利用重組并購降低企業(yè)稅負資料

利用重組并購減低企業(yè)稅負·

中小板公司謹慎試水海外并購·

中國證券報

2009-7-92020-12-303·· 近兩年我國企業(yè)海外并購的發(fā)展勢頭其實非常迅猛,商務部統(tǒng)計數(shù)據(jù)表明,2002年國內企業(yè)海外并購總額只有2億美元,2008年已經(jīng)增至205億美元。這些海外并購主要集中在能源、礦產、工貿和服務等領域,具有實力的大型國有企業(yè)是海外并購的主力,而民營企業(yè)有影響的海外并購并不多見。據(jù)認為,眾多中小板公司通過并購重組,公司的成長性以及潛在擴張能力在并購重組中得到了充分體現(xiàn)。中小板公司在成長過程中將并購的觸角延伸至海外市場,應該是大勢所趨。·

鋼鐵業(yè)聯(lián)合重組將加速

整合過程更強調國家戰(zhàn)略·

2009年08月01日

證券日報2020-12-304···記者從權威人士處得到確認,《鋼鐵企業(yè)兼并重組條例目前已經(jīng)成稿并進入最后的修改階段。條例將貫徹《鋼鐵產業(yè)調整和振興規(guī)劃》的精神,積極推進鋼鐵業(yè)進行聯(lián)合重組《鋼鐵產業(yè)調整和振興規(guī)劃》中規(guī)定,國家將出臺多項政策,鼓勵寶鋼、鞍本、武鋼等三大央企在國內的聯(lián)合重組中發(fā)揮先鋒作用,力爭三年內鋼鐵業(yè)聯(lián)合重組取得重大進展形成若干個自主創(chuàng)新能力較強、具有國際競爭力的特大型企業(yè)集團,國內排名前5位鋼鐵集團產能達到45％以上。統(tǒng)計顯示,我國鋼鐵生產企業(yè)數(shù)目眾多,全國現(xiàn)有粗鋼生產企業(yè)超過500家,平均規(guī)模不足100萬噸,排名前5位企業(yè)的鋼產量僅占全國總產量的28.5%,而美國、歐盟、日本等國家排名前4位企業(yè)鋼產量占全國總產量的比重為60～70%以上。財政部國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知·財稅[2009]59號 企業(yè)重組，是指企業(yè)在日常經(jīng)營活動以外發(fā)生的法律結構或經(jīng)濟結構重大改變的交易，包括:1.企業(yè)法律形式改變2.債務重組3.股權收購4.資產收購5.合并6.分立2020-12-305第一節(jié)

股權收購資產收購一、重組之一——股權收購二、重組之二——資產收購2020-12-306A企業(yè)固定資產貨幣資產股東1

股東2股權A1股權A2企業(yè)組織結構股權其他2020-12-307·文件之一（國稅函[2000]961號）答復:· 據(jù)《報告》反映，1997年初，深圳市能源集團有限公司和深圳能源投資股份有限公司共同在你區(qū)欽州市投資創(chuàng)辦了深圳能源（欽州）實業(yè)開發(fā)有限公司（以下簡稱“欽州公司”），兩家分別占有欽州公司75%和25%的股份。由于受國家產業(yè)政策調整的影響，這兩家公司（以下簡稱“轉讓方”）于2000年5月將其擁有的欽州公司的全部股份轉讓給中國石油化工股份有限公司和廣西壯族自治區(qū)石油總公司（后兩家公司以下簡稱“受讓方”）。在簽定股權轉讓合同時，在合同中注明欽州公司原有的債務仍由轉讓方負責清償。2020-12-308·在上述企業(yè)股權轉讓行為中,轉讓方并未先將欽州公司這一獨立法人解散,在清償完欽州公司的債權債務后,只是將其擁有的欽州公司的股權轉讓給受讓方。不論是轉讓方轉讓股權以前,還是在轉讓股權以后,欽州公司的獨立法人資格并未取消,原屬于欽州公司各項資產,均仍屬于欽州公司這一獨立法人所有。欽州公司股權轉讓行為發(fā)生后并未發(fā)生銷售不動產或轉讓無形資產的行為。2020-12-309·因此,按照稅收法規(guī)規(guī)定,對于轉讓方轉讓欽州公司的股權行為,不論債權債務如何處置,均不屬于營業(yè)稅的征收范圍,不征收營業(yè)稅?！の募▏惡痆1999]554號答復）:· 你局《關于**請示》收悉。文中反映深圳市華新股份有限公司1998年6月以12500萬元收購廣東冠華飼料實業(yè)公司的全部股權，廣東冠華飼料實業(yè)公司經(jīng)評估確認的凈資產價值為9789萬。深圳市華新公司將收購價12500萬與冠華公司經(jīng)評估確認的凈資產價值9789萬的差額2711萬作為股權投資差額，在不超過10年的期限攤銷。據(jù)了解，廣東冠華飼料實業(yè)公司是廣東省順德市容奇鎮(zhèn)經(jīng)濟開發(fā)總公司投資4600萬創(chuàng)辦的全資子公司，該公司1997年12月31日的資產帳面凈值為6670萬，經(jīng)評估確認后的價值為9789萬元。對這筆交易涉及的當事各方所得稅的處理問題，經(jīng)研究，批復如下:2020-12-3010（1）華新公司長期股權投資的稅務處理問題 根據(jù)稅收法規(guī)的規(guī)定,企業(yè)為取得另一企業(yè)的股權支付的全部代價,屬股權投資支出不得計入投資企業(yè)的當期費用,也不得通過折舊或攤銷方式分期計入投資企業(yè)的費用,應作為股權投資的計稅成本,待將來轉讓股權或收回投資時,用以計算股權轉讓所得或投資收益。因此,華新公司取得此項長期股權投資的計稅成本應該是實際支付的12500萬,不論會計上采取何種方法核算,除追加或減少投資外,一律不得調整。如華新公司在會計上采用權益法核算這筆長期股權投資成本,其每年作為投資損失攤銷的股權投資差額,在年終申報納稅時,應調整增加當年的應納稅所得。2020-12-3011·

