企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（第20、21、25章）

PAGEPAGE12第二十章外幣折算第一節(jié)外幣折算概述在經(jīng)濟(jì)日益全球化的趨勢(shì)下，資本的跨國(guó)流動(dòng)和國(guó)際貿(mào)易不斷擴(kuò)大。一方面，外資銀行投入外幣資本參股內(nèi)資銀行，外資企業(yè)在我國(guó)內(nèi)地開辦外商獨(dú)資、合資企業(yè)，向內(nèi)資企業(yè)或國(guó)內(nèi)市場(chǎng)不斷注入外幣資本，使得我國(guó)的資本市場(chǎng)中外幣資本不斷增加；另一方面，內(nèi)資企業(yè)與國(guó)際市場(chǎng)之間的業(yè)務(wù)往來不斷增加，不斷向國(guó)際市場(chǎng)拓展業(yè)務(wù)，參與國(guó)際資本市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的程度和規(guī)模呈不斷增強(qiáng)趨勢(shì)，這樣，企業(yè)可能以任何貨幣對(duì)發(fā)生的交易進(jìn)行計(jì)價(jià)或結(jié)算，企業(yè)在其他國(guó)家或在我國(guó)境內(nèi)設(shè)立的子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)和分支機(jī)構(gòu)也可能采用不同于該企業(yè)記賬本位幣的貨幣進(jìn)行記賬。為了反映企業(yè)或企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)狀況，需要將不同貨幣計(jì)量的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用等折算為一種貨幣反映，或?qū)⒁云渌泿欧从车淖庸尽⒙?lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)和分支機(jī)構(gòu)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)狀況折算為企業(yè)記賬本位幣反映。企業(yè)選定的用于反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)狀況的貨幣即為記賬本位幣，記賬本位幣以外的貨幣稱為外幣，以外幣計(jì)價(jià)或者結(jié)算的交易稱為外幣交易，以外幣反映的財(cái)務(wù)報(bào)表稱為外幣財(cái)務(wù)報(bào)表，將外幣交易或外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算為記賬本位幣反映的過程即為外幣折算。外幣折算準(zhǔn)則著重解決了記賬本位幣的確定、外幣交易的會(huì)計(jì)處理和外幣財(cái)務(wù)報(bào)表的折算問題。第二節(jié)記賬本位幣的確定記賬本位幣是指企業(yè)經(jīng)營(yíng)所處的主要經(jīng)濟(jì)環(huán)境中的貨幣。通常這一貨幣是企業(yè)主要收、支現(xiàn)金的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中的貨幣。例如，我國(guó)企業(yè)一般以人民幣作為記賬本位幣。需要說明的是，我國(guó)會(huì)計(jì)上所稱的記賬本位幣，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的功能貨幣，雖然名稱不同，但實(shí)質(zhì)內(nèi)容是一致的。一、記賬本位幣的確定（一）企業(yè)記賬本位幣的確定我國(guó)《會(huì)計(jì)法》中規(guī)定，業(yè)務(wù)收支以人民幣以外的貨幣為主的單位，可以選定其中一種貨幣作為記賬本位幣，但是編報(bào)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)折算為人民幣。《會(huì)計(jì)法》允許企業(yè)選擇非人民幣作為記賬本位幣，但是，究竟如何選擇，《會(huì)計(jì)法》沒有給出詳細(xì)的說明，外幣折算準(zhǔn)則對(duì)如何選擇記賬本位幣進(jìn)行了規(guī)范。并規(guī)定了確定記賬本位幣需要考慮的因素。企業(yè)選定記賬本位幣，應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：一是該貨幣主要影響商品和勞務(wù)銷售價(jià)格，通常以該貨幣進(jìn)行商品和勞務(wù)銷售價(jià)格的計(jì)價(jià)和結(jié)算；二是該貨幣主要影響商品和勞務(wù)所需人工、材料和其他費(fèi)用，通常以該貨幣進(jìn)行上述費(fèi)用的計(jì)價(jià)和結(jié)算。企業(yè)在選定記賬本位幣時(shí)，上述兩項(xiàng)因素應(yīng)綜合考慮，不能僅考慮其中一項(xiàng)。例如，國(guó)內(nèi)甲公司為外貿(mào)自營(yíng)出口企業(yè)，超過70%的營(yíng)業(yè)收人來自向歐盟各國(guó)的出口，其商品銷售價(jià)格主要受歐元的影響，以歐元計(jì)價(jià)，因此，從影響商品和勞務(wù)銷售價(jià)格的角度看，甲公司應(yīng)選擇歐元作為記賬本位幣。如果甲公司除廠房設(shè)施、30%的人工成本在國(guó)內(nèi)以人民幣采購(gòu)?fù)?，生產(chǎn)所需原材料、機(jī)器設(shè)備及70%以上的人工成本以歐元在歐盟市場(chǎng)采購(gòu)，則可確定甲公司的記賬本位幣是歐元。但是，如果甲公司的人工成本、原材料及相應(yīng)的廠房設(shè)施、機(jī)器設(shè)備等95%以上在國(guó)內(nèi)采購(gòu)并以人民幣計(jì)價(jià)，則難以判定甲公司的記賬本位幣應(yīng)選擇歐元還是人民幣，還需要兼顧考慮以下因素，以確定甲公司的記賬本位幣：融資活動(dòng)獲得的資金以及保存從經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中收取款項(xiàng)時(shí)所使用的貨幣。如果甲公司政得的歐元營(yíng)業(yè)收入在匯回國(guó)內(nèi)時(shí)直接換成了人民幣存款，且甲公司對(duì)歐元波動(dòng)產(chǎn)生的外幣風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行了套期保值，甲公司可以確定其記賬本位幣為人民幣。又如，乙公司為國(guó)內(nèi)一家嬰兒配方奶粉加工企業(yè)，其原材料牛奶全部來自澳大利亞，主要加工技術(shù)、機(jī)器設(shè)備及主要技術(shù)人員均由澳大利亞方面提供，生產(chǎn)的嬰兒配方奶粉面向國(guó)內(nèi)出售。為滿足采購(gòu)原材料牛奶等所需澳元的需要，乙公司向澳大利亞某銀行借款10億澳元，期限為20年，該借款是乙公司當(dāng)期流動(dòng)資金凈額的4倍。由于原，材料采購(gòu)以澳元結(jié)算，且企業(yè)經(jīng)營(yíng)所需要的營(yíng)運(yùn)資金，即融資獲得的資金也使用澳元，因此，乙公司應(yīng)當(dāng)以澳元作為記賬本位幣。