jì)工作承載著很高的社會期望，然而諸如康美藥業(yè)審計(jì)失敗事件的發(fā)生致使社會公眾信任塌方，同樣影響著審計(jì)行業(yè)的正常發(fā)展。（二）研究意義以安然事件、銀廣夏事件等為典型的審計(jì)失敗案例影響重大，不僅在于它是對于上市公司自身信譽(yù)的重大打擊、讓公司面臨財(cái)務(wù)危機(jī)甚至可能陷入退市困境，而且嚴(yán)重?fù)p害了市場投資者特別是大股東以外的中小股東的切身利益，影響投資者參與投資的熱情，更是對資本市場有序運(yùn)行的破壞，造成市場秩序的破壞。并且，審計(jì)行業(yè)與資本市場某種程度上是一種共生關(guān)系，審計(jì)失敗案例中會計(jì)師事務(wù)所與注冊會計(jì)師一向是被抨擊的焦點(diǎn)，這也侵蝕著審計(jì)行業(yè)的根基。為了推動證券市場的良性發(fā)展，也為了純凈審計(jì)生態(tài)，需要我們從既有的案件中抽絲剝繭、分析其問題所在，才能更具針對性地對財(cái)務(wù)舞弊愈演愈烈的不良傾向加以遏制。二、文獻(xiàn)綜述（一）審計(jì)失敗的概念之爭國內(nèi)外學(xué)者對于審計(jì)失敗的概念各不相同，主流觀點(diǎn)主要分為結(jié)果失敗論和過程失敗論兩大派別。支持結(jié)果失敗論的學(xué)者主要有秦榮生（1999）、陳志強(qiáng)（2002）、林鐘高（2002）、林炳滄（2003）等，歸納而言這一觀點(diǎn)從投資者切身利益出發(fā)，認(rèn)為如果最終結(jié)果來看投資者利益受損那么即為審計(jì)失敗，它不關(guān)注審計(jì)的過程是否遵循相關(guān)準(zhǔn)則要求，也不論注冊會計(jì)師在過程中發(fā)揮了何種角色，只要最終出具的審計(jì)報(bào)告不能恰如其分反映被審計(jì)單位的實(shí)際狀況，那么就是失敗的。支持過程失敗論的學(xué)者主要有Arens（1990）、鄭暉（2006）、劉明輝（2011）、孫乃中（2017）等，與結(jié)果失敗論不同的是它從審計(jì)師的利益出發(fā)，把目光聚焦在了審計(jì)的過程上，即哪怕最終的審計(jì)報(bào)告可能并未完全匹配被審計(jì)單位的現(xiàn)實(shí)狀況，但有充分的證據(jù)可以證明在整個(gè)審計(jì)過程中注冊會計(jì)師都保持其獨(dú)立性、嚴(yán)格遵循了應(yīng)當(dāng)遵循的準(zhǔn)則要求，那么審計(jì)也不能認(rèn)為是失敗的。（二）審計(jì)失敗成因研究1.審計(jì)主體角度審計(jì)主體指的是審計(jì)行為的實(shí)施方，主要指會計(jì)師事務(wù)所及注冊會計(jì)師。從審計(jì)主體視角分析主要有獨(dú)立性缺失、事務(wù)所內(nèi)控缺陷兩方面。謝獲寶、劉芬芬（2018）等在對就案例的分析中指出即便上市公司進(jìn)行了財(cái)務(wù)舞弊，但注冊會計(jì)師如果嚴(yán)格遵循審計(jì)準(zhǔn)則也應(yīng)當(dāng)能夠發(fā)現(xiàn)其中的蛛絲馬跡而不是渾然不知，因此審計(jì)失敗的多次發(fā)生與獨(dú)立性的缺失有關(guān)；FilexPome（2009）、李文靜（2019）則認(rèn)為事務(wù)所內(nèi)控制度的漏洞也是審計(jì)失敗的導(dǎo)火索，隨著行業(yè)發(fā)展同業(yè)競爭的壓力使得會計(jì)師事務(wù)所迫于生存的壓力有著承接更多業(yè)務(wù)的偏好，數(shù)量的上升卻未必能伴隨著質(zhì)量的保持，再加之以內(nèi)控本身便有固有缺陷，種種作用之下審計(jì)質(zhì)量也隨之下降甚至引發(fā)審計(jì)失敗。2.審計(jì)客體角度審計(jì)客體指的是注冊會計(jì)師對其進(jìn)行審計(jì)的企事業(yè)單位等，從審計(jì)客體視角分析主要有企業(yè)舞弊、治理結(jié)構(gòu)缺陷、信息披露不當(dāng)三方面。Palmorose（1988）、HumayunKabir（2016）、肖淑琴與滕劍侖（2020）通過研究指出審計(jì)失敗的一大誘因在于公司自身的財(cái)務(wù)舞弊，存在舞弊行為的企業(yè)本身就大大增加了審計(jì)環(huán)境的風(fēng)險(xiǎn)因子，進(jìn)而也更容易引發(fā)失敗結(jié)果；Bhasim（2017）、李壽喜與何逸冰（2017）通過研究指出治理結(jié)構(gòu)存在缺陷的被審計(jì)單位往往也會存在相應(yīng)的內(nèi)控問題，各種因素環(huán)環(huán)相扣增加了審計(jì)失敗發(fā)生的可能性；NoraMufioz-Izquierdo（2018）與杜珊（2017），前者運(yùn)用總結(jié)分析、后者運(yùn)用案例佐證研究認(rèn)為信息的披露也是一個(gè)不可忽視的因素，并且導(dǎo)致信息披露不當(dāng)?shù)脑蚣瓤赡苁侵饔^故意為之也可能是客觀能力所限。3.審計(jì)環(huán)境層面審計(jì)環(huán)境層面從廣義上來講既包括在實(shí)施審計(jì)時(shí)的內(nèi)部環(huán)境也包括外部環(huán)境，而本文審計(jì)環(huán)境主要是基于外部法律環(huán)境、監(jiān)管環(huán)境等的視角，具體包括監(jiān)管不到位、監(jiān)管方職責(zé)劃分模糊、違法成本低三方面。