（2）廣東順德市容奇鎮(zhèn)經(jīng)濟開發(fā)總公司股權投資轉讓所得的處理問題2020-12-3012·廣東順德市容奇鎮(zhèn)經(jīng)濟開發(fā)總公司轉讓持有的冠華飼料實業(yè)公司的100%股權取得的股權投資收入12500萬,與其投資成本4600萬之間的差額,應確認為轉讓當期的股權投資轉讓所得,依法繳納企業(yè)所得稅?！ぃ?）冠華飼料實業(yè)公司的所得稅處理問題·冠華公司作為獨立核算企業(yè)仍繼續(xù)經(jīng)營,只是股東發(fā)生變化,對其凈資產進行評估,是股東為了確定股權轉讓收入的目的,冠華公司的資產不得按經(jīng)評估確認的價值調整。資產評估增值調整方法（財稅字［1998］050號）①據(jù)實逐年調整2020-12-3013·是指對評估增值,每一納稅年度通過折舊、攤銷等方式實際計入當期成本、費用的數(shù)額,在年度納稅申報的成本項目、費用項目中予以調整,相應調增當期應納稅所得額?！あ诰C合調整··是指對評估增值,不分資產項目,均額在以后年度納稅申報的成本、費用項目中予以調整,相應調增每一納稅年度的應納稅所得額,調整期限最長不得超過十年。選擇何種方法需要事先報主管稅務機關批準,一經(jīng)批準確定后不得更改。一、股權收購2020-12-3014（一）情況描述 企業(yè)發(fā)展過程中,有時會兼并和收購一些企業(yè),在被兼并企業(yè)不解散情況下,股權收購是一種主要方式。 股權收購,是指一家企業(yè)購買另一家企業(yè)的股權,以實現(xiàn)對被收購企業(yè)控制的交易。收購企業(yè)支付對價的形式包括:①股權支付、②非股權支付或③兩者的組合?！?/p>

中國平安耗資222億收購深發(fā)展11億股2020-12-3015·

網(wǎng)易財經(jīng)訊2009年6月12日,中國平安集團發(fā)布公告稱,與深發(fā)展達成《股份認購協(xié)議》和《股份購買協(xié)議》。 協(xié)議規(guī)定,平安壽險將認購深發(fā)展非公開發(fā)行的3.70—5.85億股份。協(xié)議涉及資金106.83億。此外,中國平安將于2010年底前,以現(xiàn)金或股權的支付方式,受讓深發(fā)展第一大股東新橋投資所持該行5.2億股份,占深發(fā)展總股本16.76%。 若以現(xiàn)金方式支付,總對價114.49億；若以股權支付,平安將向新橋投資發(fā)行2.99億股H股作為對價。交易完成后,新橋投資成為中國平安集團的股東,持有中國平安H股約合299,088,758股,占中國平安總股份約4.1%。·

財稅[2009]59號2020-12-3016··本通知所稱股權支付,是指企業(yè)重組中購買、換取資產的一方支付的對價中,以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權、股份作為支付的形式；所稱非股權支付,是指以本企業(yè)的現(xiàn)金、銀行存款、應收款項、本企業(yè)或其控股企業(yè)股權和股份以外的有價證券、存貨、固定資產、其他資產以及承擔債務等作為支付的形式?！?/p>

（二）涉稅分析及選擇2020-12-30171.股權收購不影響被收購企業(yè)的資產計稅價值變動股權收購只是被收購企業(yè)的股東之間的股權所有者的變換,它涉及的稅收是股權轉讓是否有所得,是否繳納所得稅的問題。①個人股東繳納個人所得稅②企業(yè)股東則繳納企業(yè)所得稅③股權的定價與企業(yè)資產的價值是相關的一般性稅務處理①被收購方應確認股權、資產轉讓所得或損失②收購方取得股權或資產的計稅基礎應以公允價值為基礎確定。例:A持有甲企業(yè)100%股權，計稅基礎200萬，公允價500。乙企業(yè)收購A全部股權，價款500。股權增值300，納稅75（300*25）。2020-12-30182.股權置換可以免稅特殊性稅務處理(綠色通道)2020-12-3019·· 收購企業(yè)購買的股權不低于被收購企業(yè)全部股權的75%，且收購企業(yè)在該股權收購發(fā)生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理:①被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定②收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定③股權支付不確認有關資產的轉讓所得或損失 例:A持有甲企業(yè)100%股權，計稅基礎200萬，公允價500。乙企業(yè)收購A全部股權，價款500。支付股權500，股權支付比例超過85%。股權增值300不納稅?！?/p>