需要說明的是，在確定企業(yè)的記賬本位幣時(shí)，上述因素的重要程度因企業(yè)具體情況不同而不同，需要企業(yè)管理當(dāng)局根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行判斷，但是，這并不能說明企業(yè)管理當(dāng)局可以根據(jù)需要隨意選擇記賬本位幣，企業(yè)管理當(dāng)局根據(jù)實(shí)際情況確定的記賬本位幣只有一種貨幣。企業(yè)選擇的記賬本位幣一經(jīng)確定，不得改變，除非與確定記賬本位幣相關(guān)的企業(yè)經(jīng)營(yíng)所處的主要經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生重大變化。（二）境外經(jīng)營(yíng)記賬本位幣的確定境外經(jīng)營(yíng)是指企業(yè)在境外的子公司、合營(yíng)企業(yè)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)、分支機(jī)構(gòu)。當(dāng)企業(yè)在境內(nèi)的子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)或者分支機(jī)構(gòu)，選定的記賬本位幣不同于企業(yè)的記賬本位幣時(shí)，也應(yīng)當(dāng)視同境外經(jīng)營(yíng)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中所說的境外經(jīng)營(yíng)是個(gè)廣義的概念，子公司、合營(yíng)企業(yè)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)、分支機(jī)構(gòu)是否屬于境外經(jīng)營(yíng)，不是以位置是否在境外為判定標(biāo)準(zhǔn)，而是要看其選定的記賬本位幣是否與企業(yè)相同。企業(yè)選定境外經(jīng)營(yíng)的記賬本位幣，除考慮前面所講的因素外，還應(yīng)考慮下列因素：一是境外經(jīng)營(yíng)對(duì)其所從事的活動(dòng)是否擁有很強(qiáng)的自主性。如果境外經(jīng)營(yíng)所從事的活動(dòng)是視同企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的延伸，該境外經(jīng)營(yíng)應(yīng)當(dāng)選擇與企業(yè)記賬本位幣相同的貨幣作為記賬本位幣，如果境外經(jīng)營(yíng)所從事的活動(dòng)擁有極大的自主性，境外經(jīng)營(yíng)不能選擇與企業(yè)記賬本位幣相同的貨幣作為記賬本位幣；二是境外經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中與企業(yè)的交易是否在境外經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中占有較大比重。如果境外經(jīng)營(yíng)與企業(yè)的交易在境外經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中所占的比例較高，境外經(jīng)營(yíng)應(yīng)當(dāng)選擇與企業(yè)記賬本位幣相同的貨幣作為記賬本位幣，反之，應(yīng)選擇其他貨幣；三是境外經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量是否直接影響企業(yè)的現(xiàn)金流量、是否可以隨時(shí)匯回。如果境外經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量直接影響企業(yè)的現(xiàn)金流量，并可隨時(shí)匯回，境外經(jīng)營(yíng)應(yīng)當(dāng)選擇與企業(yè)記賬本位幣相同的貨幣作為記賬本位幣，反之，應(yīng)選擇其他貨幣；四是境外經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量是否足以償還其現(xiàn)有債務(wù)和可預(yù)期的債務(wù)。如果境外經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量在企業(yè)不提供資金的情況下，難以償還其現(xiàn)有債務(wù)和正常情況下可預(yù)期的債務(wù)，境外經(jīng)營(yíng)應(yīng)當(dāng)選擇與企業(yè)記賬本位幣相同的貨幣作為記賬本位幣，反之，應(yīng)選擇其他貨幣。二、記賬本位幣的變更企業(yè)選擇的記賬本位幣一經(jīng)確定，不得改變，除非與確定記賬本位幣相關(guān)的企業(yè)經(jīng)營(yíng)所處的主要經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生了重大變化。主要經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生重大變化，通常是指企業(yè)主要產(chǎn)生和支出現(xiàn)金的環(huán)境發(fā)生重大變化，使用該環(huán)境中的貨幣最能反映企業(yè)的主要交易業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)結(jié)果。企業(yè)因經(jīng)營(yíng)所處的主要經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生重大變化，確需變更記賬本位幣的，應(yīng)當(dāng)采用變更當(dāng)日的即期匯率將所有項(xiàng)目折算為變更后的記賬本位幣，折算后的金額作為新的記賬本位幣的歷史成本。由于采用同一即期匯率進(jìn)行折算，因此，不會(huì)產(chǎn)生匯兌差額。企業(yè)需要提供確鑿的證據(jù)證明企業(yè)經(jīng)營(yíng)所處的主要經(jīng)濟(jì)環(huán)境確實(shí)發(fā)生了重大變化，并應(yīng)當(dāng)在附注中披露變更的理由。企業(yè)記賬本位幣發(fā)生變更的，其比較財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)以可比當(dāng)日的即期匯率折算所有資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表項(xiàng)目。第三節(jié)外幣交易的會(huì)計(jì)處理外幣折算準(zhǔn)則規(guī)范的外幣交易包括：買入或者賣出以外幣計(jì)價(jià)的商品或者勞務(wù)；借入或者借出外幣資金；其他以外幣計(jì)價(jià)或者結(jié)算的交易。買入或者賣出以外幣計(jì)價(jià)的商品或者勞務(wù)，通常情況下指以外幣買賣商品，或者以外幣結(jié)算勞務(wù)合同。這里所說的商品是一個(gè)泛指的概念，可以是有實(shí)物形態(tài)的存貨、固定資產(chǎn)等，也可以是無實(shí)物形態(tài)的無形資產(chǎn)、債權(quán)或股權(quán)等。例如：以人民幣為記賬本位幣的國(guó)內(nèi)甲公司向國(guó)外乙公司出口商品，以美元結(jié)算貨款；再如，甲企業(yè)購(gòu)買境內(nèi)某公司發(fā)行的B股股票，或者購(gòu)買海外某公司發(fā)行的歐元債券等，上述交易均屬于甲公司的外幣交易。