會計職稱中級實務基礎精講-第02章 存貨

第二章存貨

本章考情分析

本章涉及存貨的確認、計量和記錄等內(nèi)容。近三年考試題型為單項選擇題、多項選擇題、判斷題和計算分

析題，分數(shù)適中，屬于比較重要的章節(jié)。

考點年份/題型

外購存貨的初始計量2018年單選題、2017年單選題

委托加工物資實際成本的構(gòu)成2018年多選題

存貨期末計價2018年單選題、2017年計算分析題

投資者投入的存貨初始計量2018年判斷題

通過提供勞務取得的存貨初始計量2016年判斷題

2019年教材主要變化

修改了增值稅稅率。

主要內(nèi)容

第一節(jié)存貨的確認和初始計量

第二節(jié)存貨的期末計量

第一節(jié)存貨的確認和初始計量

?存貨的概念

?存貨的確認條件

?存貨的初始計量

一、存貨的概念

存貨，是指企業(yè)在日常活動中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過程或提

供勞務過程中耗用的材料和物料等。

關鍵點：最終目的是出售。

【提示1】為建造固定資產(chǎn)等各項工程而儲備的各種材料，雖然同屬于材料，但是由于用于建造固定資產(chǎn)等

各項工程，不符合存貨的定義，因此不能作為企業(yè)存貨。

【提示2】下列項目屬于企業(yè)存貨：

①企業(yè)接受外來原材料加工制造的代制品和為外單位加工修理的代修品，制造和修理完成驗收入庫后，應

視同企業(yè)的產(chǎn)成品（“視同”企業(yè)的產(chǎn)成品，即企業(yè)為加工或修理產(chǎn)品發(fā)生的材料、人工費等作為企業(yè)存貨核

算）；②房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)購入的用于建造商品房的土地使用權(quán)屬于企業(yè)的存貨；③已經(jīng)取得商品所有權(quán)，但尚

未驗收入庫的在途物資；④已經(jīng)發(fā)貨但存貨的風險和報酬并未轉(zhuǎn)移給購買方的發(fā)出商品；⑤委托加工物資；⑥

委托代銷商品。

【例題?單選題】房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)用于在建商品房的土地使用權(quán)，在資產(chǎn)負債表中應列示的項目為（）.

（2012年）

A.存貨

B.固定資產(chǎn)

C.無形資產(chǎn)

D.投資性房地產(chǎn)

【答案】A

【解析】房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)用于在建商品房的土地使用權(quán)應作為企業(yè)的存貨核算，選項A正確。

【例題?多選題】下列各種物資中，不應當作為企業(yè)存貨核算的有（）。

A.工程物資

B.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)購入用于建造辦公樓的土地

C.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)購入用于建造商品房的土地

D.受托代銷商品

【答案】ABD

【解析】工程物資并不是為在生產(chǎn)經(jīng)營過程中的銷售或耗用而儲備,它是為了建造或維護固定資產(chǎn)而儲備的,

其用途與存貨不同，不能作為“存貨”核算；房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)購入用于建造辦公樓的土地屬于無形資產(chǎn)（土地

使用權(quán)），不屬于存貨；房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)由于其特殊的企業(yè)性質(zhì)，其生產(chǎn)的產(chǎn)品為商品房，因此購入用于建造

商品房的土地屬于企業(yè)存貨；受托代銷商品由于其所有權(quán)不屬于企業(yè)，不符合存貨確認條件。

二、存貨的確認條件

存貨同時滿足下列條件的，才能予以確認：（1）與該存貨有關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；（2）該存貨