UnghoLee（2016）在對于現(xiàn)狀綜合研究之后發(fā)現(xiàn)在追溯審計(jì)失敗原因時(shí)人們往往將目光集中在審計(jì)主體與審計(jì)客體的責(zé)任孰輕孰重上，卻往往忽略了外部的監(jiān)管不到位乃至缺位也為審計(jì)失敗提供了溫床；劉明輝、汪玉蘭（2015）著重于對國內(nèi)制度環(huán)境的分析，指出我國雖然目前形成政府為主、證監(jiān)會和審計(jì)署為輔的三方共同監(jiān)督，但各方職責(zé)劃分并不明朗，反而可能使責(zé)任難以明確認(rèn)定，導(dǎo)致灰色地帶使審計(jì)失敗屢屢出現(xiàn)的情況；孫曉立（2014）運(yùn)用2006-2014證監(jiān)會的披露信息進(jìn)行縱向?qū)Ρ确治?，指出監(jiān)管的不到位同時(shí)也帶來了舞弊成本與收益的嚴(yán)重失衡，可觀的收益使得僥幸者前仆后繼挑戰(zhàn)法律的底線。（三）審計(jì)失敗防范措施研究對于審計(jì)失敗防范措施的研究，與審計(jì)失敗原因相對應(yīng)，也可以從審計(jì)主體、審計(jì)客體以及審計(jì)環(huán)境三個(gè)角度未主要切入點(diǎn)來進(jìn)行探討，學(xué)者現(xiàn)有的研究大致也以這三個(gè)角度為出發(fā)點(diǎn)進(jìn)行展開。鐘峰（2012）提出為了防范審計(jì)失敗，審計(jì)主體都應(yīng)當(dāng)在實(shí)施審計(jì)之前通過各種渠道對審計(jì)客體的自身信息以及所處行業(yè)背景等情況進(jìn)行了解，形成充分的認(rèn)知，并根據(jù)掌握情況來建立更具針對性的審計(jì)失敗防范措施體系。劉笑霞（2016）在對2001至2013年間十三年證監(jiān)會的處罰公告進(jìn)行梳理分類后得出結(jié)論，認(rèn)為為了避免審計(jì)失敗，監(jiān)管部門也應(yīng)當(dāng)有所行動，具體包括兩個(gè)方面：一是要改進(jìn)現(xiàn)有的監(jiān)管以及處罰時(shí)效性不足的問題，二是大力加強(qiáng)監(jiān)管的力度，使得對于任何一方違法違規(guī)付出的代價(jià)都有足夠威懾性。薄瀾、姚海鑫（2013）以動態(tài)博弈作為分析模型，以內(nèi)部管理者和外部審計(jì)師作為博弈雙方，通過對博弈模型進(jìn)行多期重復(fù)，得出監(jiān)管部門的懲處力度與內(nèi)部管理中舞弊的可能性呈現(xiàn)同向變動關(guān)系，通過加大懲處力度可以有效降低舞弊的發(fā)生率從而降低審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)。Knechel（2013）認(rèn)為審計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的保持是其避免審計(jì)失敗的有效手段，獨(dú)立性的保持有助于審計(jì)師在審計(jì)的不同階段及時(shí)發(fā)現(xiàn)企業(yè)提供財(cái)務(wù)報(bào)表種的潛在問題，并針對問題提出行之有效的對策。（四）文獻(xiàn)評述通過對國內(nèi)外文獻(xiàn)的梳理可以發(fā)現(xiàn)，與之相關(guān)的理論在過去幾十年間不斷完善，逐漸形成一個(gè)完整的體系，指導(dǎo)著實(shí)際活動的進(jìn)行。從起步時(shí)間來看，國外研究起步早、發(fā)展成熟，而國內(nèi)起步晚，但國外的已有研究也為國內(nèi)的研究提供了經(jīng)驗(yàn)借鑒。從研究方法看，國外研究更多采用實(shí)證研究法，而國內(nèi)研究則注重規(guī)范研究法的運(yùn)用。對于審計(jì)失敗的概念、原因以及防范手段等的國內(nèi)外文獻(xiàn)也較為全面，但近年九好集團(tuán)、康得新、瑞幸咖啡等審計(jì)失敗事件的頻發(fā)，使得審計(jì)失敗再次被推至輿論的風(fēng)口浪尖，因此有必要選取近年熱點(diǎn)事件進(jìn)行案例研究，對審計(jì)失敗進(jìn)行更與時(shí)俱進(jìn)的研究。三、審計(jì)失敗的理論分析（一）審計(jì)失敗的基本概念對于審計(jì)失敗的兩種不同視角的定義，本文認(rèn)為審計(jì)過程失敗論更為合理。第一，結(jié)果失敗論過分關(guān)注了結(jié)果，強(qiáng)調(diào)了注冊會計(jì)師的責(zé)任，忽略了審計(jì)的成敗并不是僅僅由注冊會計(jì)師影響，公司本身的風(fēng)險(xiǎn)、是否配合注冊會計(jì)師工作、審計(jì)本身的性質(zhì)、外界客觀因素等的作用同樣影響著審計(jì)的曲線，因此非黑即白的結(jié)果論盡管重視投資者利益但很難適用于實(shí)際評價(jià)；第二，過程失敗論有助于明確在整個(gè)流程中審計(jì)主體的角色及應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任，敦促審計(jì)人員依照準(zhǔn)則進(jìn)行審計(jì)，推動整體質(zhì)量的提升；第三，過程失敗論不但要求結(jié)果失敗還要求過程失敗，從這個(gè)角度而言其實(shí)過程失敗論已經(jīng)囊括了結(jié)果失敗論的觀點(diǎn)。