第10章-非貨幣性資產(chǎn)交換

第十章非貨幣性資產(chǎn)交換學(xué)習(xí)目的與要求一、掌握非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定二、掌握非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的條件三、掌握不涉及補(bǔ)價(jià)情況下的非貨幣性資產(chǎn)交換的核算四、掌握涉及補(bǔ)價(jià)情況下的非貨幣性資產(chǎn)交換的核算第一節(jié)非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定一、非貨幣性資產(chǎn)交換的概念非貨幣性資產(chǎn)交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。1、區(qū)分貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)

（1）貨幣性資產(chǎn)，是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等。貨幣性資產(chǎn)包括兩部分，即貨幣資金和將以固定的或者是可確定的金額的貨幣收取的資產(chǎn)。例10-1多選題下列各項(xiàng)目中，屬于貨幣性資產(chǎn)的有（）。A．存出投資款B．銀行本票存款C．交易性金融資產(chǎn)D．準(zhǔn)備持有至到期的債券投資E.應(yīng)收賬款F．可供出售金融資產(chǎn)答案ABDE（2）非貨幣性資產(chǎn)，指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)，包括存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資以及不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等。2、關(guān)于涉及的補(bǔ)價(jià)在非貨幣性交換中可能涉及部分補(bǔ)價(jià)，按照準(zhǔn)則規(guī)定，補(bǔ)價(jià)應(yīng)控制在交易總量的25％以下（不包含25%）。即：補(bǔ)價(jià)所占比重=補(bǔ)價(jià)/交易總量＜25％交易總量，在收到補(bǔ)價(jià)的企業(yè)為換出資產(chǎn)的公允價(jià)值；支付補(bǔ)價(jià)的企業(yè)為支付的補(bǔ)價(jià)加上換出資產(chǎn)的公允價(jià)值。例10-2甲企業(yè)有一項(xiàng)生產(chǎn)設(shè)備公允價(jià)值100元，乙企業(yè)有一項(xiàng)生產(chǎn)設(shè)備公允價(jià)值80元，相互交換時(shí)，乙補(bǔ)付甲20元，則：收到補(bǔ)價(jià)的企業(yè)補(bǔ)價(jià)所占比重=補(bǔ)價(jià)/交易總量=20/100=20%＜25％支付補(bǔ)價(jià)的企業(yè)補(bǔ)價(jià)所占比重=補(bǔ)價(jià)/交易總量=20/（80＋20）=20%＜25％計(jì)算結(jié)果表明，此筆業(yè)務(wù)為非貨幣性資產(chǎn)交換。例10-3多選題甲公司發(fā)生的下列非關(guān)聯(lián)交易中，不屬于非貨幣性資產(chǎn)交換的是（）。A、以公允價(jià)值為260萬元的固定資產(chǎn)換入乙公司賬面價(jià)值為340萬元的無形資產(chǎn)，并支付補(bǔ)價(jià)80萬元B、以賬面價(jià)值為280萬元的固定資產(chǎn)換入丙公司公允價(jià)值為200萬元的一項(xiàng)專利權(quán)，并收到補(bǔ)價(jià)80萬元C、以公允價(jià)值為320萬元的長期股權(quán)投資換入丁公司賬面價(jià)值為460萬元的可供出售金融資產(chǎn)，并支付補(bǔ)價(jià)140萬元D、以賬面價(jià)值為420萬元、準(zhǔn)備持有至到期的長期債券投資換入戊公司公允價(jià)值為390萬元的一臺(tái)設(shè)備，并收到補(bǔ)價(jià)30萬元答案BCD解析選項(xiàng)A，80÷（260+80）=23.53%，小于25%；選項(xiàng)B，80÷（200+80）=28.57%，大于25%；選項(xiàng)C，140÷（320+140）=30.43%，大于25%；選項(xiàng)D，屬于貨幣性交易。通過計(jì)算和分析，“選項(xiàng)BCD”不屬于非貨幣性交易。二、非貨幣性資產(chǎn)交換的分類非貨幣性資產(chǎn)交換可以分為具有商業(yè)實(shí)質(zhì)和不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，分別按不同的方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，符合下列條件之一的，視為具有商業(yè)實(shí)質(zhì)：1、換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。具體變現(xiàn)為下面三種情況：①未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、金額相同，時(shí)間不同。②未來現(xiàn)金流量的時(shí)間、金額相同，風(fēng)險(xiǎn)不同。③未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間相同，金額不同。2、換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的。第二節(jié)非貨幣性資產(chǎn)交換的確認(rèn)和計(jì)量一、換入資產(chǎn)以公允價(jià)值入賬的會(huì)計(jì)處理非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本：①該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；②換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，應(yīng)注意以下問題：（1）支付補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值加上支付的補(bǔ)價(jià)（或換入資產(chǎn)的公允價(jià)值）和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本；（2）收到補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值減去補(bǔ)價(jià)（或換入資產(chǎn)的公允價(jià)值）加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本。