3.實例分析2020-12-3020··我公司原在江西、湖南、廣東都設有生產廠，現(xiàn)計劃將江西、湖南工廠并入廣東工廠，采取方法如下：湖南、江西、廣東工廠原都由A.B二位股東控制，現(xiàn)各股東準備以所持有湖南、江西的股權按一定的折股比例出資增加廣東工廠的注冊資本，廣東工廠將所增加的資本等額投資到原工廠。原三工廠都是平行關系，獨立法人，改制后，湖南工廠與江西工廠變成廣東工廠的全資子公司。2020-12-30212020-12-3022問題如下 進行股權置換（形式為廣東工廠收購A.B在江西、湖南的股權，支付的是等值的廣東工廠股權給A.B）時，以江西、湖南帳面凈資產作價，較初始投資有增值（目的是重組后符合上市公司要求）。 如需繳個稅，因為股東個人沒取得現(xiàn)金收入，增值額度較大，股東暫時拿不出這么多錢繳稅，可否等到最終轉讓時繳稅？ 江西、湖南工廠當?shù)囟惥忠笪覀冊诋數(shù)乩U，是否妥當？2020-12-3023關于資產評估增值計征個人所得稅問題的通知國稅發(fā)[2008]115號 一、個人(自然人,下同)股東從被投資企業(yè)取得的、以企業(yè)資產評估增值轉增個人股本的部分,屬于企業(yè)對個人股東股息、紅利性質的分配,按照“利息、股息、紅利所得”項目計征個人所得稅。稅款由企業(yè)在轉增個人股本時代扣代繳。二、個人以評估增值的非貨幣性資產對外投資取得股權的,對個人取得相應股權價值高于該資產原值的部分,屬于個人所得,按照“財產轉讓所得”項目計征個人所得稅。稅款由被投資企業(yè)在個人取得股權時代扣代繳。2020-12-3024·

4.非股權支付額不免稅2020-12-3025·特殊性稅務處理中，股權支付部分可以暫時不納稅，但非股權支付額要納稅如上例，假如乙企業(yè)股權支付450萬元，非股權支付為50萬元。則其中與50萬元相對應的股權要視同銷售繳納企業(yè)所得稅。財稅[2009]59號:重組交易各方對交易中股權支付暫不確認有關資產的轉讓所得或損失的，其非股權支付仍應在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失，并調整相應資產的計稅基礎?！?/p>

非股權支付對應的資產轉讓所得或損失＝（被轉讓資產的公允價值－被轉讓資產的計稅基礎）×（非股權支付金額÷被轉讓資產的公允價值）二、資產收購（一）股權投資分類及涉稅分析（二）非貨幣性資產投資與資產收購（三）非股權支付額不免稅（四）資產收購運用與籌劃2020-12-3026一、非貨幣性資產投資要調整計稅基礎2020-12-3027·

非貨幣性投資視為銷售和投資兩項行為處理·例:甲企業(yè)將某項不動產投資，資產賬面價為80萬元，評估價為100萬元，雙方同意按評估價100萬元作為投資金額，則公允價值為100萬元?！ざ愂辗治?· 稅法規(guī)定,不動產投資免征營業(yè)稅。企業(yè)所得稅方面要視同銷售處理,將100萬元與80萬元的價差調增應納稅所得額。同時,稅收上確認投資計稅成本為100萬元?！嵨锿顿Y一定要取得發(fā)票嗎？·實務問題2020-12-3028·國稅局來公司納稅評估，提到我公司幾年前股東以船舶投資（有投資協(xié)議、會計師事務所出具的評估報告）因沒有發(fā)票幾年的折舊應作納稅調整。咨詢事務所說不需要。煩請哪位稅務專家教教我拿出什么政策依據(jù)來說服稅官呢？《發(fā)票管理辦法》 第二十條 銷售商品、提供服務以及從事其他經(jīng)營活動的單位和個人，對外發(fā)生經(jīng)營業(yè)務收取款項，收款方應向付款方開具發(fā)票。二、資產收購（整體資產投資）·

（一）情況描述··· 企業(yè)將自己的全部資產或大部分資產（75%）投資，稱之為整體資產轉讓（資產收購），對此轉讓稅收上如何處理呢？如：甲企業(yè)整體資產轉讓給乙企業(yè)，取得股權7000萬元和現(xiàn)金3000萬元。轉讓前甲企業(yè)資產為4000萬元，其公允價值為10000萬元。此業(yè)務是否應該繳納企業(yè)所得稅？資產收購，是指一家企業(yè)購買另一家企業(yè)實質經(jīng)營性資產的交易。受讓企業(yè)支付對價的形式包括2020-12-3029股權支付、非股權支付或兩者的組合?！?/p>