因此，本文參照相關(guān)研究，將審計(jì)失敗界定為注冊會計(jì)師由于沒有遵守公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則而發(fā)表錯(cuò)誤的審計(jì)意見。（二）審計(jì)責(zé)任的概念區(qū)分對于社會公眾而言，當(dāng)出現(xiàn)審計(jì)失敗，會計(jì)師事務(wù)所以及涉及的注冊會計(jì)師理所應(yīng)當(dāng)承擔(dān)審計(jì)責(zé)任，然而公眾往往普遍存在兩方面的認(rèn)識誤區(qū)：一是責(zé)任的區(qū)分不當(dāng)，即公眾常常將審計(jì)責(zé)任與會計(jì)責(zé)任、經(jīng)營責(zé)任等混為一談，使得注冊會計(jì)師承擔(dān)了許多本不應(yīng)由其承擔(dān)的責(zé)任；二是責(zé)任的承擔(dān)范圍不當(dāng)，即公眾視角下注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的損失范圍實(shí)際上超過合理范圍。公眾若想對審計(jì)業(yè)務(wù)形成合理的預(yù)期，應(yīng)當(dāng)區(qū)分以下幾組概念：第一，區(qū)分審計(jì)責(zé)任與會計(jì)責(zé)任。從責(zé)任主體來看，審計(jì)責(zé)任是注冊會計(jì)師的責(zé)任，而會計(jì)責(zé)任是被審計(jì)單位的責(zé)任。注冊會計(jì)師有責(zé)任遵循審計(jì)準(zhǔn)則要求的審計(jì)程序?qū)Ρ粚徲?jì)單位提供的財(cái)務(wù)報(bào)表出具恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見，但是保證財(cái)務(wù)報(bào)表能夠?qū)崿F(xiàn)合法、公允反映，不存在舞弊等導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)則是被審計(jì)單位的會計(jì)責(zé)任。如果出具了恰當(dāng)?shù)囊庖?，那么注冊會?jì)師不應(yīng)當(dāng)為財(cái)務(wù)報(bào)表本身存在的重大問題擔(dān)責(zé)。第二，區(qū)分審計(jì)責(zé)任與經(jīng)營責(zé)任。注冊會計(jì)師通過審計(jì)工作最終對于財(cái)務(wù)報(bào)表提供的只是一種高水平的合理保證而非絕對保證，再加上注冊會計(jì)師通過一系列審計(jì)流程之后提供的審計(jì)報(bào)告往往存在一定的滯后性，審計(jì)并不能確保被審計(jì)單位不會出現(xiàn)經(jīng)營失敗。保證企業(yè)的經(jīng)營效率是企業(yè)自身的經(jīng)營責(zé)任而非注冊會計(jì)師的責(zé)任，盡管種種案例顯示經(jīng)營失敗往往是審計(jì)失敗的誘因，但兩者并不能等同，也不能將審計(jì)責(zé)任與經(jīng)營責(zé)任混為一談。第三，區(qū)分審計(jì)責(zé)任與監(jiān)督責(zé)任。審計(jì)責(zé)任主體是注冊會計(jì)師，而監(jiān)督責(zé)任主體是委托方。委托方為了確保企業(yè)的經(jīng)營、財(cái)務(wù)活動等的正常進(jìn)行，有責(zé)任對企業(yè)管理層的活動進(jìn)行一定的監(jiān)督工作，而審計(jì)并非委托方監(jiān)督工作的全部而僅僅是其構(gòu)成部分之一。審計(jì)失敗的發(fā)生誠然有審計(jì)主體方面的原因，但審計(jì)客體本身存在的問題也不可忽視，而這與委托方日常監(jiān)督的不到位也存在聯(lián)系。因此，審計(jì)并不能取代委托方日常的監(jiān)督工作，也不能讓注冊會計(jì)師承擔(dān)不應(yīng)承擔(dān)的監(jiān)督責(zé)任。（三）審計(jì)失敗相關(guān)理論基礎(chǔ)本文的分析主要建立在以下理論的基礎(chǔ)之上：1.委托代理理論委托代理理論倡導(dǎo)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離，企業(yè)所有者保留剩余索取權(quán)，而將經(jīng)營權(quán)利讓渡。所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的集中并不利于公司的良性運(yùn)轉(zhuǎn)因此便有了所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離，然而委托方和代理方兩方的利益并不完全一致，委托方追求公司價(jià)值長期上的提升，而代理方則更多關(guān)注自身薪酬等個(gè)人利益，因此往往著眼于短期可視的利益，在代理方追求短期利益的過程中便可能損害到企業(yè)的長期利益，由此產(chǎn)生委托代理問題。同時(shí)，由于代理方才是真正參與企業(yè)日常運(yùn)營的主體，其對企業(yè)真實(shí)狀況的了解程度大大超過了委托方，這種信息獲取上的不對稱也推動了審計(jì)的產(chǎn)生。注冊會計(jì)師提供的審計(jì)服務(wù)便是旨在協(xié)調(diào)兩者之間的利益沖突問題。2.