的成本能夠可靠地計量。

三、存貨的初始計量

存貨應當按照成本進行初始計量。存貨成本包括采購成本、加工成本和其他成本。

采購成才.購買價款、相關稅費、運輸費、裝卸費、保

險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用

存

貨

成加工成本?直接人工以及按照一定方法分配的制造費用

本

L其他成本，除采購成本、加工成本以外的，使存貨達到

目前場所和狀態(tài)所發(fā)生的其他支出

（-）外購的存貨

外購存貨的成本即存貨的采購成本，指企業(yè)物資從采購到入庫前所發(fā)生的全部支出，包括購買價款、相關

稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用。

i.購買價款，是指企業(yè)購入材料或商品的發(fā)票賬單上列明的價款，但不包括按規(guī)定可以抵扣的增值稅進項

稅額。

2.相關稅費，是指企業(yè)購買、自制或委托加工存貨發(fā)生的進口關稅、消費稅、資源稅和不能抵扣的增值稅

進項稅額等。

3.其他可歸屬于存貨采購成本的費用，即采購成本中除上述各項以外的可歸屬于存貨采購成本的費用，如

在存貨采購過程中發(fā)生的倉儲費、包裝費、運輸途中的合理損耗、入庫前的挑選整理費用等。

對于采購過程中發(fā)生的物資毀損、短缺等，除合理的途耗應當作為存貨的其他可歸屬于存貨采購成本的費

用計入采購成本外，應區(qū)別不同情況進行會計處理：

（1）應從供貨單位、外部運輸機構(gòu)等收回的物資短缺或其他賠款，沖減所購物資的采購成本。

（2）因遭受意外災害發(fā)生的損失和尚待查明原因的途中損耗，不得增加物資的采購成本，暫作為待處理財

產(chǎn)損溢進行核算，查明原因后再作處理。

三、存貨的初始計量

（-）外購的存貨

【例題?單選題】甲公司增值稅一般納稅人。2017年6月1日，甲公司購買Y產(chǎn)品獲得的增值稅專用發(fā)票上

注明的價款為450萬元，增值稅稅額為76.5萬元。甲公司另支付不含增值稅的裝卸費7.5萬元，不考慮其他因

素。甲公司購買Y產(chǎn)品的成本為（）萬元。（2017年）

A.534

B.457.5

C.450

D.526.5

【答案】B

【解析】甲公司購買Y產(chǎn)品的成本=450+7.5=457.5（萬元），可抵扣的增值稅不計入產(chǎn)品成本。

【例題?單選題】甲公司為增值稅一般納稅人，本期購入一批商品，進貨價格為80萬元，增值稅進項稅額為

10.4萬元，所購商品驗收后發(fā)現(xiàn)商品短缺30%,其中合理損失5%,另外25%的短缺尚待查明原因，甲公司該批

存貨的實際成本為（）萬元。

A.67.8

B.56

C.80

D.60

【答案】D

【解析】尚待查明原因的存貨短缺記入“待處理財產(chǎn)損溢”科目，合理損耗部分計入材料的實際成本，則甲

公司該批存貨的實際成本=80X（1-25%）=60（萬元）。

【例題?單選題】甲公司系增值稅一般納稅人，2018年3月2日購買W商品1000千克，運輸途中合理損耗

50千克，實際入庫950千克。甲公司取得的增值稅專用發(fā)票上注明的價款為95000元，增值稅稅額為16150

元。不考慮其他因素，甲公司入庫W商品的單位成本為（）元/千克。（2018年）

A.100

B.95

C.117

D.111.15

【答案】A

【解析】購買商品運輸途中發(fā)生的合理損耗不影響購進商品的總成本，所以甲公司入庫W商品的單位成本=95

000/950=100（元/千克）。

4.商品流通企業(yè)在采購商品過程中發(fā)生的運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用

等進貨費用，應計入所購商品成本，也可以先進行歸集，期末再根據(jù)所購商品的存銷情況進行分攤。商品流通

企業(yè)采購商品的進貨費用金額較小的，可以在發(fā)生時直接計入當期損益（銷售費用）。

【例題?判斷題】商品流通企業(yè)在采購商品過程中發(fā)生的運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采