（二）涉稅分析2020-12-3030·1.企業(yè)將全部資產進行投資的業(yè)務屬于資產收購行為。由于資產的所有權發(fā)生轉移,企業(yè)所得稅原則上也是要視同銷售處理?！ど侠?資產是4000萬,換取股權和非股權合計1億,資產增值6000萬,·①甲企業(yè)需要繳納企業(yè)所得稅1500萬（6000*25%）②乙企業(yè)可以按1億元資產入賬,作為資產的計稅基礎。③收購企業(yè)乙企業(yè)支付股權的計稅基礎與公允價值之間的差額,也要確認轉讓所得或損失。以上稅務處理稱之為一般性稅務處理。2.資產收購可以暫時不納企業(yè)所得稅財稅[2009]59號2020-12-3031·資產收購，受讓企業(yè)收購的資產不低于轉讓企業(yè)全部資產的75%，且受讓企業(yè)在該資產收購發(fā)生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理:①轉讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權的計稅基礎，以被轉讓資產的原有計稅基礎確定。②受讓企業(yè)取得轉讓企業(yè)資產的計稅基礎，以被轉讓資產的原有計稅基礎確定。③雙方不確認轉讓資產所得或損失。三、非股權支付額不免稅2020-12-3032· 稅法規(guī)定,如果企業(yè)的整體資產轉讓經(jīng)過稅務機關備案按免稅處理,資產增值部分與股權支付對應部分不繳納企業(yè)所得稅,但與非股權支付額對應資產增值部分要納稅?！へ敹怺2009]59號··重組交易各方按規(guī)定對交易中股權支付暫不確認有關資產的轉讓所得或損失的,其非股權支付仍應在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失,并調整相應資產的計稅基礎。非股權支付對應的資產轉讓所得或損失＝（被轉讓資產的公允價值－被轉讓資產的計稅基礎）×（非股權支付金額÷被轉讓資產的公允價值）四、資產收購運用與籌劃1.當轉讓資產增值數(shù)額較大需要繳納所得稅時,可以選擇免稅轉讓,實現(xiàn)遞延納稅效果。2.當轉讓資產減值數(shù)額較大可以抵減所得額時,可以選擇應稅轉讓,實現(xiàn)抵減當期稅收的效果。3.當資產轉讓方企業(yè)存在彌補虧損或享受稅收優(yōu)惠時,應考慮實現(xiàn)轉讓所得盡快彌補虧損和實現(xiàn)利潤免稅,或者推遲實現(xiàn)轉讓資產損失。4.資產換取股權屬于投資行為,不繳納營業(yè)稅。5.資產收購可以有條件的減免土地增值稅。6.接受國有企業(yè)資產投資可以免征契稅。國有獨資企業(yè)（公司）在新設公司中所占股份超過50%的,或該國有控股公司占新公司股份85%以上的。2020-12-3033五、海外收購特殊規(guī)定2020-12-3034····企業(yè)發(fā)生涉及中國境內與境外之間（包括港澳臺地區(qū)）的股權和資產收購交易，還應同時符合下列條件，才可選擇適用特殊性稅務處理規(guī)定:（一）非居民企業(yè)向其100%直接控股的另一非居民企業(yè)轉讓其擁有的居民企業(yè)股權，沒有因此造成以后該項股權轉讓所得預提稅負擔變化，且轉讓方非居民企業(yè)向主管稅務機關書面承諾在3年（含3年）內不轉讓其擁有受讓方非居民企業(yè)的股權；（二）非居民企業(yè)向與其具有100%直接控股關系的居民企業(yè)轉讓其擁有的另一居民企業(yè)股權；（三）居民企業(yè)以其擁有的資產或股權向其100%直接控股的非居民企業(yè)進行投資。分析:江中藥業(yè)避稅案例江中藥業(yè)一直以來都租賃使用著灣里生產區(qū)做為公司的藥品生產基地，而這塊地又是江中藥業(yè)的控股母公司江中集團所有。按照2003年簽署的協(xié)議，約為每年600萬元。由于近年來土地租賃價格大幅度提升，這筆土地租賃費到了2008年可能會被調整到每年2000多萬元。問題：如何購得該土地使用權？直接購買涉稅哪些稅收？2020-12-3035操作過程:一、江中集團先注冊成立全資子公司“南昌江中資產管理有限公司”；二、江中集團將灣里的生產用地以增加注冊資本的方式置入南昌江中資產管理有限公司，并完成土地使用權轉讓手續(xù)及公司注冊資本變更手續(xù)；三、江中藥業(yè)與江中集團簽訂股權轉讓協(xié)議，受讓南昌江中資產管理有限公司的全部股權，完成股權變更登記手續(xù)。至此，江中藥業(yè)成功購得該片土地。效果分析:1.營業(yè)稅2.企業(yè)所得稅3.土地增值稅4.契稅2020-12-3036第二節(jié) 企業(yè)合并與分立一、重組之三——企業(yè)合并的形式（一）企業(yè)合并的確認 1.企業(yè)合并,是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。 2.《關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知 》（財稅[2009]59號） 合并,是指一家或多家企業(yè)將其全部資產和負債轉讓給另一家現(xiàn)存或新設企業(yè),被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權或非股權支付,實現(xiàn)兩個或兩個以上企業(yè)的依法合并。2020-12-3037·

（二）企業(yè)合并的分類·1.控股合并:合并方在企業(yè)合并中取得對被合并方的控制權，被合并方在合并后仍保持其獨立的法人資格并繼續(xù)經(jīng)營，合并方確認企業(yè)合并形成的對被合并方的投資。A

B2.吸收合并:合并方通過企業(yè)合并取得被合并方的全部凈資產，合并后注銷被合并方的法人資格，被合并方原有的資產、負債，在合并后成為合并方的資產、負債。A+B=A3.新設合并:參與合并的各方在合并后法人資格均被注銷，重新注冊成立一家新的企業(yè)。A+B=C2020-12-3038《中華人民共和國公司法》 第一百七十三條 公司合并可以采取吸收合并或者新設合并。一個公司吸收其他公司為吸收合并,被吸收的公司解散。兩個以上公司合并設立一個新的公司為新設合并,合并各方解散。 第一百七十四條公司合并,應當由合并各方簽訂合并協(xié)議,并編制資產負債表及財產清單。公司應當自作出合并決議之日起十日內通知債權人,并于三十日內在報紙上公告。債權人自接到通知書之日起三十日內,未接到通知書的自公告之日起四十五日內,可以要求公司清償債務或者提供相應的擔保。 第一百七十五條公司合并時,合并各方的債權、債務,應當由合并后存續(xù)的公司或者新設的公司承繼。2020-12-3039（四）企業(yè)產權轉讓2020-12-3041·

1.國稅函[2002]165號·轉讓企業(yè)產權是整體轉讓企業(yè)資產、債權、債務及勞動力的行為,其轉讓價格不僅僅是由資產價值決定的,與企業(yè)銷售不動產,轉讓無形資產的行為完全不同。因此,轉讓企業(yè)產權的行為不屬于營業(yè)稅征收范圍,不應征收營業(yè)稅?！?.國稅函［2002］420號·轉讓企業(yè)全部產權涉及的應稅貨物的轉讓,不屬于增值稅的征稅范圍,不征收增值稅?！?.財稅字［1997］077號·