企業(yè)與銀行發(fā)生貨幣兌換業(yè)務(wù)，包括與銀行進(jìn)行結(jié)匯或售匯，也屬于外幣交易。借入或者借出外幣資金，指企業(yè)向銀行或非銀行金融機(jī)構(gòu)借入以記賬本位幣以外的貨幣表示的資金，或者銀行或非銀行金融機(jī)構(gòu)向人民銀行、其他銀行或非銀行金融機(jī)構(gòu)借貸以記賬本位幣以外的貨幣表示的資金，以及發(fā)行以外幣計(jì)價(jià)或結(jié)算的債券等。其他以外幣計(jì)價(jià)或者結(jié)算的交易，指以記賬本位幣以外的貨幣計(jì)價(jià)或結(jié)算的其他交易。例如，接受外幣現(xiàn)金捐贈(zèng)等。外幣交易折算的會(huì)計(jì)處理主要涉及兩個(gè)環(huán)節(jié)，一是在交易日對(duì)外幣交易進(jìn)行初始確認(rèn)，將外幣金額折算為記賬本位幣金額；二是在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行折算，因匯率變動(dòng)產(chǎn)生的差額記入當(dāng)期損益。一、折算匯率無論是在交易日對(duì)外幣交易進(jìn)行初始確認(rèn)時(shí)，還是在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)外幣交易余額進(jìn)行處理，抑或?qū)ν鈳咆?cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行折算時(shí)，均涉及折算匯率的選擇，外幣折算準(zhǔn)則規(guī)定了兩種折算匯率，即：即期匯率和即期匯率的近似匯率。（一）即期匯率匯率指兩種貨幣相兌換的比率，是一種貨幣單位用另一種貨幣單位所表示的價(jià)格。根據(jù)表示方式的不同，匯率可以分為直接匯率和間接匯率，直接匯率是一定數(shù)量的其他貨幣單位折算為本國(guó)貨幣的金額，間接匯率是指一定數(shù)量的本國(guó)貨幣折算為其他貨幣的金額。我們通常見到的人民幣匯率是以直接匯率表示，通常在銀行見到的匯率有三種表示方式：買入價(jià)、賣出價(jià)和中間價(jià)。買入價(jià)指銀行買入其他貨幣的價(jià)格，賣出價(jià)指銀行出售其他貨幣的價(jià)格，中間價(jià)是銀行買入價(jià)與賣出價(jià)的平均價(jià)，銀行的賣出價(jià)一般高于買入價(jià)，以獲取其中的差價(jià)。無論買入價(jià)，還是賣出價(jià)均是立即交付的結(jié)算價(jià)格，都是即期匯率，即期匯率是相對(duì)于遠(yuǎn)期匯率而言的，遠(yuǎn)期匯率是在未采某一日交付時(shí)的結(jié)算價(jià)格。為方便核算，準(zhǔn)則中企業(yè)用于記賬的即期匯率一般指當(dāng)日中國(guó)人民銀行公布的人民幣匯率的中間價(jià)。但是，在企業(yè)發(fā)生單純的貨幣兌換交易或涉及貨幣兌換的交易時(shí)，僅用中間價(jià)不能反映貨幣買賣的損益，需要使用買入價(jià)或賣出價(jià)折算。中國(guó)人民銀行每日僅公布銀行間外匯市場(chǎng)人民幣兌美元、歐元、日元、港元的中間價(jià)。企業(yè)發(fā)生的外幣交易只涉及人民幣與這四種貨幣之間折算的，可直接采用公布的人民幣匯率的中間價(jià)作為即期匯率進(jìn)行折算；企業(yè)發(fā)生的外幣交易涉及人民幣與其他貨幣之間折算的，應(yīng)以國(guó)家外匯管理局公布的各種貨幣對(duì)美元折算率采用套算的方法進(jìn)行折算，發(fā)生的外幣交易涉及人民幣以外的貨幣之間折算的，可直接采用國(guó)家外匯管理局公布的各種貨幣對(duì)美元折算率進(jìn)行折算。（二）即期匯率的近似匯率當(dāng)匯率變動(dòng)不大時(shí)，為簡(jiǎn)化核算，企業(yè)在外幣交易日或?qū)ν鈳艌?bào)表的某些項(xiàng)目進(jìn)行折算時(shí)也可以選擇即期匯率的近似匯率折算。即期匯率的近似匯率是“按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率”，通常是指當(dāng)期平均匯率或加權(quán)平均匯率等。以人民幣兌美元的周平均匯率為例，假定人民幣兌美元每天的即期匯率為：周一7.8，周二7.9，周三8.1，周四8.2，周五8.15，周平均匯率為（7.8+7.9+8.1+8.2+8.15）÷5＝8.03。月平均匯率的計(jì)算方法與周平均匯率的計(jì)算方法相同。月加權(quán)平均匯率需要采用當(dāng)月外幣交易的外幣金額作為權(quán)重進(jìn)行計(jì)算。無論是采用平均匯率，還是加權(quán)平均匯率，抑或其他方法確定的即期匯率的近似匯率，該方法應(yīng)在前后各期保持一致。如果匯率波動(dòng)使得采用即期匯率的近似匯率折算不適當(dāng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)采用交易發(fā)生日的即期匯率折算。至于何時(shí)不適當(dāng)，需要企業(yè)根據(jù)匯率變動(dòng)情況及計(jì)算即期匯率的近似匯率的方法等進(jìn)行判斷。二、交易日的會(huì)計(jì)處理企業(yè)發(fā)生外幣交易的，應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時(shí)采用交易日的．即期匯率或即期匯率的近似匯率將外幣金額折算為記賬本位幣金額?！纠?0—1】國(guó)內(nèi)甲公司的記賬本位幣為人民幣。20×7年12月4日，向國(guó)外乙公司出口商品一批，貨款共計(jì)80000美元，尚未收到，當(dāng)日匯率為1美元＝7.8元人民幣。假定不考慮增值稅等相關(guān)稅費(fèi)。甲公司應(yīng)進(jìn)行以下賬務(wù)處理：借：應(yīng)收賬款 624000 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 624000【例20—2】國(guó)內(nèi)某公司的記賬本位幣為人民幣，屬于增值稅一般納稅企業(yè)。20×7年5月12日，從國(guó)外購(gòu)入某原材料，共計(jì)50000美元，當(dāng)日的即期匯率為1美元＝7.8元人民幣，按照規(guī)定計(jì)算應(yīng)繳納的進(jìn)口關(guān)稅為39000元人民幣，支付的進(jìn)口增值稅為72930元人民幣，貨款尚未支付，進(jìn)口關(guān)稅及增值稅已由銀行存款支付。相關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下：借：原材料 429000 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 72930 貸：應(yīng)付賬款——美元 390000 銀行存款 111930【例20—3】國(guó)內(nèi)某企業(yè)選定的記賬本位幣是人民幣。20×7年7月18日從中國(guó)工商銀行借入歐元12000元，期限為6個(gè)月，年利率為6%，當(dāng)日的即期匯率為1歐元＝10元人民幣。