第七章 企業(yè)合并會(huì)計(jì)（二）

第七章企業(yè)合并會(huì)計(jì)（二）購并日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表第一節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的概念

將母公司和子公司形成的企業(yè)集團(tuán)作為一個(gè)報(bào)告主體，由母公司根據(jù)母公司和子公司的個(gè)別單位財(cái)務(wù)報(bào)表編制的，反映母公司及其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量表的財(cái)務(wù)報(bào)表。

控股合并條件下需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。合并財(cái)務(wù)報(bào)表的主體是復(fù)合會(huì)計(jì)主體（報(bào)告主體）--企業(yè)集團(tuán)由對(duì)其他企業(yè)具有控制權(quán)的母公司編制以母子公司各自的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)編制的有其獨(dú)特的編制方法（抵消分錄、合并工作底稿）二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍（一）應(yīng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的企業(yè)范圍合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍確定的基礎(chǔ)控制控制是指一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力控制的主體是唯一的，不是兩方或多方控制的內(nèi)容是另一個(gè)企業(yè)的日常生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，這些財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策一般是通過表決權(quán)來決定的控制的目的是為了獲取經(jīng)濟(jì)利益控制的性質(zhì)是一種權(quán)力，是一種法定權(quán)力，也可以是通過公司章程或協(xié)議、投資者之間的協(xié)議授予的權(quán)力1、母公司擁有半數(shù)以上（﹥50%）表決權(quán)的被投資企業(yè)。（1）母公司直接擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上的表決權(quán)。（2）母公司間接擁有半數(shù)以上的表決權(quán)。（3）母公司通過直接和間接方式合計(jì)擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上的股份。6

80%

P公司

S公司

80%30%90%

70%30%

P公司

S1公司

S2公司S4公司S3公司2、實(shí)質(zhì)上被母公司控制的其他被投資企業(yè)。實(shí)質(zhì)控制標(biāo)準(zhǔn)（表決權(quán)﹤50%）通過投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策有權(quán)任免被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員在被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)3、母公司控制的特殊目的主體也應(yīng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍判斷母公司能否控制特殊目的主體應(yīng)當(dāng)考慮如下主要因素：母公司為融資、銷售商品或提供勞務(wù)等特定經(jīng)營業(yè)務(wù)的需要直接或間接設(shè)立特殊目的主體。母公司具有控制或獲得控制特殊目的主體或其資產(chǎn)的決策權(quán)。母公司擁有單方面終止特殊目的主體的權(quán)力、變更特殊目的主體章程的權(quán)力、對(duì)變更特殊目的主體章程的否決權(quán)等。母公司通過章程、合同、協(xié)議等具有獲取特殊目的主體大部分利益的權(quán)力。母公司通過章程、合同、協(xié)議等承擔(dān)了特殊目的主體的大部分風(fēng)險(xiǎn)。（二）不應(yīng)納入合并范圍的被投資單位已準(zhǔn)備關(guān)、停、并、轉(zhuǎn)的子公司已宣告被清理整頓的子公司非持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司聯(lián)合控制主體母公司不再控制的子公司及其他非持續(xù)經(jīng)營的或母公司不能控制的被投資單位三、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的種類（一）按經(jīng)濟(jì)內(nèi)容分類合并資產(chǎn)負(fù)債表合并利潤表合并現(xiàn)金流量表合并所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）變動(dòng)表附注（二）按編制時(shí)間分類控制權(quán)取得日（合并日）合并財(cái)務(wù)報(bào)表

■

只編制合并資產(chǎn)負(fù)債表控制權(quán)取得日后合并財(cái)務(wù)報(bào)表

■

合并資產(chǎn)負(fù)債表

■合并利潤表■合并現(xiàn)金流量表■合并所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）變動(dòng)表■附注四、合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的原則和方法詳見教材P316-318五、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序1、編制前準(zhǔn)備