信息不對稱理論信息不對稱理論指處在同樣環(huán)境下的不同主體所能獲取的信息在數(shù)量和質(zhì)量兩方面都存在差異，掌握更多有效信息的一方相比另一方處在優(yōu)勢地位。審計(jì)業(yè)務(wù)中存在兩層代理關(guān)系，一是委托方和代理方之間，二是委托方和注冊會計(jì)師之間。相對應(yīng)，也存在兩層信息不對稱關(guān)系。一方面，委托方和代理方信息不對稱，代理方實(shí)際參與企業(yè)的日常運(yùn)行，而委托方獲得企業(yè)信息的主要途徑就是通過企業(yè)披露的財(cái)務(wù)信息，這為代理方提供了篡改真實(shí)財(cái)務(wù)信息、誤導(dǎo)委托方的機(jī)會；另一方面，注冊會計(jì)師與代理方之間也存在信息不對稱，注冊會計(jì)師所獲得的財(cái)務(wù)信息由代理方提供，在代理方蓄意隱瞞、精心策劃的情況下注冊會計(jì)師為了核實(shí)財(cái)務(wù)信息的真實(shí)準(zhǔn)確往往存在極大困難，增加了審計(jì)工作的難度，也增加了審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)。四、康美藥業(yè)審計(jì)失敗案例分析（一）案例背景康美藥業(yè)，主營醫(yī)藥業(yè)務(wù)，屬于民營企業(yè)五百強(qiáng)，，一向被看作中國股市的一支績優(yōu)白馬股。而2019年4月29日夜晚，康美發(fā)布的一項(xiàng)有關(guān)會計(jì)差錯(cuò)更正的公告對前年的年報(bào)數(shù)進(jìn)行了調(diào)整，更正的數(shù)據(jù)規(guī)模之龐大令人嘆為觀止，僅以存貨和貨幣資金兩個(gè)項(xiàng)目為例，前者少記整整195.46億，后者多記高達(dá)299.44億。而康美董事長在接受外界采訪時(shí)堅(jiān)稱僅是會計(jì)差錯(cuò)并非會計(jì)造假，此種違背常規(guī)認(rèn)知的狡辯顯然是在挑戰(zhàn)公共認(rèn)知的底線?！翱得涝旒偈录币怀?，對A股市場形成了前所未有的沖擊，不但讓會計(jì)專業(yè)人員深感顏面掃地，就其自身而言，造假規(guī)模之龐大、性質(zhì)之惡劣、影響之嚴(yán)重，都是歷史罕見。事件曝光后的十天左右，股價(jià)一路連續(xù)跌停，由10.6暴跌至6.42，下跌幅度高達(dá)39.43%，市值蒸發(fā)超百億。而在今年的4月23日，根據(jù)*ST康美發(fā)布的相關(guān)公告顯示，公司已于4月22日被銀行以無力清償?shù)狡趥鶆?wù)為由申請破產(chǎn)重整。與此同時(shí)，為康美藥業(yè)進(jìn)行審計(jì)的正中珠江同樣受到了社會各界的關(guān)注。自康美藥業(yè)上市起至事件爆發(fā)的近二十年間，正中珠江都為康美藥業(yè)出具的是無保留意見審計(jì)意見，直到康美藥業(yè)“東窗事發(fā)”，正中珠江才出具了保留意見審計(jì)報(bào)告。2019年5月9日，正中珠江由于涉嫌在為康美審計(jì)過程中違反相關(guān)法律法規(guī)被證監(jiān)會立案調(diào)查。根據(jù)證監(jiān)會2021年2月18日的公告顯示，正中珠江事務(wù)所被罰款共5700萬元，涉及的楊文蔚等注冊會計(jì)師給予警告并處以10萬罰款。（二）基于審計(jì)主體視角的原因分析1.獨(dú)立性缺失獨(dú)立性是注冊會計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)能否從形式上和實(shí)質(zhì)上兩方面保持獨(dú)立，它是影響審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量的重要因素之一。其一，長期提供服務(wù)損害了獨(dú)立性。自從康美藥業(yè)2001年成功上市到“康美造假事件”徹底爆發(fā)的十八年間，一直由正中珠江為其提供審計(jì)服務(wù)。如此長期的合作關(guān)系不但有損于形式上的獨(dú)立性，進(jìn)而也會對實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性產(chǎn)生威脅。在長時(shí)間的合作中，康美與正中珠江某種程度上也演變?yōu)榱送粭l繩上的合作伙伴關(guān)系——正中珠江很難以完全客觀的角度去對過去的審計(jì)工作進(jìn)行審視，發(fā)現(xiàn)的新問題是對自身以往工作的推翻，而否定自身又是一件何其困難的事情。并且，若是對不同年度康美年報(bào)的簽字注冊會計(jì)師按照簽字的頻率進(jìn)行梳理，從高到低分別是楊文蔚、何國銓、吉爭雄、張靜璃，次數(shù)分別為12次、11次、5次、5次，尤其是前兩者的簽字次數(shù)之多令人咂舌，而這兩位注冊會計(jì)師也正是牽扯出巨額造假的2017年年報(bào)的兩位簽字注冊會計(jì)師。需要注意的是，這幾位注冊會計(jì)師都有著十分出色的履歷，有的甚至曾任證監(jiān)會發(fā)審委委員。如此出色背景之下，其專業(yè)勝任能力理應(yīng)不存在問題，卻發(fā)生了如此巨額的“差錯(cuò)”，個(gè)中緣由或許最終調(diào)查結(jié)果才能給出答案。其二，審計(jì)收費(fèi)也影響了審計(jì)獨(dú)立性。