假定借入的歐元暫存銀行，相關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下：借：銀行存款——?dú)W元 120000 貸：短期借款——?dú)W元 120000企業(yè)收到投資者以外幣投入的資本，無論是否有合同約定匯率，均不得采用合同約定匯率和即期匯率的近似匯率折算，而是采用交易日即期匯率折算，這樣，外幣投入資本與相應(yīng)的貨幣性項(xiàng)目的記賬本位幣金額相等，不產(chǎn)生外幣資本折算差額?！纠?0—4】國(guó)內(nèi)甲公司的記賬本位幣為人民幣。20×7年12月12，與某外商簽訂投資合同，當(dāng)日收到外商投入資本20000美元，當(dāng)日的匯率為1美元＝7.8元人民幣，假定投資合同約定匯率為1美元＝8.2元人民幣。甲公司應(yīng)進(jìn)行以下賬務(wù)處理：借：銀行存款 156000 貸：實(shí)收資本 156000三、會(huì)計(jì)期末或結(jié)算日對(duì)外幣交易余額的會(huì)計(jì)處理資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)分別外幣貨幣性項(xiàng)目和外幣非貨幣性項(xiàng)目進(jìn)行處理。（一）貨幣性項(xiàng)目的處理貨幣性項(xiàng)目是企業(yè)持有的貨幣和將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產(chǎn)或者償付的負(fù)債。貨幣性項(xiàng)目分為貨幣性資產(chǎn)和貨幣性負(fù)債，貨幣性資產(chǎn)包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等；貨幣性負(fù)債包括應(yīng)付賬款、其他應(yīng)付款、短期借款、應(yīng)付債券、長(zhǎng)期借款、長(zhǎng)期應(yīng)付款等。對(duì)于外幣貨幣性項(xiàng)目，資產(chǎn)負(fù)債表日或結(jié)算日，因匯率波動(dòng)而產(chǎn)生的匯兌差額作為財(cái)務(wù)費(fèi)用處理，同時(shí)調(diào)增或調(diào)減外幣貨幣性項(xiàng)目的記賬本位幣金額。匯兌差額指的是對(duì)同樣數(shù)量的外幣金額采用不同的匯率折算為記賬本位幣金額所產(chǎn)生的差額。例如，資產(chǎn)負(fù)債表日或結(jié)算日，以不同于交易日即期匯率或前一資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率的匯率折算同一外幣金額產(chǎn)生的差額即為匯兌差額?！纠?0—5】國(guó)內(nèi)甲公司的記賬本位幣為人民幣。20×7年12月4日，向國(guó)外乙公司出口商品一批，貨款共計(jì)80000美元，貨款尚未收到，當(dāng)日即期匯率為1美元＝7.8元人民幣。假定20×7年12月31的即期匯率為1美元=7.9元人民幣（假定不考慮增值稅等相關(guān)稅費(fèi)），則：對(duì)該筆交易產(chǎn)生的外幣貨幣性項(xiàng)目“應(yīng)收賬款”采用20×7年12月31日的即期匯率1美元=7.9元人民幣折算為記賬本位幣為632000元人民幣（80000×7.9），與其交易日折算為記賬本位幣的金額624000元人民幣的差額為8000元人民幣，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整貨幣性項(xiàng)目的原記賬本位幣金額。相應(yīng)的會(huì)計(jì)分錄為：借：應(yīng)收賬款 8000 貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用——匯兌差額 8000假定20×8年1月31收到上述貨款（即結(jié)算日），當(dāng)日的即期匯率為1美元＝7.85元人民幣，甲公司實(shí)際收到的貨款80000美元折算為人民幣應(yīng)當(dāng)是628000（80000×7.85）元人民幣，與當(dāng)日應(yīng)收賬款中該筆貨幣資金的賬面金額632000元人民幣的差額為—4000元人民幣。當(dāng)日甲公司應(yīng)作會(huì)計(jì)分錄：借：銀行存款 628000 財(cái)務(wù)費(fèi)用——匯兌差額 4000 貸：應(yīng)收賬款 632000【例20—6】國(guó)內(nèi)A公司的記賬本位幣為人民幣。20×7年8月24日，向國(guó)外B供貨商購(gòu)入商品一批，商品已經(jīng)驗(yàn)收入庫(kù)。根據(jù)雙方供貨合同，貨款共計(jì)100000美元，貨到后10日內(nèi)A公司付清所有貨款。當(dāng)日即期．匯率為1美元=7.8元人民幣。假定20×7年8月31的即期匯率為1美元＝7.9元人民幣（假定不考慮增值稅等相關(guān)稅費(fèi)），則：對(duì)該筆交易產(chǎn)生的外幣貨幣性項(xiàng)目“應(yīng)付賬款”采用8月31日即期匯率1美元＝7.9元人民幣折算為記賬本位幣為790000元人民幣（100000×7.9），與其交易日折算為記賬本位幣的金額780000元人民幣（100000×7.8）的差額為10000元人民幣，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益，相應(yīng)的會(huì)計(jì)分錄為：借：財(cái)務(wù)費(fèi)用——匯兌差額 10000 貸：應(yīng)付賬款 100009月3日，A公司根據(jù)供貨合同以自有美元存款付清所有貨款（即結(jié)算日）。當(dāng)日的即期匯率為1美元＝7.85元人民幣。A公司應(yīng)作會(huì)計(jì)分錄：借：應(yīng)付賬款 790000 貸：銀行存款 785000 財(cái)務(wù)費(fèi)用——匯兌差額 5000【例20—7】沿用【例20—3】，假定20×7年7月31日的即期匯率為1歐元＝10.5元人民幣，則“銀行存款——?dú)W元”產(chǎn)生的匯兌差額為5000元人民幣[10000×（10.5-10）]，“短期借款——?dú)W元”產(chǎn)生的匯兌差額為5000元人民幣[10000×（10.5—10）]，由于借貸方均為貨幣性項(xiàng)目，產(chǎn)生的匯兌差額相互抵銷，相應(yīng)會(huì)計(jì)分錄為：借：銀行存款——?dú)W元 5000 貸：短期借款——?dú)W元 500020×8年1月18日以人民幣歸還所借歐元，當(dāng)日銀行的歐元賣出價(jià)為1歐元＝11元人民幣，假定借款利息在到期歸還本金時(shí)一并支付，則當(dāng)日應(yīng)歸還銀行借款利息360（12000×6%÷12×6）英鎊，按當(dāng)日歐元賣出價(jià)折算為人民幣為3960（360×11）元相關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下：借：短期借款——?dú)W元 125000 財(cái)務(wù)費(fèi)用 7000 貸：銀行存款——人民幣 132000借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 3960 貸：銀行存款——人民幣 3960（二）非貨幣性項(xiàng)目的處理非貨幣性項(xiàng)目是貨幣性項(xiàng)目以外的項(xiàng)目，如：存貨、長(zhǎng)期股權(quán)投資、交易性金融資產(chǎn)（股票、基金）、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等。1．