購成本的費用等，應當計入存貨的采購成本，也可以先進行歸集，期末再根據(jù)所購商品的存銷情況進行分攤。

（）（2007年）

【答案】V

（-）通過進一步加工而取得的存貨

1.委托外單位加工的存貨

如下圖所示。

原材料委托加工物資

庫存商品等

Q）發(fā)出材料實際成本

〔5）收回委托

銀行存款工加工物資）

（2）支付運雜費

3）支付收回后用于直接銷售的消費或

（不高于受托方計稅價）

（3）支付加工費和增值稅

應交稅費一一應交增值稅

應交稅費一1?應交消費稅

,（4）支付收回后用于繼續(xù)加工的

消費稅及高于受托方計稅價銷售

【例題?多選題】企業(yè)委托加工一批非金銀首飾的應稅消費品，收回后直接用于銷售。不考慮其他因素。下

列各項中，應當計入收回物資的加工成本的有（）。（2018年）

A.委托加工耗用原材料的實際成本

B.收回委托加工時支付的運雜費

C.支付給受托方的由其代收代繳的消費稅

D.支付的加工費

【答案】ABCD

【解析】委托外單位加工完成的存貨，收回后直接用于銷售的，以實際耗用的原材料或半成品、加工費、運

輸費、裝卸費等費用以及按規(guī)定應計入成本的稅金，作為實際成本。選項C,題目未說明售價是否高于受托方

計稅價，只能按照不高于受托方計稅價處理，將其計入成本。

【教材例2-1］甲企業(yè)委托乙企業(yè)加工材料一批（屬于應稅消費品的非黃金飾品）。原材料成本為20000

元，支付的加工費為7000元（不含增值稅），消費稅稅率為10幅材料加工完成并驗收入庫，加工費用等已

經(jīng)支付。雙方適用的增值稅稅率為16%。

甲企業(yè)按實際成本核算原材料，有關賬務處理如下：

（1）發(fā)出委托加工材料

借：委托加工物資——乙企業(yè)20000

貸：原材料20000

（2）支付加工費和稅金

消費稅=消費稅組成計稅價格X消費稅稅率

消費稅組成計稅價格=材料實際成本+加工費+消費稅

消費稅組成計稅價格=（材料實際成本+加工費）/（1-消費稅稅率）

消費稅組成計稅價格=（20000+7000）/（1-10%）=30000（元）

受托方代收代繳的消費稅稅額=30000X10%=3000（元）

應交增值稅稅額=7OOOX16%=1120（元）

①甲企業(yè)收回加工后的材料用于連續(xù)生產(chǎn)應稅消費品的

借：委托加工物資——乙企業(yè)7000

應交稅費一一應交增值稅（進項稅額）1120

——應交消費稅3000

貸：銀行存款11120

②甲企業(yè)收回加工后的材料直接用于出售的（不高于受托方計稅價）

借：委托加工物資一一乙企業(yè)10000

（7000+3000）

應交稅費一一應交增值稅（進項稅額）1120

貸：銀行存款11120

（3）加工完成，收回委托加工材料

①甲企業(yè)收回加工后的材料用于連續(xù)生產(chǎn)應稅消費品的

借：原材料27000（20000+7000）

貸：委托加工物資——乙企業(yè)27000

②甲企業(yè)收回加工后的材料直接用于出售的（不高于受托方計稅價）

借：庫存商品30000（20000+10000）

貸：委托加工物資——乙企業(yè)30000

【例題?單選題】甲公司向乙公司發(fā)出一批實際成本為30萬元的原材料，另支付加工費6萬元（不含增值稅）,

委托乙公司加工一批適用消費稅稅率為10%的應稅消費品，加工完成收回后，全部用于連續(xù)生產(chǎn)應稅消費品，

乙公司代扣代繳的消費稅款準予后續(xù)抵扣。甲公司和乙公司均系增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率均為

17缸不考慮其他因素，甲公司收回的該批應稅消費品的實際成本為（）萬元。（2015年）

A.36

B.39.6

C.40

D.42.12

【答案】A

【解析】委托加工物資收回后用于連續(xù)生產(chǎn)應稅消費品的，所納稅款準予按規(guī)定抵扣，不計入委托加工物資

的成本，所以甲公司收回的該批應稅消費品的實際成本=30+6=36（萬元）。

2.自行生產(chǎn)的存貨

自行生產(chǎn)的存貨的初始成本包括投入的原材料或半成品、直接人工和按照一定方法分配的制造費用.

【提示】制造費用是構(gòu)成產(chǎn)品成本的間接費用，不是期間費用。

成本項目：直接材料、直接人工、制造費用

制造費用：是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品和提供勞務而發(fā)生的各項間接費用。包括企業(yè)生產(chǎn)部門（如生產(chǎn)車間）管

理人員的職工薪酬、折舊費、辦公費、水電費、機物料損耗、勞動保護費、季節(jié)性和修理期間停工損失等。

（三）其他方式取得的存貨

投資者投入存貨的成本，應當按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。

【例題?判斷題】企業(yè)接受投資者投入存貨的成本，應當按照合同或協(xié)議約定的價值確定，但投資合同或協(xié)

議約定的價值不公允的除外。（）（2018年）

【答案】V

【教材例2-2】2X16年1月1日，A、B、C三方共同投資設立了甲責任有限公司（以下簡稱甲公司）。A

以其生產(chǎn)的產(chǎn)品作為投資（甲公司作為原材料管理和核算），該批產(chǎn)品的公允價值為5000000元。甲公司取

得的增值稅專用發(fā)票上注明的不含稅價款為5000000元，增值稅稅額為800000元。假定甲公司的實收資本

總額為10000000元，A在甲公司享有的份額為35%。甲公司為一般納稅人，適用的增值稅稅率為16%甲公

司采用實際成本法核算存貨.

本例中，由于甲公司為一般納稅人，投資合同約定的該項原材料的價值為5000000元，因此，甲公司接

受的這批原材料的入賬價值為5000000元，增值稅800000元單獨作為可抵扣的進項稅額進行核算。

A在甲公司享有的實收資本金額=10000000X35%=3500000（元）

A在甲公司投資的資本溢價=5000000+800000-3500000=2300000（元）

甲公司的賬務處理如下；

借：原材料5000000

應交稅費一一應交增值稅（進項稅額）800000

貸：實收資本——A3500000

資本公積——資本溢價2300000

（四）通過提供勞務取得的存貨

企業(yè)提供勞務取得存貨的，所發(fā)生的從事勞務提供人員的直接人工和其他直接費用以及可歸屬于該存貨的

間接費用，計入存貨成本。

【例題?判斷題】企業(yè)通過提供勞務取得存貨的成本，按提供勞務人員的直接人工和其他直接費用以及可歸

屬于該存貨的間接費用確定。（）（2016年）

【答案】V

【例題?多選題】下列項目中，作為增值稅一般納稅人的企業(yè)一般應計入存貨成本的有（）。

A.購入存貨支付的關稅

B.商品流通企業(yè)采購過程中發(fā)生的保險費

C.企業(yè)提供勞務取得存貨發(fā)生的從事勞務提供人員的直接人工

D.自制存貨生產(chǎn)過程中發(fā)生的直接費用

【答案】ABCD

【解析】購入存貨支付的關稅和自制存貨生產(chǎn)過程中發(fā)生的直接費用應計入存貨成本；商品流通企業(yè)采購過

程中發(fā)生的運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用等應當計入存貨采購成本；企業(yè)提