審計(jì)并非由獨(dú)立的第三方來支付審計(jì)費(fèi)，而正是由被審計(jì)單位來完成審計(jì)費(fèi)的支付，因此，審計(jì)關(guān)系本質(zhì)上而言它也是一種有利益牽扯的商業(yè)關(guān)系，審計(jì)人員在審計(jì)以外的日常生活中也不過是普通人，道德素質(zhì)未必一定高于普通人，而執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)卻對執(zhí)業(yè)人員的職業(yè)道德提出了很高的要求，當(dāng)涉及自身利益等情形時(shí)，獨(dú)立性便可能遭受損害乃至導(dǎo)致審計(jì)失敗。從審計(jì)收費(fèi)而言，在正中珠江為康美藥業(yè)提供審計(jì)服務(wù)的18年間，最開始的審計(jì)收費(fèi)僅為25萬元，而時(shí)間到了2018年，一躍數(shù)十倍水漲船高至了500萬元。長期的審計(jì)關(guān)系之下，正中珠江得到的回報(bào)也無比豐厚，多年總計(jì)數(shù)目高達(dá)3235萬元，這與上市公司的收費(fèi)的平均水平而言顯然大大高于平均。01至18年來，審計(jì)費(fèi)用持續(xù)增長，也因此正中珠江對康美藥業(yè)在經(jīng)濟(jì)上形成了較強(qiáng)的依賴，在其客戶中占據(jù)了極為重要的地位。具體而言，譬如2018年康美為其第二大客戶，并且僅其一家公司的審計(jì)費(fèi)用便可堪比其他五家公司之和。如此情形之下，會計(jì)師事務(wù)所與注冊會計(jì)師便可能產(chǎn)生不愿流失重要客戶的顧慮，因此即便在事件爆發(fā)前幾年市場質(zhì)疑之聲不斷的情況下，仍頂著壓力為其出具了無保留意見審計(jì)報(bào)告。審計(jì)人員扮演著“看門人”角色，而如果“看門人”睜一只眼閉一只眼，或許會比沒有“看門人”更為可怕，最終影響的也不止是事務(wù)所本身，更是可能造成社會公眾對于注冊會計(jì)師整體的信任塌方。2.審計(jì)程序未有效執(zhí)行即便審計(jì)師保持獨(dú)立性，并且遵循準(zhǔn)則要求合理設(shè)計(jì)審計(jì)程序，程序是否得到執(zhí)行、執(zhí)行是否有效也直接關(guān)系著審計(jì)質(zhì)量。正如前文所述，康美藥業(yè)此次事件涉及的貨幣資金、存貨等項(xiàng)目，在眾多會計(jì)科目中實(shí)際并不屬于最為復(fù)雜的科目。對于貨幣資金上發(fā)生的更正，所涉及的大量是銀行存款科目，對審計(jì)有所了解的人員都清楚銀行存款審計(jì)的主要方面即存在和正確性，而銀行存款在康美藥業(yè)的總資產(chǎn)中的份額如此之大，對任何一個(gè)注冊會計(jì)師而言都應(yīng)把其置于審計(jì)工作的極其重點(diǎn)的地位。暫且不去考慮銀行是否配合康美完成流水等的造假這一問題，注冊會計(jì)師如果尚且保持了應(yīng)有的最為基礎(chǔ)的職業(yè)懷疑的話，通過執(zhí)行銀行存款的常規(guī)審計(jì)程序，例如對定期存單與銀行對賬單等進(jìn)行核對、對于所涉及的資金往來賬戶進(jìn)行仔細(xì)函證等，那么顯然康美是無法神不知鬼不覺地完成如此大規(guī)模的銀行存款造假的。此外，對于涉及的存貨項(xiàng)目，康美藥業(yè)作為一家大型醫(yī)藥企業(yè)，與存貨審計(jì)相關(guān)的倉庫、基地等遍布于全國各地，實(shí)地監(jiān)盤是必不可少的一項(xiàng)程序，而正中珠江卻未實(shí)地監(jiān)盤，而僅僅是根據(jù)相關(guān)專家所提供的鑒定結(jié)果，應(yīng)有的審計(jì)程序根本未得到落實(shí)。在貨幣資金、存貨項(xiàng)目以外，正中珠江對于異常的關(guān)聯(lián)方交易也并未引起警惕，予以應(yīng)有的關(guān)注。以2018年為例，向關(guān)聯(lián)方提供的資金余額為88億，其中康都藥業(yè)所占比例高達(dá)63.4%，而其占用資金行為2017年便已經(jīng)出現(xiàn)，占用資金并非出于經(jīng)營性目的并且17年末仍有超過50億尚未歸還。而在2017年的資金占用說明中卻難以找到相關(guān)披露，這很難說不是注冊會計(jì)師的失職。另外，此前所言暫且不去考慮銀行在其中扮演的角色，原因在于如果銀行與康美串通，那么正中珠江在這一層面上扮演的也同樣是受害者角色，不應(yīng)在這一點(diǎn)上對其進(jìn)行苛責(zé)。（三）基于審計(jì)客體視角的原因分析1.治理結(jié)構(gòu)缺陷股權(quán)結(jié)構(gòu)是公司治理結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)，股權(quán)結(jié)構(gòu)的合理化是公司得到有效治理的前提條件，因此如果股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理，出現(xiàn)一股獨(dú)大等股權(quán)集中情況，那么公司治理也勢必會受到影響，更是容易成為財(cái)務(wù)舞弊的溫床，滋生種種腐敗現(xiàn)象。通過分析康美公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)，不難看出以下問題：首先，股東職責(zé)交叉。