對(duì)于以歷史成本計(jì)量的外幣非貨幣性項(xiàng)目，已在交易發(fā)生日按當(dāng)日即期匯率折算，資產(chǎn)負(fù)債表日不應(yīng)改變其原記賬本位幣金額，不產(chǎn)生匯兌差額?！纠?0—8】某外商投資企業(yè)的記賬本位幣是人民幣。2007年8月15，進(jìn)口一臺(tái)機(jī)器設(shè)備，設(shè)備價(jià)款500000美元，尚未支付，當(dāng)日的即期匯率為1美元＝7.8元人民幣。2007年8月31的即期匯率為1美元＝7.9元人民幣。假定不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)，該項(xiàng)設(shè)備屬于企業(yè)的固定資產(chǎn)，在購(gòu)入時(shí)已按當(dāng)日即期匯率折算為人民幣3900000元。由于“固定資產(chǎn)”屬于非貨幣性項(xiàng)目，因此，2007年8月31日，不需要按當(dāng)日即期匯率進(jìn)行調(diào)整。但是，由于存貨在資產(chǎn)負(fù)債表日采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量，因此，在以外幣購(gòu)人存貨并且該存貨在資產(chǎn)負(fù)債表日的可變現(xiàn)凈值以外幣反映的情況下，在計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮匯率變動(dòng)的影響。【例20—9】甲公司以人民幣為記賬本位幣。20×7年11月20以每臺(tái)2000美元的價(jià)格從美國(guó)某供貨商手中購(gòu)入國(guó)際最新型號(hào)H商品10臺(tái)，并于當(dāng)日支付了相應(yīng)貨款（假定甲公司有美元存款）。20×7年12月31日，已售出H商品2臺(tái)，國(guó)內(nèi)市場(chǎng)仍無H商品供應(yīng)，但H商品在國(guó)際市場(chǎng)的價(jià)格已降至每臺(tái)1950美元。11月20日的即期匯率是1美元＝7.8元人民幣，12月31的匯率是1美元＝7.9元人民幣。假定不考慮增值稅等相關(guān)稅費(fèi)，甲公司應(yīng)作會(huì)計(jì)分錄如下：11月20日，購(gòu)入H商品，借：庫(kù)存商品——H 156000 貸：銀行存款 15600012月31日，由于庫(kù)存8臺(tái)H商品市場(chǎng)價(jià)格下跌，表明其可變現(xiàn)凈值低于成本，應(yīng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，借：資產(chǎn)減值損失 1560 貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 15602000×8×7.8—1950×8×7.9＝1560元（人民幣）本例中，期末，在計(jì)算庫(kù)存商品——H商品的可變現(xiàn)凈值時(shí)，在國(guó)內(nèi)沒有相應(yīng)產(chǎn)品的價(jià)格，因此，只能依據(jù)H商品的國(guó)際市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)確定其可變現(xiàn)凈值，但需要考慮匯率變動(dòng)的影響，期末，以國(guó)際市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)確定的可變現(xiàn)凈值應(yīng)按照期末匯率折算，再與庫(kù)存H商品的記賬本位幣成本相比較，確定其應(yīng)提的跌價(jià)準(zhǔn)備。2．對(duì)于以公允價(jià)值計(jì)量的股票、基金等非貨幣性項(xiàng)目，如果期末的公允價(jià)值以外幣反映，則應(yīng)當(dāng)先將該外幣按照公允價(jià)值確定當(dāng)日的即期匯率折算為記賬本位幣金額，再與原記賬本位幣金額進(jìn)行比較，其差額作為公允價(jià)值變動(dòng)損益，記入當(dāng)期損益。【例20—10】國(guó)內(nèi)甲公司的記賬本位幣為人民幣。20×8年12月5日以每股1.5美元的價(jià)格購(gòu)入乙公司B股10000股作為交易性金融資產(chǎn)，當(dāng)日即期匯率為1美元＝7.8元人民幣，款項(xiàng)已付。20×8年12月31日，由于市價(jià)變動(dòng)，當(dāng)月購(gòu)入的乙公司B股的市價(jià)變?yōu)槊抗?美元，當(dāng)日即期匯率為1美元＝7.6元人民幣。假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)的影響。20×8年12月5日，該公司對(duì)上述交易應(yīng)作以下財(cái)務(wù)處理：借：交易性金融資產(chǎn) 117000 貸：銀行存款 117000根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具》規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量。由于該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)是以外幣計(jì)價(jià)，在資產(chǎn)負(fù)債表日，不僅應(yīng)考慮美元市價(jià)的變動(dòng)，還應(yīng)一并考慮美元與人民幣之間匯率變動(dòng)的影響，上述交易性金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日的人民幣金額為152000（即2×10000×7.6）元，與原賬面價(jià)值117000元（即1.5×10000×7.8）的差額為35000元人民幣，應(yīng)計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益。相應(yīng)的會(huì)計(jì)分錄為：借：交易性金融資產(chǎn) 35000 貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 3500035000元人民幣既包含甲公司所購(gòu)乙公司B股股票公允價(jià)值變動(dòng)的影響，又包含人民幣與美元之間匯率變動(dòng)的影響。20×9年2月27日，甲公司將所購(gòu)乙公司B股股票按當(dāng)日市價(jià)每股2.2美元全部售出（即結(jié)算日），所得價(jià)款為22000美元，按當(dāng)日匯率為1美元＝7.4元人民幣折算為人民幣金額為162800元，與其原賬面價(jià)值人民幣金額152000元的差額為10800元人民幣，對(duì)于匯率的變動(dòng)和股票市價(jià)的變動(dòng)不進(jìn)行區(qū)分，均作為投資收益進(jìn)行處理。因此，售出當(dāng)日，甲公司應(yīng)作會(huì)計(jì)分錄為：借：銀行存款 162800 貸：交易性金融資產(chǎn) 152000投資收益 10800（三）貨幣兌換的折算企業(yè)發(fā)生的外幣兌換業(yè)務(wù)或涉及外幣兌換的交易事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)以交易實(shí)際采用的匯率，即銀行買入價(jià)或賣出價(jià)折算。由于匯率變動(dòng)產(chǎn)生的折算差額計(jì)入當(dāng)期損益?！