供勞務取得存貨的，所發(fā)生的從事勞務提供人員的直接人工和其他直接費用以及可歸屬于該存貨的間接費用，

計入存貨成本。

（五）不計入存貨成本的相關費用

下列費用應當在發(fā)生時確認為當期損益，不計入存貨成本：

（1）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費用；

（2）倉儲費用（不包括在生產(chǎn)過程中為達到下一個生產(chǎn)階段所必需的倉儲費用）；

（3）不能歸屬于使存貨達到目前場所和狀態(tài)的其他支出。

【例題?多選題】企業(yè)為外購存貨發(fā)生的下列各項支出中，應計入存貨成本的有（）。（2015年）

A.入庫前的挑選整理費

B.運輸途中的合理損耗

C.不能抵扣的增值稅進項稅額

D.運輸途中因自然災害發(fā)生的損失

【答案】ABC

【解析】選項D,自然災害造成的損失不屬于合理損耗，應作為營業(yè)外支出，不計入存貨成本。

【例題?單選題】下列各項與存貨相關的支出中，不應計入存貨成本的是（）。

A.非正常消耗的直接人工和制造費用

B.材料入庫前發(fā)生的挑選整理費

C.在生產(chǎn)過程中為達到下一個生產(chǎn)階段所必需的倉儲費用

D.材料采購過程中發(fā)生的運輸途中的合理損耗

【答案】A

【解析】非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費用應計入當期損益。

第二節(jié)存貨的期末計量

?存貨期末計量原則

?存貨期末計量方法

一、存貨期末計量原則

資產(chǎn)負債表日，存貨應當按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應當計提存貨

跌價準備，計入當期損益（資產(chǎn)減值損失）。

可變現(xiàn)凈值，是指在日?；顒又校尕浀墓烙嬍蹆r減去至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用以

及相關稅費后的金額。

存貨成本，是指期末存貨的實際成本。

【提示】企業(yè)預計的銷售存貨現(xiàn)金流量，并不完全等于存貨的可變現(xiàn)凈值。

二、存貨期末計量方法

（-）存貨減值跡象的判斷（略）

（二）可變現(xiàn)凈值的確定

1.企業(yè)確定存貨的可變現(xiàn)凈值時應考慮的因素

企業(yè)確定存貨的可變現(xiàn)凈值，應當以取得的確鑿證據(jù)為基礎，并且考慮持有存貨的目的、資產(chǎn)負債表日后

事項的影響等因素。

（1）存貨可變現(xiàn)凈值的確鑿證據(jù)

存貨可變現(xiàn)凈值的確鑿證據(jù)，是指對確定存貨的可變現(xiàn)凈值有直接影響的客觀證明，如產(chǎn)成品或商品的市

場銷售價格、與企業(yè)成產(chǎn)品或商品相同或類似商品的市場銷售價格、銷售方提供的有關資料和生產(chǎn)成本資料等。

（2）持有存貨的目的

直接出售的存貨與需要經(jīng)過進一步加工出售的存貨，兩者可變現(xiàn)凈值的確定是不同的。

（3）資產(chǎn)負債表日后事項的影響

在確定資產(chǎn)負債表日存貨的可變現(xiàn)凈值時，應當考慮：一是以資產(chǎn)負債表日取得最可靠的證據(jù)估計的售價

為基礎并考慮持有存貨的目的；二是資產(chǎn)負債表日后發(fā)生的事項為資產(chǎn)負債表II存在狀況提供進一步證據(jù)，以

表明資產(chǎn)負債表日存在的存貨價值發(fā)生變動的事項。

【例題?多選題】下列各項中，企業(yè)在判斷存貨成本與可變現(xiàn)凈值孰低時，可作為存貨成本確鑿證據(jù)的有

（）o（2012年）

A.外來原始憑證

B.生產(chǎn)成本資料

C.生產(chǎn)預算資料

D.生產(chǎn)成本賬薄記錄

【答案】ABD

【解析】選項C,生產(chǎn)成本預算資料屬于預算行為，不屬于實際發(fā)生的成本，不能作為存貨成本確鑿證據(jù)。

2.不同情況下可變現(xiàn)凈值的確定

（1）產(chǎn)成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存貨，沒有銷售合同約定的，其可變現(xiàn)凈值為

在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，該存貨的一般銷售價格減去估計的銷售費用和相關稅費等后的金額。

（2）需要經(jīng)過加工的材料存貨，其可變現(xiàn)凈值為在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，以該材料所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的估計

售價減去至完工時估計將要發(fā)生的成本、銷售費用和相關稅費等后的金額。

【例題?多選題】對于需要加工才能對外銷售的在產(chǎn)品，下列各項中，屬于在確定其可變現(xiàn)凈值時應考慮的

因素有（）。（2011年）

A.在產(chǎn)品已經(jīng)發(fā)生的生產(chǎn)成本

B.在產(chǎn)品加工成產(chǎn)成品后對外銷售的預計銷售價格

C.在產(chǎn)品未來加工成產(chǎn)成品估計將要發(fā)生的加工成本

D.在產(chǎn)品加工成產(chǎn)成品后對外銷售預計發(fā)生的銷售費用

【答案】BCD

【解析】在產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值=在產(chǎn)品加工完成產(chǎn)成品對外銷售的預計銷售價格-預計銷售產(chǎn)成品發(fā)生的銷售