馬興田作為康美藥業(yè)的大股東，同時(shí)擔(dān)任董事長及總經(jīng)理職位，許冬瑾身兼副董事長與副總經(jīng)理職位，多種職位的交叉與內(nèi)部控制職責(zé)分離的要求背道而馳，并且，馬興田與許冬瑾為夫妻關(guān)系，如此高的關(guān)聯(lián)度不禁讓人對康美股權(quán)結(jié)構(gòu)的合理性心生質(zhì)疑。原本企業(yè)的不同職位的設(shè)置是為了起到相互制約、相互監(jiān)督的作用，而康美則是不同角色集于一人之身，使得本應(yīng)涇渭分明的崗位界限變得模棱兩可，崗位不同的義務(wù)、權(quán)限、崗位職責(zé)等交叉、重合，那么內(nèi)控自然難以發(fā)揮作用；其次，股權(quán)過分集中。根據(jù)已披露的信息，康美的前十大股東中，彼此之間存在高度關(guān)聯(lián)的便高達(dá)六位，即一半以上的大股東或多或少存在利益聯(lián)系，以馬興田為核心的利益團(tuán)體直接或間接可控制的股份比例超過了40%，與之形成鮮明對比的是其他大股東低于5%的持股比例，在這樣的股權(quán)高度集中的企業(yè)之中，話語權(quán)基本便掌握在了馬興田夫婦手中，中小股東的利益得不到關(guān)注，內(nèi)部控制又如何能發(fā)揮其本應(yīng)有的作用呢？2.內(nèi)部控制缺陷內(nèi)部控制由被審計(jì)單位設(shè)計(jì)，內(nèi)部控制的好壞直接關(guān)系著審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的高低。如果一家公司內(nèi)部控制存在重大缺陷，那么這本身便極大提高了審計(jì)人員同等條件下出具不恰當(dāng)審計(jì)意見的概率。具體而言：一方面，風(fēng)險(xiǎn)意識薄弱，內(nèi)控意識缺乏?？得浪帢I(yè)對于流動負(fù)債的依賴度極高，從一二年所披露的15億元到一七年披露的256億元，流動負(fù)債的超高速增長是為康美敲響的一記警鐘，然而如此不同尋常的增長并未引起管理層應(yīng)有的重視，更遑論對此采取相應(yīng)的應(yīng)對措施，致使企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)增加。這也很大程度上體現(xiàn)了企業(yè)的內(nèi)部控制形同虛設(shè)，在高流動負(fù)債的情況下仍然沉迷借貸的不合理現(xiàn)象的長期存在，也是對康美內(nèi)部審計(jì)部門的拷問。另一方面，企業(yè)的內(nèi)部控制有多重要素，控制環(huán)境作為其中重要的一環(huán)，奠定了企業(yè)的內(nèi)部控制的整體基調(diào)，一旦控制環(huán)境出現(xiàn)問題，內(nèi)部控制自然也難以獨(dú)善其身。控制環(huán)境的缺陷從管理層的應(yīng)對便可窺知一二——管理層迫于證監(jiān)會壓力而自曝家丑的公告，卻仍能風(fēng)輕云淡地將其描述為會計(jì)差錯(cuò)，矢口否認(rèn)會計(jì)造假，其創(chuàng)始人馬興田在之后接受采訪時(shí)也堅(jiān)持稱“財(cái)務(wù)差錯(cuò)和財(cái)務(wù)造假是兩件事”。這樣完全與公眾常識相悖的托辭，恰恰反映了管理層對于內(nèi)部控制完全缺乏敬畏之心?？得酪回炓詠淼姆埏棃?bào)表、撒謊習(xí)慣及強(qiáng)詞奪理是管理層經(jīng)營理念的體現(xiàn)，在此基礎(chǔ)之上形成的公司文化及公司氛圍，當(dāng)然難以構(gòu)建起有效的內(nèi)部控制框架，不過是流于形式而已。（四）基于審計(jì)環(huán)境視角的原因分析1.違法成本低對事物的約束既包括“軟約束”又包括“硬約束”，如果說前文所述的獨(dú)立性等屬于“軟約束”的話，那么相關(guān)法律制度就是一種“硬約束”，是不應(yīng)觸碰的高壓線。如果這種硬約束不到位甚至缺位，那么便難以形成約束力甚至反向激勵。雖然康美藥業(yè)事件性質(zhì)極其惡劣，但從最終證監(jiān)會的處罰來看鞭子雖然高高舉起卻是輕輕放下——康美藥業(yè)給予警告并處罰60萬元，涉事人馬興田等警告并分別處以90萬元罰款以及市場禁入等措施，與康美因造假而獲得的巨額利潤相比，這些處罰數(shù)額不過是九牛一毛。歷數(shù)財(cái)政部的處罰公告，警告的使用比例高達(dá)43.55%，處罰整體較為寬松。對會計(jì)師事務(wù)所而言，即便審計(jì)失敗成本也并不高，并且在相關(guān)信息系統(tǒng)中也無法查閱到涉事注冊會計(jì)師的過往違規(guī)記錄。加之行業(yè)內(nèi)競爭日益激烈，配合造假在一部分情況下也成為了事務(wù)所僥幸心理驅(qū)使的選擇。不但如此，據(jù)統(tǒng)計(jì)在已有的處罰公告中60%左右的企業(yè)受到的懲處力度還不如注冊會計(jì)師，這樣不嚴(yán)厲的法律環(huán)境也為上市公司造假起到了一定的推動作用。與之形成鮮明對比的國際法規(guī)是，美國《薩班斯法案》中命令規(guī)定處罰可以高達(dá)2500萬美元以及25年有期徒刑，世界通信一案中CEO被沒收了5000萬美元并被判處了25年有期徒刑；并且安永在2016年時(shí)因與審計(jì)客戶存在異常密切關(guān)系，有損審計(jì)獨(dú)立性而被判處了930萬美元罰款。