纠?0—11】甲公司的記賬本位幣為人民幣，20×7年6月18日以人民幣向中國(guó)銀行買入5000美元，甲公司以中國(guó)人民銀行公布的人民幣匯率中間價(jià)作為即期匯率，當(dāng)日的即期匯率為1美元＝7.8元人民幣，中國(guó)銀行當(dāng)日美元賣出價(jià)為1美元=7.85元人民幣。甲公司當(dāng)日應(yīng)作會(huì)計(jì)分錄為：借：銀行存款（美元） 39000 財(cái)務(wù)費(fèi)用——匯兌差額 250 貸：銀行存款（人民幣） 39250四、分賬制記賬方法分賬制記賬方法是一種外幣交易的賬務(wù)處理方法，我國(guó)的許多金融保險(xiǎn)企業(yè)均采用分賬制記賬方法。外幣折算準(zhǔn)則沒有提及分賬制記賬方法，但在外幣折算準(zhǔn)則應(yīng)用指南中對(duì)此作出了相應(yīng)規(guī)定。金融保險(xiǎn)企業(yè)的外幣交易頻繁，涉及外幣幣種較多，可以采用分賬制記賬方法進(jìn)行日常核算。資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)分別貨幣性項(xiàng)目和非貨幣性項(xiàng)目進(jìn)行處理：貨幣性項(xiàng)目按資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率折算，非貨幣性項(xiàng)目按交易日即期匯率折算，產(chǎn)生的匯兌差額計(jì)入當(dāng)期損益。分賬制記賬方法下，為保持不同幣種借貸方金額合計(jì)相等，需要設(shè)置“貨幣兌換”賬戶進(jìn)行核算。實(shí)務(wù)中又可采取兩種方法核算：（一）所有外幣交易均通過“貨幣兌換”科目處理在這種方法下，會(huì)計(jì)處理包括以下內(nèi)容：1．企業(yè)發(fā)生的外幣交易同時(shí)涉及貨幣性項(xiàng)目和非貨幣性項(xiàng)目的，按相同外幣金額同時(shí)記入貨幣性項(xiàng)目和“貨幣兌換（外幣）”科目，同時(shí)，按以交易發(fā)生日即期匯率折算為記賬本位幣的金額，記入非貨幣性項(xiàng)目和“貨幣兌換（記賬本位幣）”科目。2．企業(yè)發(fā)生的交易僅涉及記賬本位幣外的一種貨幣反映的貨幣性項(xiàng)目的，按相同幣種金額入賬，不需要通過“貨幣兌換”科目核算；如果涉及兩種以上貨幣，按相同幣種金額記入相應(yīng)貨幣性項(xiàng)目和“貨幣兌換（外幣）”科目。3．期末，應(yīng)將所有以記賬本位幣以外的貨幣反映的“貨幣兌換”科目余額按期末匯率折算為記賬本位幣金額，并與“貨幣兌換（記賬本位幣）”科目余額相比較，其差額轉(zhuǎn)入“匯兌損益”科目：如為借方差額，借記“匯兌損益”科目，貸記“貨幣兌換（記賬本位幣）”科目；如為貸方差額，借記“貨幣兌換（記賬本位幣）”科目，貸記“匯兌損益”科目。4．結(jié)算外幣貨幣性項(xiàng)目產(chǎn)生的匯兌差額計(jì)入“匯兌損益”。【例20—12】假定甲銀行采用分賬制記賬方法，選定的記賬本位幣為人民幣并以人民幣列報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表。20×7年9月，甲銀行發(fā)生以下交易：（1）9月5日，收到投資者投入的貨幣資本100000美元，無合同約定匯率，當(dāng)日匯率為1美元＝7.8元人民幣；（2）9月10日，以2000美元購(gòu)入一臺(tái)固定資產(chǎn)，當(dāng)日匯率為1美元＝7.75元人民幣；（3）9月15日，某客戶以39000元人民幣購(gòu)入5000美元，當(dāng)日美元賣出價(jià)為1美元＝7.8元人民幣；（4）9月20日，發(fā)放短期貸款5000美元，當(dāng)日匯率為1美元＝7.85元人民幣；（5）9月25日，向其他銀行拆借資金10000歐元，期限為1個(gè)月，年利率為3%，當(dāng)日的匯率為1歐元＝9.5元人民幣；（6）9月30的匯率為1美元＝8元人民幣，1歐元＝10元人民幣。對(duì)于上述交易，企業(yè)應(yīng)作如下會(huì)計(jì)分錄：（1）9月5日，收到美元資本投入借：銀行存款（美元） USD$100000 貸：貨幣兌換（美元） USD$100000借：貨幣兌換（人民幣） RMB￥780000 貸：實(shí)收資本 RMB￥780000（2）9月10借：固定資產(chǎn) RMB￥15500 貸：貨幣兌換（人民幣） RMB￥15500借：貨幣兌換（美元） USD$2000 貸：銀行存款（美元） USD$2000（3）9月15日，售出美元借：銀行存款（人民幣） RMB￥39000 貸：貨幣兌換（人民幣） RMB￥39000借：貨幣兌換（美元） USD$5000 貸：銀行存款（美元） USD$5000（4）9月20日，發(fā)放美元短期貸款借：貸款（美元） USD$5000 貸：銀行存款（美元） USD$5000（5）9月25，向其他銀行拆借歐元資金借：銀行存款（歐元） €10000 貸：拆入資金（歐元） €10000“貨幣兌換（美元）”賬戶的貸方余額為USD$93000（USD$100000—USD$2000—USD$5000），按月末匯率折算為人民幣金額余額為RMB￥744000（93000×8）；“貨幣兌換（人民幣）”賬戶有借方余額725500（780000—15500—39000）。“貨幣兌換”賬戶的借方余額合計(jì)為RMB￥725500，貸方余額合計(jì)為RMB￥744000，借貸方之間的差額為—RMB￥18500，即為當(dāng)期產(chǎn)生的匯兌差額，相應(yīng)的會(huì)計(jì)分錄為：借：貨幣兌換（人民幣） RMB￥18500 貸：匯兌損益 RMB￥18500（二）外幣交易的日常核算不通過“貨幣兌換”科目，僅在資產(chǎn)負(fù)債表日結(jié)轉(zhuǎn)匯兌損益時(shí)通過“貨幣兌換”科目處理在外幣交易發(fā)生時(shí)直接以發(fā)生的幣種進(jìn)行賬務(wù)處理，期末，由于所有賬戶均需要折算為記賬本位幣列報(bào)，因此，所有以外-幣反映的賬戶余額均需要折算為記賬本位幣余額，其中，貨幣性項(xiàng)目以資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率折算，非貨幣性項(xiàng)目以交易日即期匯率折算。折算后，所有賬戶借方余額之和與所有賬戶貸方余額之和的差額即為當(dāng)期匯兌差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。【例20—13】仍以【例20—12】為例，日常核算中相應(yīng)會(huì)計(jì)分錄如下：（1）9月5日，收到美元資本投入借：銀行存款（美元） USD$100000 貸：實(shí)收資本 USD$100000（2）9月10日，以美元購(gòu)入固定資產(chǎn)借：固定資產(chǎn) USD$2000 貸：銀行存款（美元） USD$2000（3）9月15日，售出美元借：銀行存款（人民幣） RMB￥39000 貸：銀行存款（美元） USD$5000（4）9月20日發(fā)放美元短期貸款借：貸款（美元） USD$5000 貸：銀行存款（美元） USD$5000（5）9月25日，向其他銀行拆借歐元資金借：銀行存款（歐元） 610000 貸：拆入資金（歐元） 610000資產(chǎn)負(fù)債表日，編制賬戶科目余額（人民幣）的調(diào)節(jié)表：非人民幣貨幣性項(xiàng)目以資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率折算，非人民幣非貨幣性項(xiàng)目以交易日即期匯率折算。