納稅人在產權轉讓過程中,發(fā)生的產權轉讓凈收益或凈損失,計入應納稅所得額,依法繳納企業(yè)所得稅。國有資產產權轉讓凈收益凡按國家有關規(guī)定全額上交財政的,不計入應納稅所得額。（五）企業(yè)合并的現(xiàn)實運用2020-12-3042··企業(yè)因發(fā)展的需要,有時會采取兼并其他企業(yè)的方式擴大企業(yè)的規(guī)模和效益,被兼并企業(yè)因此將被解散?，F(xiàn)實中的新疆特變電工以承擔債務方式兼并新疆電線廠、北京雙鶴以承擔債務方式兼并昆山制藥總廠、清華同方以增發(fā)新股吸收合并魯穎股份公司、新浪增發(fā)新股合并分眾等·在企業(yè)合并過程中,因被兼并企業(yè)將要被兼并方收購,因此要對其資產進行評估作價處置,評估公允價與其賬面價之間將會產生差額,對這部分差額是否征稅,如何征稅等,是稅法考慮的問題。二、應稅兼并與免稅兼并2020-12-3043·舉例:··· 甲企業(yè)合并乙企業(yè),乙企業(yè)被合并時賬面凈資產為5000萬元,評估公允價值6000萬元。乙企業(yè)股東股權投資計稅成本為4000萬元。乙企業(yè)股東收到合并后新企業(yè)股權6000萬元,其他非股權支付0,則股權支付額占全部支付額比例為100%（6000/6000*100%）,超過85%,雙方可以選擇免稅合并,即資產增值部分2000萬元不繳納企業(yè)所得稅。稱之為“特殊性稅收處理”如果此比例低于85%,則企業(yè)資產增值部分1000萬,必須要先繳納企業(yè)所得稅250萬元；股東股權增值也要納稅。稱之為“一般性稅務處理”?！は嚓P稅收法規(guī)（一）企業(yè)所得稅規(guī)定《關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知 》（財稅[2009]59號）1.一般性稅務處理規(guī)定企業(yè)合并，當事各方應按下列規(guī)定處理:——合并企業(yè)應按公允價值確定接受被合并企業(yè)各項資產和負債的計稅基礎?！缓喜⑵髽I(yè)及其股東都應按清算進行所得稅處理?！缓喜⑵髽I(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結轉彌補。2020-12-3044·

2.特殊性稅務處理規(guī)定(綠色通道)2020-12-3045·企業(yè)重組同時符合下列條件的，適用特殊性稅務處理規(guī)定:——具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的?！皇召?、合并或分立部分的資產或股權比例符合本通知規(guī)定的比例?！髽I(yè)重組后的連續(xù)12個月內不改變重組資產原來的實質性經(jīng)營活動?！亟M交易對價中涉及股權支付金額符合本通知規(guī)定比例?！髽I(yè)重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內，不得轉讓所取得的股權?！?020-12-3046企業(yè)合并，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時①取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及②同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并，交易各方對其交易中的股權支付部分，可以選擇按以下規(guī)定處理:·——合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產和負債的計稅基礎,以被合并企業(yè)的原有計稅基礎確定?！缓喜⑵髽I(yè)合并前的相關所得稅事項由合并企業(yè)承繼?！捎珊喜⑵髽I(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產公允價值×截至合并業(yè)務發(fā)生當年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。——被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權的計稅基礎,以其原持有的被合并企業(yè)股權的計稅基礎確定?！亟M交易各方對交易中股權支付暫不確認有關資產的轉讓所得或損失的,其非股權支付仍應在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失,并調整相應資產的計稅基礎?！谄髽I(yè)吸收合并中,合并后的存續(xù)企業(yè)性質及適用稅收優(yōu)惠的條件未發(fā)生改變的,可以繼續(xù)享受合并前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠,其優(yōu)惠金額按存續(xù)企業(yè)合并前一年的應納稅所得額（虧損計為零）計算。2020-12-3047確定雙方計稅基礎如果6000萬元全部為股權支付，則1.乙企業(yè)股東取得新股的計稅成本不是6000，而是4000。將來以6000轉讓該項股權時，再確認實現(xiàn)轉讓所得2000。2.甲企業(yè)接收資產時是按原企業(yè)資產賬面價值作為計稅基礎。甲企業(yè)合并乙企業(yè)，盡管乙企業(yè)凈資產公允價6000，但賬面價為5000，兼并后的企業(yè)只能以5000為新企業(yè)資產的計稅基礎。分析:特殊性稅務處理實際就是遞延納稅。2020-12-3048（二）契稅免稅規(guī)定財稅[2008]175號: 兩個或兩個以上的企業(yè)，依據(jù)法律規(guī)定、合同約定，合并改建為一個企業(yè)，且原投資主體存續(xù)的，對其合并后的企業(yè)承受原合并各方的土地、房屋權屬，免征契稅。（三）土地增值稅免稅規(guī)定財稅字［1995］048號 在企業(yè)兼并中，對被兼并企業(yè)將房地產轉讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅。2020-12-3049三、免稅合并與計稅基礎2020-12-3050·

（一）兩個認識··1.企業(yè)合并雖然有“免稅合并”之稱，但也并不是真正意義上的免稅，只是暫時不納稅。因為合并企業(yè)取得的被合并企業(yè)的資產只能按原賬面價值作為計稅基礎。同時，被合并企業(yè)股東取得的新股權也只能按原企業(yè)股權價值作為計稅基礎。2.雖然是免稅合并，但是非股權支付額不能享受免稅。上例中，如果乙企業(yè)股東收到新企業(yè)股權支付額為5500萬元，非股權支付額為500萬元，其中的500萬元要納稅。如何計算稅收？·