費用-在產(chǎn)品未來加工成產(chǎn)成品估計還將發(fā)生的成本。

（3）可變現(xiàn)凈值中估計售價的確定方法

合同數(shù)量內(nèi)合同價

有合同_

超過合同數(shù)量一般市場價

無合同,一般市場價

①為執(zhí)行銷售合同或者勞務合同而持有的存貨，通常應以產(chǎn)成品或商品的合同價格作為其可變現(xiàn)凈值的計

量基礎。

如果企業(yè)銷售合同所規(guī)定的標的物還沒有生產(chǎn)出來，但持有專門用于生產(chǎn)該標的物的材料，則其可變現(xiàn)凈

值也應以合同價格作為計量基礎。

【例題?單選題】企業(yè)為執(zhí)行銷售合同而持有的存貨，其可變現(xiàn)凈值應以合同價格為基礎計算。（）（2015

年）

【答案】V

【例題?單選題】甲公司與乙公司均為增值稅一般納稅人。2018年9月3日，甲公司與乙公司簽訂了一份不

可撤銷的銷售合同，雙方約定，2019年1月20日，甲公司應按每臺52萬元的價格向乙公司提供A產(chǎn)品6臺。

2018年12月31日，甲公司A產(chǎn)品的賬面價值（成本）為280萬元，數(shù)量為5臺，單位成本為56萬元；A產(chǎn)

品的市場銷售價格為50萬元/臺。銷售5臺A產(chǎn)品預計發(fā)生銷售費用及稅金為10萬元。合同價格和市場銷售價

格均為不含稅價格。2018年12月31日，甲公司結(jié)存的5臺A產(chǎn)品的賬面價值為（）萬元。

A.280B.250

C.260D.270

【答案】B

【解析】根據(jù)甲公司與乙公司簽訂的銷售合同規(guī)定，該批A產(chǎn)品的銷售價格由銷售合同約定，并且其庫存

數(shù)量小于銷售合同約定的數(shù)量，因此，計算A產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值應以銷售合同約定的單位價格52萬元作為計

量基礎，其可變現(xiàn)凈值=52X5-10=250（萬元），低于其成本280萬元，所以2018年12月31日A產(chǎn)品的賬面

價值為250萬元，選項B正確。

【例題?單選題】2017年12月26日，甲公司與乙公司簽訂了一份不可撤銷的銷售合同，雙方約定，2018

年3月20日，甲公司應按每臺50萬元的價格向乙公司提供B產(chǎn)品6臺。2017年12月31日，甲公司尚未生產(chǎn)

該批B產(chǎn)品，但持有的庫存C材料專門用于生產(chǎn)B產(chǎn)品，可生產(chǎn)B產(chǎn)品6臺。C材料其賬面價值（成本）為185

萬元，市場銷售價格總額為182萬元.將C材料加工成B產(chǎn)品尚需發(fā)生加工成本120萬元，不考慮相關稅費。

2017年12月31日C材料的可變現(xiàn)凈值為（）萬元。

A.300B.182

C.180D.185

【答案】C

【解析】截止2017年12月31日甲公司與乙公司簽訂B產(chǎn)品的不可撤銷合同，B產(chǎn)品尚未開始生產(chǎn)，但持

有庫存C材料專門用于生產(chǎn)該批B產(chǎn)品，且可生產(chǎn)的B產(chǎn)品的數(shù)量不大于銷售合同訂購的數(shù)量，因此，計算該

批C材料的可變現(xiàn)凈值時，應以銷售合同約定的B產(chǎn)品的銷售價格總額300萬元（50X6）作為計量基礎。C材

料的可變現(xiàn)凈值=300-120=180（萬元），C材料的成本為185萬元，存貨采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量，故C

材料按照可變現(xiàn)凈值180萬元計量，選項C正確。

②如果企業(yè)持有存貨的數(shù)量多于銷售合同訂購的數(shù)量，超出部分的存貨可變現(xiàn)凈值，應以產(chǎn)成品或商品的

一般銷售價格（即市場銷售價格）作為計量基礎。

【例題?判斷題】持有存貨的數(shù)量多于銷售合同訂購數(shù)量的，超出部分的存貨可變現(xiàn)凈值應當以產(chǎn)成品或商

品的合同價格作為計算基礎。（）（2010年）

【答案】X

【解析】企業(yè)持有的存貨數(shù)量若超出銷售合同約定的數(shù)量，則超出的部分存貨的可變現(xiàn)凈值應以一般市場價

格為基礎進行確定。

③沒有銷售合同的存貨（不包括用于出售的材料），其可變現(xiàn)凈值應以產(chǎn)成品或商品的一般銷售價格（即

市場銷售價格）作為計量基礎。

④用于出售的材料等，應以市場價格作為其可變現(xiàn)凈值的計量基礎。這里的市場價格是指材料等的市場銷

售價格。

【例題?單選題】東方公司為增值稅一般納稅人。2018年，東方公司根據(jù)市場需求的變化，決定停止生產(chǎn)