與國際的種種案例相比，康美藥業(yè)所受的處罰之輕多少讓人汗顏。2.缺乏明確界定標(biāo)準(zhǔn)康美藥業(yè)方將如此顯而易見的會計(jì)造假辯稱為是會計(jì)差錯(cuò)的行為，也反映了行業(yè)對類似事件缺乏明確的界定標(biāo)準(zhǔn)。界定標(biāo)準(zhǔn)的模糊導(dǎo)致的是灰色地帶，為其提供了可乘之機(jī)。一方面，應(yīng)當(dāng)明確區(qū)分會計(jì)差錯(cuò)與會計(jì)舞弊。會計(jì)差錯(cuò)產(chǎn)生的原因多種多樣，它可能是由于無意導(dǎo)致，也可能是有意為之，例如在進(jìn)行會計(jì)確認(rèn)時(shí)采用了不恰當(dāng)?shù)臅?jì)政策、或是由于相關(guān)人員的錯(cuò)誤操作而導(dǎo)致的數(shù)據(jù)計(jì)量錯(cuò)誤等，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其性質(zhì)及影響等，劃分為重大差錯(cuò)和非重大差錯(cuò)而采取不同的會計(jì)處理方法。而會計(jì)造假則是性質(zhì)惡劣的故意行為，是責(zé)任主體出于粉飾報(bào)表、套取利益等需要而發(fā)生的故意行為，它會對企業(yè)投資者的利益造成不同程度的損害。對兩者的區(qū)分需要依靠主觀判斷，難以涇渭分明地予以界定，明確區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)的缺位使得其成為了責(zé)任方狡辯的借口。另一方面，應(yīng)當(dāng)明確區(qū)分企業(yè)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任。如果事件可以定性為舞弊、造假，那么其本身便具有高度風(fēng)險(xiǎn)，在注冊會計(jì)師保持應(yīng)有謹(jǐn)慎并且審計(jì)程序得到恰當(dāng)執(zhí)行的情況下，即便審計(jì)失敗也并不一定完全是審計(jì)方責(zé)任。應(yīng)對兩者進(jìn)行明確區(qū)分，謹(jǐn)防造假被揭露后被審計(jì)單位為了逃避責(zé)任而將責(zé)任推脫給審計(jì)方。五、避免審計(jì)失敗的對策分析（一）基于審計(jì)主體視角的對策分析1.切實(shí)提升審計(jì)獨(dú)立性首先可以考慮對現(xiàn)有的審計(jì)強(qiáng)制輪換制度進(jìn)行改進(jìn)，可以從兩個(gè)角度來進(jìn)行。第一個(gè)角度是考慮縮減強(qiáng)制輪換的周期，從康美藥業(yè)的例子來看，楊文蔚、何國銓兩位注冊會計(jì)師雖然并未違反強(qiáng)制輪換周期的規(guī)定、交替著為康美審計(jì)報(bào)告簽字，但是從其分別為12和11的總簽字字?jǐn)?shù)來看，也可以合理懷疑這樣頻繁的合作關(guān)系仍然會有損于注冊會計(jì)師的獨(dú)立性，因此可以考慮對輪換周期進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。第二個(gè)角度是注意在輪換的時(shí)候必要時(shí)更換會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師同時(shí)進(jìn)行。從康美藥業(yè)可見盡管更換注冊會計(jì)師，但實(shí)際負(fù)責(zé)人是誰也難以確定，“換湯不換藥”的可能性使得審計(jì)的獨(dú)立性未必能得到保障。其次可以考慮引進(jìn)獨(dú)立的第三方來進(jìn)行審計(jì)費(fèi)用的支付。由于現(xiàn)有體系下審計(jì)費(fèi)用由被審計(jì)單位來進(jìn)行支付，事務(wù)所與企業(yè)之間多出的這層經(jīng)濟(jì)聯(lián)系可能會影響?yīng)毩⑿?，使得事?wù)所迫于獲得更可觀審計(jì)報(bào)酬的壓力而出具不符合事實(shí)情況的審計(jì)報(bào)告。對此，可以通過引進(jìn)與事務(wù)所和企業(yè)都獨(dú)立的第三方的角色來進(jìn)行支付，阿里巴巴的運(yùn)營模式便可成為一個(gè)借鑒。在網(wǎng)絡(luò)購物體系尚未發(fā)展完全時(shí)，阿里巴巴通過在買家和賣家之間搭建一個(gè)第三方來推動交易的順利進(jìn)行，買方在購買時(shí)將錢款匯入第三方平臺，在收到貨物確認(rèn)交易成功后第三方將該筆錢款轉(zhuǎn)入賣家賬戶。審計(jì)費(fèi)用的支付也可以循此經(jīng)驗(yàn)，先由被審計(jì)單位將審計(jì)費(fèi)匯入具有公信力的第三方，在審計(jì)工作全部完成后事務(wù)所從第三方獲得審計(jì)費(fèi)用，從而切斷事務(wù)所與企業(yè)之間的直接經(jīng)濟(jì)關(guān)系；此外，第三方支付的引入還可以規(guī)范審計(jì)收費(fèi)，避免由于同業(yè)惡性競爭而異常低價(jià)收費(fèi)、審計(jì)中或有收費(fèi)等現(xiàn)象的存在。2.注冊會計(jì)師提升執(zhí)業(yè)能力從觀念上而言，除了要加強(qiáng)宣傳教育來提升注冊會計(jì)師個(gè)人的意識能力以外，還應(yīng)當(dāng)通過構(gòu)建起信譽(yù)機(jī)制來倒逼注冊會計(jì)師認(rèn)真執(zhí)行審計(jì)程序。