（二）確定非股權收入2020-12-3051·

財稅[2009]59號··重組交易各方按規(guī)定對交易中股權支付暫不確認有關資產的轉讓所得或損失的,其非股權支付仍應在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失,并調整相應資產的計稅基礎。非股權支付對應的資產轉讓所得或損失＝（被轉讓資產的公允價值－被轉讓資產的計稅基礎）×（非股權支付金額÷被轉讓資產的公允價值）按上例，乙企業(yè)凈資產賬面價5000萬元，公允價6000萬元。乙企業(yè)股東取得新合并企業(yè)股權5500萬取得非股權500萬。假如乙企業(yè)股東原股權投資成本4000萬，則增值2000萬（5500+500-4000）①股東取得的非股權收入500萬對應的轉讓所得為:500/6000*2000=166.7②乙企業(yè)股東取得新股的計稅成本不是5500萬，而是3666.7（4000-500+166.7），將來以5500萬轉讓該項股權時，再確認轉讓所得1833.3萬（5500-3666.7），合計還是要實現(xiàn)轉讓所得2000萬元。2020-12-3052四、企業(yè)合并運用與籌劃2020-12-30531.免稅合并虧損企業(yè)?？捎珊喜⑵髽I(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產公允價值×截至合并業(yè)務發(fā)生當年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。2.應稅合并資產增值企業(yè),免稅合并資產減值企業(yè)?！ぁ? 例:甲企業(yè)合并乙企業(yè)，乙企業(yè)賬面凈資產為5000萬元，公允價8000萬元。采用免稅方式，甲企業(yè)并入資產計稅價5000，可抵稅1250。采用應稅方式，甲企業(yè)并入資產計稅價8000，可抵稅2000。對于被合并方乙企業(yè)來說，應稅合并要繳資產增值部分的所得稅750（3000*25%），而免稅合并可以暫時不納稅。3.享受優(yōu)惠政策企業(yè)分析采取合并政策。企業(yè)合并業(yè)務中,如果合并雙方有一方或雙方享受稅收優(yōu)惠政策的情況下,應該結合分析。合并方雙方可以選擇采取應稅或免稅合并的方式,即使符合免稅合并條件,稅法也允許企業(yè)選擇應稅方式處理,只要不向稅務機關申報免稅合并審核即可。4.被合并企業(yè)的增值稅進項稅金要及時處理。企業(yè)合并后,被合并企業(yè)的資產要轉入新企業(yè),其沒有抵扣的增值稅進項稅金也要一并轉入。5.企業(yè)合并不納契稅和土地增值稅。2020-12-3054五、重組之四——分立的形式及涉稅分析2020-12-3055···花旗宣布重大重組計劃 將分拆為兩部分· 花旗表示,將把公司分拆為兩個部分,其一是花旗公司,將專注于傳統(tǒng)銀行業(yè)務,另外一個是花旗控股,將持有該公司風險較高的資產。此舉將使花旗得以出售或分拆花旗控股的資產以籌集現(xiàn)金。花旗10年前所組建的“金融超市”就此宣告解體。該公司新的結構是向1998年的回歸,當時約翰-雷德領導的花旗公司與桑迪-威爾領導的金融服務集團合并,組成了現(xiàn)在的花旗集團。·

（一）企業(yè)資產重組分析2020-12-3056··資產重組兩個方向:一是使企業(yè)資產擴張，主要是通過收購合并；另一個是企業(yè)資產的收縮，主要是通過資產剝離。我國企業(yè)改制中，采取分立式的方式很多，如分拆上市融資、分拆享受高新技術企業(yè)優(yōu)惠政策、分拆后組成企業(yè)集團等，企業(yè)分立后，通常是分離部分或全部資產為股東換取新企業(yè)的股權實現(xiàn)企業(yè)分立。企業(yè)分離出去的資產是否有增值，增值部分是否要納稅,如何將資產置換成新企業(yè)的股權等等,是稅法和企業(yè)需要考慮的問題。（二）分立的形式 分立,是指一家企業(yè)將部分或全部資產分離轉讓給現(xiàn)存或新設的企業(yè),被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權或非股權支付,實現(xiàn)企業(yè)的依法分立。 1.存續(xù)分立(“派生分立”),是指原企業(yè)存續(xù),而其一部分分出設立為一個或數(shù)個新的企業(yè)。 2.新設分立(“解散分立”),是指原企業(yè)解散,分立出的各方分別設立為新的企業(yè)。 企業(yè)無論采取何種方式分立,一般不須經(jīng)清算程序。分立前企業(yè)的債權和債務,按法律規(guī)定的程序和分立協(xié)議的約定,由分立后的企業(yè)承繼。2020-12-3057《中華人民共和國公司法》 第一百七十六條 公司分立,其財產作相應的分割。公司分立,應當編制資產負債表及財產清單。公司應當自作出分立決議之日起十日內通知債權人,并于三十日內在報紙上公告。 第一百七十七條公司分立前的債務由分立后的公司承擔連帶責任。但是,公司在分立前與債權人就債務清償達成的書面協(xié)議另有約定的除外。2020-12-3058（三）分立涉及的稅收 對于新企業(yè)來說，主要是一種接受資產投資的行為，所以一般不涉及稅收問題；對于原企業(yè)來說，企業(yè)資產被分拆出去后，資產被轉移，原企業(yè)股東獲得新企業(yè)股權或非股權收入，因此，被分立企業(yè)涉及資產轉移的稅收問題。企業(yè)被分立，本身沒有取得收入。稅收結果:①視同銷售再分配②不視同銷售再分配涉稅分析:增值稅；營業(yè)稅；企業(yè)所得稅；個人所得稅；土地增值稅、契稅。2020-12-3059六、特殊分立與一般分立2020-12-3060··· 某總公司由4個股東共同投資成立，注冊資本為800萬元，每個股東出資200萬元。公司由總部A和分公司B組成。A凈資產為1000萬元，評估價1200萬元；B資產為400萬元，評估價600萬元?？偣緵Q定將B分立出去，組成新公司C，并將資產全部轉換成C公司股份10000股，4位股東每人2500股。對公司分離出去的資產增值200萬元，是否繳納企業(yè)所得稅？稅法規(guī)定，企業(yè)分離400萬資產后，原股東取得全部股權，股權支付額為100%，高于85%。符合免稅分立的規(guī)定，可以按免稅處理?！ざ愂照叻ㄒ?guī)（財稅[2009]59號）（一）一般性分立處理: 1.被分立企業(yè)對分立出去資產應按公允價值確認資產轉讓所得或損失。 2.分立企業(yè)應按公允價值確認接受資產的計稅基礎。 3.被分立企業(yè)繼續(xù)存在時，其股東取得的對價應視同被分立企業(yè)分配進行處理。 4.被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時，被分立企業(yè)及其股東都應按清算進行所得稅處理。5.企業(yè)分立相關企業(yè)的虧損不得相互結轉彌補。2020-12-3061·