（3）換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，應(yīng)當(dāng)分別不同情況處理：①換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理，按其公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。例10-4A公司以庫存商品換入B公司的材料。換出的庫存商品的賬面余額為120萬元，已提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備20萬元，公允價(jià)值110萬元；換入材料的賬面成本為140萬元，已提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備30萬元，公允價(jià)值為110萬元。A公司另支付運(yùn)費(fèi)1萬元（假設(shè)運(yùn)費(fèi)不抵扣增值稅）。假設(shè)A、B公司均為增值稅一般納稅人，增值稅率17%，該交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，公允價(jià)值能可靠計(jì)量。則A公司賬務(wù)處理如下：

借：原材料（110＋1）（公允價(jià)值）111應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）（110×17%）18.7貸：主營業(yè)務(wù)收入110應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）（110×17%）18.7銀行存款（運(yùn)費(fèi)，無抵扣）1借：主營業(yè)務(wù)成本100存貨跌價(jià)準(zhǔn)備20貸：庫存商品120提醒：將資產(chǎn)交換出去，視同將資產(chǎn)出售了，應(yīng)確認(rèn)收入。

②換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。

例10-5A公司以一臺(tái)設(shè)備換入B公司的2輛汽車。換出設(shè)備的賬面原值為130萬元，已提折舊50萬元，凈值80萬元，公允價(jià)值70萬元；換入汽車的賬面原值為100萬元，已提折舊15萬元，凈值85萬元，公允價(jià)值為80萬元。在交換中甲公司補(bǔ)付B公司貨幣資金10萬元。假設(shè)不考慮相關(guān)稅費(fèi)，并假定該交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，公允價(jià)值能可靠計(jì)量。A公司（支付補(bǔ)價(jià)方）賬務(wù)處理如下：判斷是否屬于非貨幣性資產(chǎn)交換：補(bǔ)價(jià)所占比重=補(bǔ)價(jià)/換入資產(chǎn)公允價(jià)值=10/80=12.5%＜25%，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。會(huì)計(jì)處理是：借：固定資產(chǎn)清理80累計(jì)折舊50貸：固定資產(chǎn)——設(shè)備130借：固定資產(chǎn)——汽車80營業(yè)外支出（80－70）10貸：固定資產(chǎn)清理80銀行存款（補(bǔ)價(jià)）10B公司（收到補(bǔ)價(jià)方）賬務(wù)處理如下：借：固定資產(chǎn)清理85累計(jì)折舊15貸：固定資產(chǎn)——汽車100借：固定資產(chǎn)——設(shè)備70銀行存款10營業(yè)外支出（85－80）5貸：固定資產(chǎn)清理85③換出資產(chǎn)為長期股權(quán)投資的，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入投資損益。例10-6A公司以一項(xiàng)固定資產(chǎn)與B公司的一項(xiàng)長期股權(quán)投資進(jìn)行資產(chǎn)置換，A公司另向B公司支付補(bǔ)價(jià)3萬元。資料如下：①A公司換出：固定資產(chǎn)，原值為30萬元，已計(jì)提折舊4.50萬元，公允價(jià)值為27萬元；②B公司換出：長期股權(quán)投資，賬面余額為28.50萬元，已計(jì)提減值準(zhǔn)備6萬元，公允價(jià)值為30萬元；假定該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。（假定不考慮各種稅費(fèi)）那么B公司的賬務(wù)處理如下：則B公司換入資產(chǎn)成本＝30－3=27借：固定資產(chǎn)27銀行存款3長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備6貸：長期股權(quán)投資28.50投資收益7.50