譬如，將企業(yè)披露事務(wù)所以及相關(guān)注冊會計(jì)師近幾年的執(zhí)業(yè)記錄作為一項(xiàng)強(qiáng)制要求，以此也作為企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告披露的真實(shí)性、公允性的衡量標(biāo)準(zhǔn)，借此來倒逼事務(wù)所對自身信譽(yù)度的重視，引導(dǎo)事務(wù)所及會計(jì)師在爭取短期利益的同時(shí)也要權(quán)衡長期的風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬，降低其作出非理性選擇的可能性。一旦觀念有所改變，那么其也會產(chǎn)生切實(shí)執(zhí)行好審計(jì)程序的內(nèi)生動力。從行動上而言，要順暢信息的溝通渠道并推進(jìn)復(fù)核制度的真正執(zhí)行。在溝通方面，應(yīng)當(dāng)主動信息在上下層級以及相同層級之間傳遞的通暢性，搭建起共享的數(shù)據(jù)庫，避免信息在傳遞過程中出現(xiàn)失真而影響審計(jì)效果；在復(fù)核方面，應(yīng)當(dāng)著重組內(nèi)復(fù)核與最終的項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核并舉，組內(nèi)的三級復(fù)核應(yīng)當(dāng)就其時(shí)間、人員、復(fù)核內(nèi)容等予以明確規(guī)定，凡復(fù)核必進(jìn)行工作底稿的相應(yīng)記錄，確保每一層級的復(fù)核均落實(shí)到位并不定期進(jìn)行抽查。（二）基于審計(jì)客體視角的對策分析1.優(yōu)化公司治理結(jié)構(gòu)高度集中的股權(quán)結(jié)構(gòu)在企業(yè)創(chuàng)立的初期或許對企業(yè)的發(fā)展起到了一定的推動作用，但是隨著企業(yè)上市、規(guī)模日益擴(kuò)大，這種權(quán)力過分集中的弊端也會逐漸顯現(xiàn)出來，對企業(yè)發(fā)展的弊也會逐漸勝過其利，此時(shí)，這種模式便不再適用。為了不再出現(xiàn)“康美造假”這樣令市場瞠目的極其惡劣事件，也為了更好保障投資者權(quán)益，優(yōu)化公司治理結(jié)構(gòu)的必要性也體現(xiàn)出來。一方面，要讓監(jiān)事會、獨(dú)立董事等真正發(fā)揮其作用，明確不同崗位職責(zé)界限，杜絕一人身兼職能彼此不相容的多個(gè)崗位的情況，讓公司的不同權(quán)力掌握在不同人的手中，形成彼此制衡、相互監(jiān)督的局面；另一方面，也要通過對于相關(guān)法律法規(guī)的完善來加強(qiáng)對于這種典型家族式企業(yè)的治理，從而盡可能杜絕“一股獨(dú)大”的現(xiàn)象，避免在決策中出現(xiàn)一部分股東的“一言堂”現(xiàn)象，讓獨(dú)立董事能夠發(fā)出自己的聲音，讓中小股東的權(quán)益得到有效保障而不是不被重視、隨意侵犯。例如機(jī)構(gòu)投資者這一角色的引入，保障其所持有的公司股份額，進(jìn)而打破“一股獨(dú)大”的股權(quán)不平衡局面，進(jìn)一步優(yōu)化股權(quán)結(jié)構(gòu)。2.完善公司內(nèi)部控制完善公司的內(nèi)部控制，其一要保證企業(yè)各個(gè)層級的人員具備足夠的內(nèi)控意識。內(nèi)部控制并非企業(yè)結(jié)構(gòu)中的孤立一環(huán)，與企業(yè)的所有人員都切身相關(guān)。以康美藥業(yè)為例，出現(xiàn)性質(zhì)如此惡劣的造假，并不能將所有的責(zé)任簡單地歸咎于企業(yè)財(cái)務(wù)人員，合理的內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)自管理層至基層員工這樣自上而下地得到重視、落實(shí)。對于管理層等首先要時(shí)刻牢記內(nèi)部控制對于企業(yè)健康、長久發(fā)展的重要性所在，構(gòu)建起切合企業(yè)實(shí)際的合理的內(nèi)部控制制度，并將內(nèi)部控制理念有效地下達(dá)至基層人員；對于企業(yè)員工也要積極參與關(guān)于內(nèi)控普及的教育培訓(xùn)等，使內(nèi)部控制真正成為企業(yè)的一種常態(tài)，塑造人人了解內(nèi)控、人人重視內(nèi)控的工作氛圍。其二是要完善企業(yè)信息的披露能力。內(nèi)部控制的缺陷根據(jù)重要性可以分為重大、重要和一般缺陷，重要性的評價(jià)很大程度上取決于主觀判斷，因此要將缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行詳實(shí)說明，將認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)書面化、規(guī)范化；并且康美僅僅關(guān)注第一項(xiàng)缺陷，對后兩者并不關(guān)注，對此企業(yè)應(yīng)當(dāng)保證內(nèi)部控制信息披露的完整性，“抓大放小”的理念未必能夠一刀切地適用于所有情況，盡管重要和一般缺陷對企業(yè)產(chǎn)生的影響小于重大