（二）特殊性稅務處理(綠色通道)2020-12-3062··· 企業(yè)分立，被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權，分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變原來的實質經(jīng)營活動，且被分立企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理:分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產和負債的計稅基礎，以被分立企業(yè)的原有計稅基礎確定。被分立企業(yè)已分立出去資產相應的所得稅事項由分立企業(yè)承繼。被分立企業(yè)未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產占全部資產的比例進行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補?！? 4.被分立企業(yè)的股東取得分立企業(yè)的股權,如需部分或全部放棄原持有的被分立企業(yè)的股權,“新股”的計稅基礎應以放棄“舊股”的計稅基礎·確定?！?.重組交易各方對交易中股權支付暫不確認有關資產的轉讓所得或損失的,其非股權支付仍應在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失,并調整相應資產的計稅基礎。6.在企業(yè)存續(xù)分立中,分立后的存續(xù)企業(yè)性質及適用稅收優(yōu)惠的條件未發(fā)生改變的,可以繼續(xù)享受分立前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠,其優(yōu)惠金額按該企業(yè)分立前一年的應納稅所得額（虧損計為零）乘以分立后存續(xù)企業(yè)資產占分立前該企業(yè)全部資產

的比例計算。2020-12-3063七、特殊分立與計稅基礎2020-12-3064·

（一）免稅實質認識·企業(yè)分立雖然有“免稅分立”之稱，但也并不是真正意義上的免稅，只是暫時不納稅。因為：①分立后的企業(yè)取得的原企業(yè)分離的資產只能按原賬面價值作為計稅基礎。②被分立企業(yè)股東取得的新企業(yè)股權也只能按原企業(yè)股權價值作為計稅基礎。合并雙方如何利用計稅基礎呢？·

（二）涉稅分析及選擇2020-12-3065·· 1.特殊（免稅）分立按賬面價值結轉凈資產計稅成本。例：某總公司由4個股東共同投資成立，注冊資本為800萬元，每個股東出資200，各占25％。該公司由總部A和分公司B組成?？偛緼帳面資產為1000萬元，評估價1200；B分公司帳面資產400萬元，評估價600。總公司決定將B分公司分立出去，組成新公司C，并將資產全部轉換成C公司股10000股，總公司4位股東每人取得2500股。涉稅分析:①A企業(yè)的股東沒有取得非股權支付額，可以備案按免稅處理。即B分公司評估增值的200萬不計算轉讓所得。②分立企業(yè)C接受全部資產須以賬面值400為計稅基礎。實際上是將A企業(yè)資產增值沒有實現(xiàn)的所得額放在C企業(yè)實現(xiàn)。分析:特殊性稅務處理分立實際就是遞延納稅。2020-12-3066·2.特殊分立新股成本為0。2020-12-3067·免稅分立可以不視為分配，但“新股”的成本應以放棄的“舊股”的成本為基礎確定。如不放棄“舊股”，則“新股”成本可從以下兩種方法中選擇:①直接將“新股”總投資成本確定為零；或者,②以被分立企業(yè)分離出去的凈資產占被分立企業(yè)全部凈資產的比例先調整減低原持有的“舊股”的成本，再將調整減低的投資成本平均分配到“新股”上。如上例，被分立企業(yè)的股東如不放棄A企業(yè)“舊股”取得C企業(yè)的股權計稅成本:（1）4位股東持有C企業(yè)股票的計稅成本為零；（2）新股的計稅成本＝200×600/1800＝66.7，即4位股東在總公司和C公司分別占有133.3和66.7。八、分立的運用和籌劃1.特殊（免稅）分立可以分出虧損彌補。2.免稅分立資產增值企業(yè)，應稅分立減值企業(yè)。 例:甲企業(yè)將分支機構分立，擬設立高新技術企業(yè)乙企業(yè)。分離資產的賬面價400萬元，公允價為600萬。如采取免稅分立，則分離資產不確認200萬元所得。乙企業(yè)接收的資產按400作為計稅基礎，將多實現(xiàn)利潤200。因乙企業(yè)屬于高新技術企業(yè)，可以享受稅收優(yōu)惠政策，從而到達200萬在乙企業(yè)免稅目的。即使乙企業(yè)不享受優(yōu)惠，也起到了遞延納稅的作用。2020-12-30683.企業(yè)享受優(yōu)惠政策時,分析選擇。如果分立與被分立雙方有一方或雙方享受稅收優(yōu)惠政策的情況系下,應該結合分析。符合免稅分立條件,稅法也允許企業(yè)選擇應稅方式處理。4.被分立企業(yè)的增值稅進項稅金要及時處理。企業(yè)分立后,被分離的資產要轉入新企業(yè),其沒有抵扣的增值稅進項稅金也要一并轉入。增值稅法對轉入的進項稅能否在新企業(yè)抵扣政策不明確。5.分立企業(yè)不納契稅。企業(yè)依照法律規(guī)定、合同約定分設為兩個或兩個以上投資主體相同的企業(yè),對派生方、新設方承受原企業(yè)土地、房屋權屬,不征收契稅。2020-12-3069第三節(jié)

