債務(wù)重組形式與納稅處理

債務(wù)重組形式與納稅處理了新稅法實施后企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)的所得稅處理方法，并根據(jù)債務(wù)重組的不同情形，分別明確了一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理的政策。?一、債務(wù)重組業(yè)務(wù)一般性稅務(wù)處理文件規(guī)定：?1、以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)，應(yīng)當(dāng)分解為轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價值清償債務(wù)兩項業(yè)務(wù)，確認相關(guān)資產(chǎn)的所得或損失;?2、發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的，應(yīng)當(dāng)分解為債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項業(yè)務(wù)，確認有關(guān)債務(wù)清償所得或損失;?3、債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計稅基礎(chǔ)的差額，確認債務(wù)重組所得，同時債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計稅基礎(chǔ)的差額，確認債務(wù)重組損失;?4、債務(wù)人的相關(guān)所得稅納稅事項原則上保持不變。?【例1】甲GS欠乙GS貨款100萬元。由于甲GS財務(wù)發(fā)生困難，經(jīng)雙方協(xié)商，甲GS以其自產(chǎn)產(chǎn)品償還債務(wù)。該產(chǎn)品賬面價值與計稅基礎(chǔ)均為50萬元，公允價值60萬元。甲、乙GS均為增值稅一般納稅人，適用增值稅稅率為17%，雙方債權(quán)、債務(wù)的計稅基礎(chǔ)均為100萬元。?會計處理?甲GS：?借：應(yīng)付賬款100萬元?貸：主營業(yè)務(wù)收入60萬元?應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅(銷項稅額)10.2萬元?營業(yè)外收入(債務(wù)重組利得)29.8萬元?借：主營業(yè)務(wù)成本50萬元?貸：庫存商品50萬元?乙GS：?借：庫存商品60萬元?應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅(進項稅額)10.2萬元?營業(yè)外支出(債務(wù)重組損失)29.8萬元?貸：應(yīng)收賬款100萬元?稅務(wù)處理?甲GS：應(yīng)確認轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)所得60-50=10萬元;同時按照支付的債務(wù)清償額與債務(wù)計稅基礎(chǔ)的差額，確認債務(wù)重組所得100-60-10.2=29.8萬元。?乙GS應(yīng)當(dāng)按照收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計稅基礎(chǔ)的差額，確認債務(wù)重組損失100-60-10.2=29.8萬元。?從這里可以看出，債務(wù)重組業(yè)務(wù)的一般性稅務(wù)處理，無論債務(wù)人或者債權(quán)人，均與會計處理基本一致。?二、債務(wù)重組業(yè)務(wù)特殊性稅務(wù)處理文件規(guī)定，企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)同時符合第五條規(guī)定條件的，即重組具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的等，交易各方對其交易中的股權(quán)支付部分，可以按以下規(guī)定進行特殊性稅務(wù)處理：?企業(yè)債務(wù)重組確認的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內(nèi)，均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得額。企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù)，對債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項業(yè)務(wù)暫不確認有關(guān)債務(wù)清償所得或損失，股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定。企業(yè)的其他相關(guān)所得稅事項保持不變。?【例2】如上例，假設(shè)甲GS以其對控股GS股權(quán)償還債務(wù)。該股權(quán)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)均為50萬元，公允價值70萬元。?會計處理?甲GS：?借：應(yīng)付賬款100萬元?貸：長期股權(quán)投資50萬元?投資收益20萬元?營業(yè)外收入(債務(wù)重組利得)30萬元?乙GS：?借：長期股權(quán)投資70萬元?營業(yè)外支出(債務(wù)重組損失)30萬元?貸：應(yīng)收賬款100萬元?稅務(wù)處理?假設(shè)甲GS債務(wù)重組確認的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，則其債務(wù)清償所得30萬元和股權(quán)投資所得20萬元可暫不確認，而選擇在以后5個納稅年度的期間內(nèi)，均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得額。?而乙GS也應(yīng)暫不確認債務(wù)清償損失30萬元，同時其長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以原債權(quán)計稅基礎(chǔ)100萬元確認，與會計賬面價值70萬元的差額應(yīng)確認可抵扣暫時性差異。假設(shè)乙GS的所得稅率為25%，該差異轉(zhuǎn)回的未來期間能產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得，則應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)(100-70)乘以25%=7.5萬元。?三、債務(wù)重組特殊性稅務(wù)處理應(yīng)注意的問題：?1、債務(wù)重組所得遞延納稅的新、舊規(guī)定變化。這里可分為三個階段：?⑴在兩稅合一前，內(nèi)資企業(yè)根據(jù)國家稅務(wù)總局令第6號《企業(yè)債抵債或因債權(quán)人的讓步而確認的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或債務(wù)重組所得，如果數(shù)額較大，一次性納稅確有困難的，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)核準(zhǔn)，可以在不超過5個納稅年度的期間內(nèi)均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得額。國稅發(fā)[2004]82號文《關(guān)于做好已取消和下放管理的企業(yè)所得稅審批項目后續(xù)管理工作的通知》取消了該項政策審批;?⑵新稅法實施后已作遞延所得確認的余額處理。根據(jù)國稅函[2009]98按原稅法規(guī)定已作遞延所得確認的債務(wù)重組所得，其余額可在原規(guī)定的遞延期間的剩余期間內(nèi)繼續(xù)均勻計入各納稅期間的應(yīng)納稅所得額;?⑶新稅法實施后新發(fā)生的債務(wù)重組所得，遞延納稅除要符合財稅[2009]59號文第五第的條件外，該重組所得還必須是股權(quán)支付部分獲得的，且該重組所得還應(yīng)占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上。當(dāng)然，這里的股權(quán)支付，既包括債務(wù)人增發(fā)股份，也包括債務(wù)人控股GS的股權(quán)。同時還應(yīng)注意，企業(yè)債務(wù)重組選擇特殊性稅務(wù)處理的，當(dāng)事各方應(yīng)在該重組業(yè)務(wù)完成當(dāng)年企業(yè)所得稅年度申報時，向主管稅務(wù)機關(guān)提交書面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合各類特殊性重組規(guī)定的條件。企業(yè)未按規(guī)定書面?zhèn)浒傅?，一律不得按特殊重組業(yè)務(wù)進行稅務(wù)處理。?2、債務(wù)重組業(yè)務(wù)選擇特殊性處理時，債權(quán)人取得的股權(quán)