（4）非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)換入多項(xiàng)資產(chǎn)的，在非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且換入資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照換入各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進(jìn)行分配，確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本。例10-7A公司以一臺(tái)設(shè)備換入B公司的一輛小客車和一輛貨運(yùn)汽車。換出設(shè)備的賬面原值為60萬元，已提折舊10萬元，公允價(jià)值48萬元；換入小客車的賬面原值為44萬元，已提折舊10萬元，公允價(jià)值為32萬元；貨運(yùn)汽車的賬面原值為20萬元，已提折舊2萬元，公允價(jià)值為16萬元。假設(shè)在交換過程中A公司支付了過戶費(fèi)、運(yùn)費(fèi)等費(fèi)用0.8萬元，并假定該交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，公允價(jià)值能可靠計(jì)量。則A公司會(huì)計(jì)處理如下：換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值總額＝換出資產(chǎn)的公允價(jià)值＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)=48+0.8=48.8（萬元）小客車的入賬價(jià)值=48.8×32/（32+16）=48.8×66.67%=32.54（萬元）貨運(yùn)汽車的入賬價(jià)值=48.8×16/（32+16）=48.8×33.33%=16.26（萬元）①將固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理：借：固定資產(chǎn)清理50累計(jì)折舊10貸：固定資產(chǎn)——設(shè)備60②支付相關(guān)費(fèi)用：借：固定資產(chǎn)清理0.8貸：銀行存款0.8③換入汽車入賬：借：固定資產(chǎn)——小客車32.54——貨運(yùn)汽車16.26營業(yè)外支出——資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損失（48－50）2貸：固定資產(chǎn)清理50.8二、換入資產(chǎn)以賬面價(jià)值入賬（1）換入資產(chǎn)以賬面價(jià)值入賬的情形例10-8A公司以庫存商品換入B公司的材料。換出的庫存商品的賬面余額為50萬元，已提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備5萬元，公允價(jià)值60萬元；換入材料的賬面成本為55萬元，未計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。A公司另支付運(yùn)費(fèi)1萬元（假設(shè)運(yùn)費(fèi)不抵扣增值稅）。假設(shè)A、B公司均為增值稅一般納稅人，增值稅率17%，假設(shè)該交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。①A公司賬務(wù)處理如下：借：原材料46應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）（60×17%）10.2存貨跌價(jià)準(zhǔn)備5貸：庫存商品50應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）（60×17%）10.2銀行存款（運(yùn)費(fèi)，無抵扣）1②B公司賬務(wù)處理如下：借：庫存商品55應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）（60×17%）10.2貸：原材料55應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）（60×17%）10.2（2）企業(yè)在按照換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)成本的情況下，發(fā)生補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：①支付補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，加上支付的補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。②收到補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，減去收到的補(bǔ)價(jià)并加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。例10-9A公司以一臺(tái)設(shè)備換入B公司的一輛汽車。換出設(shè)備的賬面原值為50萬元，已提折舊10萬元，未取得公允價(jià)值；換入汽車的賬面原值為50萬元，已提折舊5萬元，公允價(jià)值為30萬元。在交換中A公司補(bǔ)付B公司貨幣資金3萬元。假設(shè)不考慮相關(guān)稅費(fèi)，并假定該交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。①A公司（支付補(bǔ)價(jià)方）會(huì)計(jì)處理如下：判斷是否屬于非貨幣性交換：補(bǔ)價(jià)所占比重=補(bǔ)價(jià)/換入資產(chǎn)公允價(jià)值=3/30=10%＜25%，屬于非貨幣性交換。換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值+支付的補(bǔ)價(jià)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)=（50-10）+3=43（萬元）（1）將固定資產(chǎn)凈值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)清理：借：固定資產(chǎn)清理40累計(jì)折舊10貸：固定資產(chǎn)——設(shè)備50（2）換入汽車入賬：借：固定資產(chǎn)——汽車43貸：固定資產(chǎn)清理40銀行存款3②B公司（收到補(bǔ)價(jià)方）會(huì)計(jì)處理如下：判斷是否屬于非貨幣性交換：補(bǔ)價(jià)所占比重=補(bǔ)價(jià)/（換出資產(chǎn)公允價(jià)值+收到的補(bǔ)價(jià)）=3/（30＋3）=9%＜25%，屬于非貨幣性交換。換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值—收到的補(bǔ)價(jià)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)=（50-5）—3+0=42（萬元）（1）將固定資產(chǎn)凈值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)清理：借：固定資產(chǎn)清理45累計(jì)折舊5貸：固定資產(chǎn)——汽車50（2）換入設(shè)備入賬：借：固定資產(chǎn)——設(shè)備42