債務重組與清算2020-12-3070一、重組之五——最新債務重組（一）債務重組的確認··財稅[2009]59號:債務重組，是指在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的書面協(xié)議或者法院裁定書，就其債務人的債務作出讓步的事項。債權人作出讓步，是指債權人同意發(fā)生財務困難的債務人現(xiàn)在或者將來以低于重組債務賬面價值的金額或者價值償還債務。債權人作出讓步的情形主要包括:債權人減免債務人部分債務本金或者利息，降低債務人應付債務的利率等。(二)債務重組的方式1.以低于債務計稅成本的現(xiàn)金清償債務2.以非現(xiàn)金資產清償債務3.債務轉換為資本，包括國有企業(yè)債轉股4.修改其他債務條件，如延長債務償還期限、延長債務償還期限并加收利息、延長債務償還期限并減少債務本金或債務利息等5.以上述兩種或者兩種以上方式組合進行的混合重組2020-12-3071（三）政策規(guī)定一般處理規(guī)定企業(yè)債務重組，相關交易應按以下規(guī)定處理: 1.以非貨幣資產清償債務，應當分解為轉讓相關非貨幣性資產、按非貨幣性資產公允價值清償債務兩項業(yè)務，確認相關資產的所得或損失。 2.發(fā)生債權轉股權的，應當分解為債務清償和股權投資兩項業(yè)務，確認有關債務清償所得或損失。 3.債務人應當按照支付的債務清償額低于債務計稅基礎的差額，確認債務重組所得；債權人應當按照收到的債務清償額低于債權計稅基礎的差額，確認債務重組損失。4.債務人的相關所得稅納稅事項原則上保持不變。2020-12-3072·借:應付賬款—乙公司·借:應付賬款—乙公司·借:應付賬款—乙公司·借:應付賬款—乙公司·借:應付賬款—乙公司·借:應付賬款—乙公司2020-12-3073【實例】某稽查局對甲公司進行檢查時，發(fā)現(xiàn)“資本公積”增加了215000元。審核 “資本公積”明細賬，增加是由于債務重組業(yè)務引起的。甲公司以一批庫存商品抵償所欠乙公司的債務70萬元，該庫存商品賬面成本為40萬元，市場價格(不含稅)為50萬元，記賬如下:應交稅費—增值稅(銷項稅) 85 000資本公積—其他資本公積 215 000分析:①轉讓所得10萬元；②清償債務所得11.5萬元（70-50-8.5）。特殊處理規(guī)定(綠色通道) 企業(yè)重組符合本通知第五條規(guī)定條件的，交易各方對其交易中的股權支付部分，可以按以下規(guī)定進行特殊性稅務處理: ①企業(yè)債務重組確認的應納稅所得額占該企業(yè)當年應納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內，均勻計入各年度的應納稅所得額。 ②企業(yè)發(fā)生債權轉股權業(yè)務，對債務清償和股權投資兩項業(yè)務暫不確認有關債務清償所得或損失，股權投資的計稅基礎以原債權的計稅基礎確定。企業(yè)的其他相關所得稅事項保持不變。2020-12-3074二、企業(yè)所得稅清算（財稅〔2009〕60號）（一）重組中需要按清算處理的情形1.企業(yè)由法人轉變?yōu)閭€人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織,或將登記注冊地轉移至中華人民共和國境外（包括港澳臺地區(qū)）；2.不適用特殊性稅務處理的企業(yè)合并中,被合并企業(yè)及其股東都應按清算進行所得稅處理；3.不適用特殊性稅務處理的企業(yè)分立中,被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時,被分立企業(yè)及其股東都應按清算進行所得稅處理。2020-12-3075（二）清算的時限1、企業(yè)在一個納稅年度中間開業(yè)，或者終止經(jīng)營活動，使該納稅年度的實際經(jīng)營期不足12個月的，應當以其實際經(jīng)營期為一個納稅年度。2.企業(yè)依法清算時，應當以清算期間作為一個納稅年度。 財稅〔2009〕60號：企業(yè)應將整個清算期作為一個獨立的納稅年度計算清算所得，無論清算期間實際是長于12個月還是短于12個月都要視為一個納稅年度，以該期間為基準計算確定企業(yè)應納稅所得額。2020-12-3076（三）清算財產視同變現(xiàn)處理企業(yè)清算期間的資產無論是否實際處置,一律視同變現(xiàn),確認增值或者損失。確認清算環(huán)節(jié)企業(yè)資產的增值或者損失應按其可變現(xiàn)價值或者公允價值進行計算。清算期間,企業(yè)實際處置資產時按照正常交易價格取得的收入可作為其公