表20—1相應(yīng)會(huì)計(jì)分錄為：借：貨幣兌換（人民幣） RMB￥18500 貸：匯兌損益 RMB￥18500需要說明的是，無論是采用分賬制記賬方法，還是采用統(tǒng)賬制記賬方法，只是賬務(wù)處理程序不同，但產(chǎn)生的結(jié)果應(yīng)當(dāng)相同，計(jì)算出的匯兌差額相同，相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理也相同，均計(jì)入當(dāng)期損益。第四節(jié)外幣財(cái)務(wù)報(bào)表的折算一、境外經(jīng)營(yíng)財(cái)務(wù)報(bào)表的折算企業(yè)的子公司、合營(yíng)企業(yè)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)和分支機(jī)構(gòu)如果采用與企業(yè)相同的記賬本位幣，即便是設(shè)在境外，其財(cái)務(wù)報(bào)表也不存在折算問題。但是，如果企業(yè)境外經(jīng)營(yíng)的記賬本位幣不同于企業(yè)的記賬本位幣，在將企業(yè)的境外經(jīng)營(yíng)通過合并、權(quán)益法核算等納入到企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表中時(shí)，需要將企業(yè)境外經(jīng)營(yíng)的財(cái)務(wù)報(bào)表折算為以企業(yè)記賬本位幣反映的財(cái)務(wù)報(bào)表。（一）境外經(jīng)營(yíng)財(cái)務(wù)報(bào)表的折算在對(duì)企業(yè)境外經(jīng)營(yíng)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行折算前，應(yīng)當(dāng)調(diào)整境外經(jīng)營(yíng)的會(huì)計(jì)期間和會(huì)計(jì)政策，使之與企業(yè)會(huì)計(jì)期間和會(huì)計(jì)政策相一致，根據(jù)調(diào)整后會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間編制相應(yīng)貨幣（記賬本位幣以外的貨幣）的財(cái)務(wù)報(bào)表，再按照以下方法對(duì)境外經(jīng)營(yíng)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行折算：1．資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目，采用資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率折算，所有者權(quán)益項(xiàng)目除“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目外，其他項(xiàng)目采用發(fā)生時(shí)的即期匯率折算。2．利潤(rùn)表中的收入和費(fèi)用項(xiàng)目，采用交易發(fā)生日的即期匯率或即期匯率的近似匯率折算。3．產(chǎn)生的外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)目下單獨(dú)作為“外幣報(bào)表折算差額”項(xiàng)目列示。比較財(cái)務(wù)報(bào)表的折算比照上述規(guī)定處理。【例20—14】國(guó)內(nèi)甲公司的記賬本位幣為人民幣，該公司僅有一全資子公司乙。公司，除此之外，無其他境外經(jīng)營(yíng)。乙公司設(shè)在美國(guó)，自主經(jīng)營(yíng)，所有辦公設(shè)備及絕大多數(shù)人工成本等均以美元支付，除極少量的商品購(gòu)自甲公司外，其余的商品采購(gòu)均來自當(dāng)?shù)兀夜緦?duì)所需資金自行在當(dāng)?shù)厝谫Y、自擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。因此，根據(jù)記賬本位幣的選擇確定原則，乙公司的記賬本位幣應(yīng)為美元。20×7年12月31日，甲公司準(zhǔn)備編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，需要先將乙公司的美元財(cái)務(wù)報(bào)表折算為人民幣表述。乙公司的有關(guān)資料如下：20×7年12月31日的即期匯率為1美元＝8元人民幣，20×7年的平均匯率為1美元＝8.2元人民幣，實(shí)收資本為125000美元，發(fā)生日的即期匯率為1美元＝8.3元人民幣，20×6年12月31日的即期匯率為1美元＝8.25元人民幣，累計(jì)盈余公積為11000美元，折算為人民幣90300元，累計(jì)未分配利潤(rùn)為20000美元，折算為人民幣166000元，乙公司在年末提取盈余公積6000美元。表20—2利潤(rùn)表乙公司（20×7年）單位：元——表20—3資產(chǎn)負(fù)債表編制單位：乙公司（20×7年12月31日）單位：元表20—4所有者權(quán)益變動(dòng)表編制單位：乙公司20×7年度單位：元美元在企業(yè)境外經(jīng)營(yíng)為其子公司的情況下，企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)按少數(shù)股東在境外經(jīng)營(yíng)所有者權(quán)益中所享有的份額計(jì)算少數(shù)股東應(yīng)分擔(dān)的外幣報(bào)表折算差額，并入少數(shù)股東權(quán)益列示于合并資產(chǎn)負(fù)債表。母公司含有實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)子公司（境外經(jīng)營(yíng)）凈投資的外幣貨幣性項(xiàng)目的情況下，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)分別以下兩種情況編制抵銷分錄：（1）實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)子公司凈投資的外幣貨幣性項(xiàng)目以母公司或子公司的記賬本位幣反映，則該外幣貨幣性項(xiàng)目產(chǎn)生的匯兌差額應(yīng)轉(zhuǎn)入“外幣報(bào)表折算差額”：（2）實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)子公司凈投資的外幣貨幣性項(xiàng)目以母、子公司的記賬本位幣以外的貨幣反映，則應(yīng)將母、子公司此項(xiàng)外幣貨幣性項(xiàng)目產(chǎn)生的匯兌差額相互抵銷？差額計(jì)入“外幣報(bào)表折算差額”。如果合并財(cái)務(wù)報(bào)表中各子公司之間也存在實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)另一子公司（境外經(jīng)營(yíng)）凈投資的外幣貨幣性項(xiàng)目，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)比照上述原則編制相應(yīng)的抵銷分錄?！