●統(tǒng)一母子公司的會(huì)計(jì)政策

●統(tǒng)一母子公司的會(huì)計(jì)期間和財(cái)務(wù)報(bào)表決算日

●子公司提供財(cái)務(wù)報(bào)表及相關(guān)資料由母公司合并有關(guān)項(xiàng)目編制合并報(bào)表。

●合并日發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)全部入賬2、編制合并工作底稿。

合并工作底稿是編制合并報(bào)表的基礎(chǔ)，主要進(jìn)行母子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的匯總和抵消處理。3、將個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)過入合并工作底稿。4、計(jì)算各項(xiàng)合計(jì)數(shù)。5、編制抵消分錄并過入合并工作底稿。6、計(jì)算合并財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目合并數(shù)。

資產(chǎn)、費(fèi)用（成本）合并數(shù)=合計(jì)數(shù)+抵消分錄借方發(fā)生額-抵消分錄貸方發(fā)生額負(fù)債、所有者權(quán)益、收入合并數(shù)=合計(jì)數(shù)+抵消分錄貸方發(fā)生額-抵消分錄借方發(fā)生額7、填列合并財(cái)務(wù)報(bào)表。第二節(jié)控制權(quán)取得日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制一、非同一控制下企業(yè)合并控制權(quán)取得日合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制（一）母公司擁有子公司100%股權(quán)（二）母公司只擁有子公司的部分股權(quán)（存在少數(shù)股東權(quán)益）（一）母公司擁有子公司全部股權(quán)按照母公司取得子公司股權(quán)的方式不同，又可分為兩種形式：1、母公司投資建立全資子公司2、母公司從其他股東購買子公司的全部股權(quán)

1、母公司投資建立全資子公司賬務(wù)處理：1）投資（合并）業(yè)務(wù)借：長期股權(quán)投資—子公司（用來出資的資產(chǎn)的公允價(jià)值，即合并成本）貸：資產(chǎn)類2）抵消分錄（被購買方的所有者權(quán)益（股本、資本公積、盈余公積、未分配利潤）和購買方的長期股權(quán)投資按賬面價(jià)值進(jìn)行抵消）借：股本貸：長期股權(quán)投資

2、母公司購買子公司全部股權(quán)

（1）母公司的投資成本等于子公司凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值（子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值等于公允價(jià)值）合并日會(huì)計(jì)處理：1）合并分錄：借：長期股權(quán)投資貸：銀行存款等資產(chǎn)2）編制合并報(bào)表的抵消分錄

抵消母公司的“長期股權(quán)投資”和子公司的所有者權(quán)益項(xiàng)目借：股本資本公積盈余公積未分配利潤貸：長期股權(quán)投資（2）母公司的投資成本高于子公司凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值（子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值≠公允價(jià)值）1）合并成本等于被購買方凈資產(chǎn)的公允價(jià)值

①合并日反映投資的分錄

借：長期股權(quán)投資（合并成本）貸：銀行存款等②編制合并資產(chǎn)負(fù)債表的抵消分錄ⅰ★母公司的“長期股權(quán)投資”和子公司的所有者權(quán)益各項(xiàng)目的抵消，同時(shí)將子公司各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值。

借：股本（子公司賬面價(jià)值）資本公積（子公司賬面價(jià)值）盈余公積（子公司賬面價(jià)值）未分配利潤（子公司賬面價(jià)值）商譽(yù)（差額）貸：長期股權(quán)投資（母公司賬面價(jià)值）借：資產(chǎn)類（子公司各資產(chǎn)的公允價(jià)值-賬面價(jià)值的差額）

負(fù)債類（子公司各負(fù)債的賬面價(jià)值-公允價(jià)值的差額）貸：商譽(yù)（借方合計(jì)金額）也可以這樣編制分錄：借：資產(chǎn)類（子公司各資產(chǎn)的公允價(jià)值-賬面價(jià)值的差額）

負(fù)債類（子公司各負(fù)債的賬面價(jià)值-公允價(jià)值的差額）股本（子公司賬面價(jià)值）資本公積（子公司賬面價(jià)值）盈余公積（子公司賬面價(jià)值）未分配利潤（子公司賬面價(jià)值）貸：長期股權(quán)投資（母公司賬面價(jià)值）2）合并成本低于被購買方凈資產(chǎn)的公允價(jià)值

按合并成本低于被購買方凈資產(chǎn)的公允價(jià)值的差額調(diào)增母公司合并日“長期股權(quán)投資”的賬面價(jià)值，同時(shí)將此差額確認(rèn)為母公司的“營業(yè)外收入”。①合并日反映投資的分錄