丙產(chǎn)品。為減少不必要的損失，決定將原材料中專門用于生產(chǎn)丙產(chǎn)品的外購D材料全部出售，2018年12月31

日其總成本為200萬元，數(shù)量為10噸。據(jù)市場調(diào)查，D材料的市場銷售價格為20萬元/噸（不含稅），同時銷

售10噸D材料將發(fā)生的銷售費用及稅金為1萬元。2018年12月31日D材料的賬面價值為（）萬元。

A.199B.200

C.190D.180

【答案】A

【解析】2018年12月31日D材料的可變現(xiàn)凈值=10X20-1=199（萬元）,成本為200萬元，所以賬面價值

為199萬元。

（4）材料期末計量特殊考慮

①對于用于生產(chǎn)而持有的材料等（如原材料、在產(chǎn)品、委托加工材料等），如果用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變

現(xiàn)凈值預計高于成本，則該材料應按照成本計量。其中，“可變現(xiàn)凈值預計高于成本”中的成本是指產(chǎn)成品的

生產(chǎn)成本。

②如果材料價格的下降等原因表明產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值低于成本，則該材料應按可變現(xiàn)凈值計量。

材料期末計量如下圖所示：

材料按成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量

若材料直接出售

材料材料可變現(xiàn)凈值=材料估計售價-銷售材料估計的銷售費用和相關稅金

面

賬

值

價

限

的①產(chǎn)品沒有發(fā)生減值：材料按成本計量

定看材料用于-②產(chǎn)品發(fā)生減值：材料按成本與可變現(xiàn)冷值敦低計量材料可變現(xiàn)冷值=產(chǎn)品

生產(chǎn)產(chǎn)品估計售價-至完工估計將要發(fā)生的成本-銷售產(chǎn)品估計的箱售費用和相關稅金

【例題?判斷題】對直接用于出售的存貨和用于繼續(xù)加工的存貨，企業(yè)在確定其可變現(xiàn)凈值時應當考慮不同

的因素。（）（2014年）

【答案】V

【解析】直接用于出售的存貨以其售價為基礎確定其可變現(xiàn)凈值，而繼續(xù)加工的存貨，應以其生產(chǎn)的產(chǎn)成品

的預計售價為基礎來確定可變現(xiàn)凈值。

【教材例2-3】2X16年12月31日，甲公司生產(chǎn)的A型機器的賬面價值（成本）為2160000元，數(shù)量為

12臺，單位成本為180000元/臺。2X16年12月31日，A型機器的市場銷售價格為2。0000元/臺。甲公司沒

有簽訂有關A型機器的銷售合同。假定不考慮增值稅。

如何確定估計售價？

無合同：按一般市場價確定。

A型機器的可變現(xiàn)凈值應以其一般銷售價格總額2400000元（200000X12）作為計量基礎。

【教材例2-4】2X16年，由于產(chǎn)品更新?lián)Q代，甲公司決定停止生產(chǎn)B型機器。為減少不必要的損失，甲公

司決定將原材料中專門用于生產(chǎn)B型機器的外購原材料一一鋼材全部出售，2X16年12月31日其賬面價值（成

本）為900000元，數(shù)量為10噸。根據(jù)市場調(diào)查，此種鋼材的市場銷售價格為60000元/噸，同時銷售這10

噸鋼材可能發(fā)生銷售費用及稅金50000元。假定不考慮增值稅。

可變現(xiàn)凈值？

材料直接出售：按材料本身的市場銷售價格作為計量基礎。

該批鋼材的可變現(xiàn)凈值應為550000(60000X10-50000)元。

【教材例2-5】2X16年12月31日，甲公司庫存原材料——A材料的賬面價值(成本)為1500000元，市

場銷售價格總額為1400000元，假設不發(fā)生其他購買費用；用A材料生產(chǎn)的產(chǎn)成品一一B型機器的可變現(xiàn)凈值

高于成本。假定不考慮增值稅。

材料賬面價值？

材料用于生產(chǎn)產(chǎn)品，產(chǎn)品未減值。

材料應按其原賬面價值(成本)1500000元列示在甲公司2X16年12月31日資產(chǎn)負債表的存貨項目之中。

【教材例2-6]2X16年12月31日，甲公司庫存原材料一一鋼材的賬面價值為600000元，可用于生產(chǎn)1

臺C型機器，相對應的市場銷售價格為550000元，假設不發(fā)生其他購買費用。由于鋼材的市場銷售價格下降,

用鋼材作為原材料生產(chǎn)的C型機器的市場銷售價格由1500000元下降為1350000元，但其生產(chǎn)成本仍為1400

000元，即將該批鋼材加工成C型機器尚需投入800000元，估計銷售費用及稅金為50000元。假定不考慮增

值稅。

材料賬面價值？

材料用于生產(chǎn)產(chǎn)品，先判斷所生產(chǎn)產(chǎn)品是否減值。

根據(jù)上述資料，可按以下步驟確定該批鋼材的賬面價值：

第一步，計算用該原材料所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值。

C型機器的可變現(xiàn)凈值=C型機器估計售價-估計銷售費用及稅金=1350000-50000=1300000(元)