借：長期股權(quán)投資（合并成本）貸：銀行存款等

按被購買方（被投資企業(yè)）凈資產(chǎn)的公允價(jià)值超過合并成本（初始投資成本）的差額調(diào)增長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值

借：長期股權(quán)投資（差額）貸：營業(yè)外收入②編制合并資產(chǎn)負(fù)債表的抵消分錄

與合并成本等于被購買方凈資產(chǎn)的公允價(jià)值的情況處理一樣3）合并成本高于被購買方凈資產(chǎn)的公允價(jià)值

合并成本高于被購買方凈資產(chǎn)的公允價(jià)值的差額就是“商譽(yù)”，此種情況的會(huì)計(jì)處理要點(diǎn)：①合并當(dāng)日反映投資的處理：

借：長期股權(quán)投資（合并成本）貸：銀行存款等②編制合并工作底稿時(shí)的抵消分錄（兩筆）

★母公司對(duì)子公司的“長期股權(quán)投資”和子公司的所有者權(quán)益各項(xiàng)目的抵消，二者的差額作為商譽(yù)處理。

借：股本（賬面價(jià)值）資本公積（賬面價(jià)值）盈余公積（賬面價(jià)值）未分配利潤（賬面價(jià)值）商譽(yù)（差額）貸：長期股權(quán)投資（賬面價(jià)值）★將子公司資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目調(diào)整為公允價(jià)值，公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額作為商譽(yù)。借：資產(chǎn)（子公司各資產(chǎn)的公允價(jià)值-賬面價(jià)值的差額）負(fù)債（子公司各負(fù)債的賬面價(jià)值-公允價(jià)值的差額）貸：商譽(yù)

（二）母公司購買子公司部分股權(quán)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制處理要點(diǎn)：1、子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的部分確認(rèn)為“少數(shù)股權(quán)權(quán)益”，在合并資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益項(xiàng)目下以“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目列示。2、若存在合并成本不等于子公司方凈資產(chǎn)的公允價(jià)值

商譽(yù)=合并成本-子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值×母公司持股比例3、在編制母公司的長期股權(quán)投資和子公司的所有者權(quán)益的抵消分錄的時(shí)候，反映“少數(shù)股東權(quán)益”，其金額子公司的所有者權(quán)益的公允價(jià)值×少數(shù)股東持股比例4、將子公司的資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值的時(shí)候，只能按母公司的持股比例調(diào)整相應(yīng)的分額。借：資產(chǎn)類（子公司各資產(chǎn)的公允價(jià)值-賬面價(jià)值的差額）

負(fù)債類（子公司各負(fù)債的賬面價(jià)值-公允價(jià)值的差額）股本（子公司賬面價(jià)值）資本公積（子公司賬面價(jià)值）盈余公積（子公司賬面價(jià)值）未分配利潤（子公司賬面價(jià)值）

商譽(yù)（投資成本-子公司凈資產(chǎn)×持股比例）貸：長期股權(quán)投資（母公司賬面價(jià)值）

少數(shù)股東權(quán)益（子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值×少數(shù)股東持股比例）例1.2007年3月27日甲公司以3

300萬元的銀行存款取得乙公司80％的股份，該企業(yè)合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并。在購買日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為3

400萬元。乙公司可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值除下列項(xiàng)目以外，其余均相等。項(xiàng)目賬面價(jià)值公允價(jià)值差額存貨10000001200000200000固定資產(chǎn)10

00000015

0000005

000000無形資產(chǎn)600000800000200000長期應(yīng)付款40000003400000（600000）投資時(shí)甲公司的會(huì)計(jì)分錄借：長期股權(quán)投資33000000

貸：銀行存款33000

000商譽(yù)的計(jì)算歸屬于母公司的商譽(yù)＝33

000

000－（34

000

000＋6

000

000）×80％＝1

000

000少數(shù)股東權(quán)益的計(jì)算按照子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)算歸屬于少數(shù)股東的權(quán)益＝（34