第二步，將用該原材料所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值與其成本進行比較。

C型機器的可變現(xiàn)凈值1300000元小于其成本1400000元，即鋼材價格的下降和C型機器銷售價格的下

降表明C型機器的可變現(xiàn)凈值低于其成本，因此該批鋼材應當按可變現(xiàn)凈值計量。

第三步，計算該批鋼材的可變現(xiàn)凈值，并確定其期末價值。

該批鋼材的可變現(xiàn)凈值4型機器的估計售價-將該批鋼材加工成C型機器尚需投入的成本-估計銷售費用及

稅金=1350000-800000-50000=500000(元)

該批鋼材的可變現(xiàn)凈值500000元小于其成本600000元，因此該批鋼材的期末價值應為其可變現(xiàn)凈值500

000元，即該批鋼材應按500000元列示在2X16年12月31日資產(chǎn)負債表的存貨項目之中。

【教材例2-7】2X15年8月10日，甲公司與乙公司簽訂了一份不可撤銷的銷售合同，雙方約定，2X16年

2月15日，甲公司應按200000元/臺的價格向乙公司提供A型機器10臺。2義15年12月31日，甲公司A型

機器的賬面價值(成本)為1360000元，數(shù)量為8臺，單位成本為170000元/臺。2X15年12月31日了，A

型機器的市場銷售價格為190000元/臺.

結(jié)存8臺存貨的估計售價？

結(jié)存數(shù)量小于合同數(shù)量。

應以銷售合同約定的價格1600000元(200000X8)作為計量基礎，即估計售價為1600000元。

【教材例2-8】2X15年12月20日，甲公司與丙公司簽訂了一份不可撤銷的銷售合同，雙方約定，2X16

年3月15日，甲公司應按200000元/臺的價格向丙公司提供10臺B型機器。至2X15年12月31日，甲公司

尚未生產(chǎn)該批B型機器，但持有專門用于生產(chǎn)該批10臺B型機器的庫存原材料-鋼材，其賬面價值為900000

元，市場銷售價格總額為700000元。假定不考慮增值稅。

材料估計售價？

結(jié)存材料數(shù)量不大于合同生產(chǎn)產(chǎn)品所需數(shù)量。

以銷售合同的B型機器的銷售價格總額2000000元(200000X10)作為計量基礎。

【教材例2-9】2X15年9月10日，甲公司與丁公司簽訂了一份不可撤銷的銷售合同，雙方約定，2X16年

2月15日，甲公司應按180000元/臺的價格向丁公司提供C型機器10臺。2X15年12月31日，甲公司C型

機器的賬面價值為1920000元，數(shù)量為12臺，單位成本為160000元/臺。2X15年12月31日，C型機器的

市場銷售價格為200000元/臺。假定不考慮增值稅。

估計售價？

結(jié)存數(shù)量12臺大于合同數(shù)量10臺

10臺：應以銷售合同約定的價格總額1800000元(180000X10)作為計量基礎

2臺：的C型機器的可變現(xiàn)凈值應以一般銷售價格總額400000元(200000X2)作為計量基礎。

【例題?單選題】甲公司2018年年末持有乙原材料100件專門用于生產(chǎn)丙產(chǎn)品，成本為每件4.9萬元，每件

乙原材料可加工為一件丙產(chǎn)品，加工過程中需發(fā)生的加工成本為每件0.8萬元，銷售過程中估計需發(fā)生運輸費

用為每件0.2萬元，2018年12月31日，乙原材料的市場價格為每件4.8萬元，丙產(chǎn)品的市場價格為每件6萬

元，2018年之前未對乙原材料計提存貨跌價準備，不考慮其他因素，甲公司2018年年末對原材料應計提的存

貨跌價準備為（）萬元。

A.OB.30

C.10D.20

【答案】A

【解析】2018年年末每件丙產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值=6-02=5.8（萬元）,每件丙產(chǎn)品的成本=4.9+0.8=5.7（萬元），

乙原材料專門生產(chǎn)的丙產(chǎn)品未發(fā)生減值，因此乙原材料期末以成本計量，無需計提存貨跌價準備。

【例題?單選題】2012年12月31日，甲公司庫存丙材料的實際成本為100萬元。不含增值稅的銷售價格為

80萬元，擬全部用于生產(chǎn)1萬件丁產(chǎn)品。將該批材料加工成丁產(chǎn)品尚需投入的成本總額為40萬元。由于丙材

料市場價格持續(xù)下降，丁產(chǎn)品每件不含增值稅的市場價格由原160元下降為110元。估計銷售該批丁產(chǎn)品將發(fā)

生銷售費用及相關稅費合計為2萬元。不考慮其他因素，2012年12月31日。甲公司該批丙材料的賬面價值應

為（）萬元。（2013年）

A.68B.70

C.80D.100

【答案】A

【解析】丁產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值=110-2=108（萬元），成本=100+40=140（萬元），可變現(xiàn)凈值低于成本，丁

產(chǎn)品發(fā)生減值，丙材料應按成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。丙材料成本為100萬元，可變現(xiàn)凈值=110-40-2=68（萬