000

000＋6

000

000）×20％＝8000

000編制合并報(bào)表的抵消分錄

借：凈資產(chǎn)34000000

存貨200000

固定資產(chǎn)5000000

無形資產(chǎn)200000

長期應(yīng)付款600000

商譽(yù)1000000

貸：長期股權(quán)投資33000000

少數(shù)股東權(quán)益8000000

二、同一控制下下企業(yè)合并控制權(quán)取得日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制

常見的形式是：

母公司以發(fā)行和交換股票的方式獲得子公司的全部或大部分股權(quán)，按權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。（一）獲得子公司全部股權(quán)（二）獲得子公司部分股權(quán)

（一）母公司獲得子公司全部股權(quán)1、合并日母公司反映投資的會(huì)計(jì)分錄（1）反映長期股權(quán)投資投資成本

借：長期股權(quán)投資（子公司所有者權(quán)益的賬面價(jià)值）

貸：股本（股票面值）資本公積（差額）

（2）編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)編制的有關(guān)調(diào)整和抵消分錄（母公司調(diào)整留存收益的處理）1）將子公司合并前留存收益（盈余公積和未分配利潤）中屬于母公司的部分從母公司“資本公積”賬戶轉(zhuǎn)入母公司留存收益賬戶借：資本公積貸：盈余公積未分配利潤有關(guān)調(diào)整應(yīng)以資本公積的賬面余額減記至零為限2）將母公司的長期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益抵消借：股本/實(shí)收資本（子公司賬面）資本公積（子公司賬面）盈余公積（子公司賬面）未分配利潤（子公司賬面）貸：長期股權(quán)投資例2：A公司與B公司是受C公司控制的兩家子公司。2008年6月30日，A公司與B公司達(dá)成合并協(xié)議，由A公司投資700萬元控股合并B公司。合并后，B公司作為A公司的全資子公司繼續(xù)進(jìn)行經(jīng)營活動(dòng)。A、B公司2008年6月30日的個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表如下：項(xiàng)目個(gè)別報(bào)表A公司B公司流動(dòng)資產(chǎn)700200固定資產(chǎn)1500900長期股權(quán)投資7000負(fù)債1000400股本1000400資本公積380100盈余公積20050未分配利潤220150A公司在合并日編制的會(huì)計(jì)分錄借：長期股權(quán)投資 7000000

貸：銀行存款 7000000A公司在合并日編制的抵銷分錄借：股本 400

資本公積 100

盈余公積 50

未分配利潤150

貸：長期股權(quán)投資 700

借：資本公積 200

貸：盈余公積50

未分配利潤 150

A、B公司合并工作底稿項(xiàng)目個(gè)別報(bào)表調(diào)整與抵銷分錄合并金額A公司B公司借方貸方流動(dòng)資產(chǎn)700200900固定資期股權(quán)投資7000（1）7000負(fù)債10004001400股本1000400（1）4001000資本公積380100（1）100（2）200180盈余公積20050（1）50（2）50250未分配利潤220150（1）150（2）150370例3：A公司與B公司是受C公司控制的兩家子公司。2008年6月30日，A公司與B公司達(dá)成合并協(xié)議，由A公司投資560萬元控股合并B公司。合并后，A公司擁有B公司80％的股權(quán)，B公司作為A公司的非全資子公司繼續(xù)進(jìn)行經(jīng)營活動(dòng)。A、B公司2008年6月30日的個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表如下：項(xiàng)目個(gè)別報(bào)表A公司B公司流動(dòng)資產(chǎn)700200固定資產(chǎn)1500900長期股權(quán)投資5600負(fù)債1000400股本1000400資本公積380100盈余公積20050未分配利潤220150A公司在合并日編制的會(huì)計(jì)分錄借：長期股權(quán)投資 5600000

貸：銀行存款 5600000A公司在合并日編制的抵銷分錄借：股本 400

資本公積 100

盈余公積 50

未分配利潤 150

貸：長期股權(quán)投資 560

少數(shù)股東權(quán)益140借：資本公積 160

貸：盈余公積 40

未分配利潤 120A公司在合并日編制的合并工作底稿項(xiàng)目個(gè)別報(bào)表調(diào)整與抵銷分錄合并金額A公司B公司借方貸方流動(dòng)資產(chǎn)700200900固定資期股權(quán)投資5600（1）5600負(fù)債10004001400股本1000400