元），因此賬面價值為68萬元。

（=）存貨跌價準備的計提與轉(zhuǎn)回

1.存貨跌價準備的計提

資產(chǎn)負債表日，存貨的成本高于其可變現(xiàn)凈值的，企業(yè)應當計提存貨跌價準備。

借：資產(chǎn)減值損失

貸：存貨跌價準備

單項、類別、總體三種。

【教材例2-10】甲公司按照單項存貨計提存貨跌價準備。2X16年12月31日，A、B兩項存貨的成本分別

為300000元、210000元，可變現(xiàn)凈值分別為280000元、250000元，假設“存貨跌價準備”科目余額為0。

存貨跌價準備計提數(shù)？

A存貨：成本300000元，可變現(xiàn)凈值為280000元,“存貨跌價準備”余額=300000-280000=20000

（元），因計提前“存貨跌價準備”科目余額為0,計提存貨跌價準備20000元。

B存貨：成本210000元，可變現(xiàn)凈值為250000元，“存貨跌價準備”余額為0,不計提存貨跌價準備。

【教材例2-11】乙公司按單項存貨計提存貨跌價準備。2X16年12月31日，乙公司庫存自制半成品成本為

350000元，預計加工完成該產(chǎn)品尚需發(fā)生加工費用110000元，預計產(chǎn)成品的銷售價格為500000元，銷售

費用為60000元。假定該庫存自制半成品未計提存貨跌價準備，且不考慮其他因素的影響。

存貨跌價準備計提數(shù)？

2X16年末，庫存自制半成品成本為350000元，可變現(xiàn)凈值=500000-60000-110000=330000（元），

應計提存貨跌價準備=350000-330000=20000（元）。

【教材例2-12】丙公司2X15年末，A存貨的賬面成本為100000元，由于本年以來A存貨的市場價格持續(xù)

下跌，根據(jù)資產(chǎn)負債表日狀況確定的A存貨的可變現(xiàn)凈值為95000元，“存貨跌價準備”期初余額為零，應計

提的存貨跌價準備為5000元（100000-95000）?相關賬務處理如下：

借：資產(chǎn)減值損失一一A存貨5000

貸：存貨跌價準備一一A存貨5000

期末對存貨進行計量時，如果同一類存貨，其中一部分是有合同價格約定的，另一部分不存在合同價格，

在這種情況下，企業(yè)應區(qū)分有合同價格約定的和沒有合同價格約定的存貨，分別確定其期末可變現(xiàn)凈值，并與

其相對應的成本進行比較，從而分別確定是否需計提存貨跌價準備。

【例題?單選題】甲公司2017年12月10日簽訂一項不可撤銷合同，合同約定產(chǎn)品的售價是205元/件，銷

售數(shù)量1000件，2018年1月15日交貨。2017年年末甲公司剩余存貨1500件，成本200元/件，市場銷售價

格191元/件，預計銷售費用均為1元/件，2017年年末甲公司應計提的存貨跌價準備是（）元。（2018

年）

A.15000

B.0

C.1000

D.5000

【答案】D

【解析】簽訂合同的1000件，可變現(xiàn)凈值=（205-1）XI000=204000（元），成本為200000元，成本

小于可變現(xiàn)凈值，未發(fā)生減值。超過合同數(shù)量的500件，可變現(xiàn)凈值=（191-1）X500=95000（元），成本為

100000元，成本大于可變現(xiàn)凈值，應計提存貨跌價準備5000元。

【例題?單選題】B公司期末存貨采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法計量。2018年9月26日B公司與M公司簽訂

銷售合同：由B公司于2019年3月6日向M公司銷售筆記本電腦1000臺，每臺售價1.2萬元。2018年12月

31日B公司庫存筆記本電腦1200臺，單位成本1萬元，賬面成本為1200萬元，此前該批筆記本電腦未計提

過存貨跌價準備。2018年12月31日B公司庫存筆記本電腦市場銷售價格為每臺0.95萬元，預計銷售稅費為

每臺0.05萬元。不考慮其他因素，2018年12月31日B公司庫存筆記本電腦的賬面價值為（）萬元。

A.1200

B.1180

C.1170

D.1230

【答案】B

【解析】由于B公司持有的筆記本電腦數(shù)量1200臺多于已經(jīng)簽訂銷售合同的數(shù)量1000臺。因此，1000

臺有合同的筆記本電腦和超過合同數(shù)量的200臺筆記本電腦應分別計算可變現(xiàn)凈值。銷售合同約定數(shù)量1000

臺，其可變現(xiàn)凈值=1000X1.2-1000X0.05=1150（萬元），成本=1000X1=1000（萬元），成本小于可變

現(xiàn)凈值，未發(fā)生減值，所以有合同的1000臺筆記本電腦未發(fā)生減值，按照成本計量，賬面價值為1000萬元；

超過合同數(shù)量部分的可變現(xiàn)凈值=200X0.95-200X0.05=180（萬元），其成本=200義1=200（萬元），可變

現(xiàn)凈值小于成本，應計提減值20萬元（200-180）,所以200臺無合同部分的筆記本電腦按照可變現(xiàn)凈值計量，

賬面價值為180萬元。2018年12月31日B公司庫存筆記本電腦賬面價值=1