纠?0—15】國(guó)內(nèi)甲上市公司以人民幣為記賬本位幣，20×7年1月3日，以22960萬元人民幣從美國(guó)某投資商中購(gòu)入，該國(guó)乙公司80%的股權(quán)，從而使乙公司成為其子公司，乙公司為投資商全部以美元投資設(shè)立，其凈資產(chǎn)在20×7年1月3日的公允價(jià)值等于其賬面價(jià)值3500萬美元，乙公司確定的記賬本位幣為美元。有關(guān)資料如下：20×7年1月3日，甲公司的累計(jì)未分配利潤(rùn)為3696萬元人民幣，累計(jì)盈余公積為2600萬元人民幣，乙公司的實(shí)收資本為3410萬美元、折算為人民幣27962萬元人民幣，累計(jì)未分配利潤(rùn)為S0萬美元，折算為人民幣656萬元人民幣，累積盈余公積為10萬美元，折算為人民幣82萬元。20×7年4月1日，為補(bǔ)充乙公司經(jīng)營(yíng)所需資金的需要，甲公司以長(zhǎng)期應(yīng)收款形式借給乙公司500萬美元，除此之外，甲、乙公司之間未發(fā)生任何交易。有關(guān)財(cái)務(wù)資料見表20—5、表20—6：假定20×7年1月3日的即期匯率為1美元＝8.2元人民幣。4月1日的即期匯率為1美元＝8元人民幣，12月31的即期匯率為1美元＝7.8元人民幣，年平均匯率為1美元＝8元人民幣。由于匯率波動(dòng)不大，甲公司以平均匯率折算乙公司利潤(rùn)表。20×7年甲、乙公司采用相同的會(huì)計(jì)期間和會(huì)計(jì)政策，經(jīng)分析，甲公司借給乙公司的500萬美元資金實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)乙公司的凈投資的一部分。表20—5資產(chǎn)負(fù)債表（20×7年12月31日）單位：萬元甲公司當(dāng)年提取盈余公積2000萬元人民幣，乙公司當(dāng)年提取盈余公積120萬美元，除此之外，甲、乙公司的所有者權(quán)益均未發(fā)生其他變動(dòng)。表20—6利潤(rùn)表（20×7年）單位：萬元（1）20×7年1月3日，甲公司取得乙公司80%的股權(quán)時(shí)，賬務(wù)處理如下：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 22960 貸：銀行存款 22960（2）20×7年4月1日，甲公司向乙公司借出500萬美元時(shí)，賬務(wù)處理如下：借：長(zhǎng)期應(yīng)收款——乙公司（美元） 4000 貸：銀行存款——美元 4000（3）20×7年12月31日，甲公司借給乙公司的500萬美元因匯率變動(dòng)產(chǎn)生的匯兌差額的賬務(wù)處理如下：借：匯兌差額 100 貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款——乙公司（美元） 100（4）20×7年12月31日，乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1050萬美元時(shí)，甲公司應(yīng)作如下會(huì)計(jì)分錄：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 6720 貸：投資收益 6720相關(guān)抵銷分錄如下：①借：投資收益 6720 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 6720②借：股本 27962年初盈余公積 82年初未分配利潤(rùn) 656 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 22960 少數(shù)股東權(quán)益 5740③借：長(zhǎng)期應(yīng)付款——甲公司 3900 貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款——乙公司（美元） 3900④借：外幣報(bào)表折算差額 100 貸：匯兌差額 100⑤借：外幣報(bào)表折算差額 —322 貸：少數(shù)股東權(quán)益 —322表20—7合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿單位：萬元———表20—8合并資產(chǎn)負(fù)債表編制單位：甲公司（20×7年12月31日）單位：萬元資產(chǎn)總計(jì)118520表20—9合并利潤(rùn)表編制單位：甲公司20×7年單位：萬元表20—10合并所有者權(quán)益變動(dòng)表編制單位：甲公司20×7年單位：萬元境外經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流量表的折算參見本書第三十二章“現(xiàn)金流量表”。企業(yè)選定的記賬本位幣不是人民幣的，在按照《會(huì)計(jì)法》要求折算為人民幣財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，也應(yīng)當(dāng)按照上述規(guī)定進(jìn)行折算。二、惡性通貨膨脹經(jīng)濟(jì)中境外經(jīng)營(yíng)財(cái)務(wù)報(bào)表的折算（一）惡性通貨膨脹經(jīng)濟(jì)的判定當(dāng)一個(gè)國(guó)家經(jīng)濟(jì)環(huán)境顯示出（但不局限于）以下特征時(shí)，應(yīng)當(dāng)判定該國(guó)處于惡性通貨膨脹經(jīng)濟(jì)中：1．三年累計(jì)通貨膨脹率接近或超過100%；2．利率、工資和物價(jià)與物價(jià)指數(shù)掛鉤，物價(jià)指數(shù)是物價(jià)變動(dòng)趨勢(shì)和幅度的相對(duì)數(shù)；3．一般公眾不是以當(dāng)?shù)刎泿?、而是以相?duì)穩(wěn)定的外幣為單位作為衡量貨幣金額的，基礎(chǔ)；4．一般公眾傾向于以非貨幣性資產(chǎn)或相對(duì)穩(wěn)定的外幣來保存自己的財(cái)富，持有的當(dāng)?shù)刎泿帕⒓从糜谕顿Y以保持購(gòu)買力；5．即使信用期限很短，賒銷、賒購(gòu)交易仍按補(bǔ)償信用期預(yù)計(jì)購(gòu)買力損失的價(jià)格成交。（二）處于惡性通貨膨脹經(jīng)濟(jì)中境外經(jīng)營(yíng)財(cái)務(wù)報(bào)表的折算企業(yè)對(duì)處于惡性通貨膨脹經(jīng)濟(jì)中的境外經(jīng)營(yíng)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行折算時(shí)，需要先對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行重述：對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目運(yùn)用一般物價(jià)指數(shù)予以重述，對(duì)利潤(rùn)表項(xiàng)目運(yùn)用一般物價(jià)指數(shù)變動(dòng)予以重述。然后，再按資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率進(jìn)行折算。在境外經(jīng)營(yíng)不再處于惡性通貨膨脹經(jīng)濟(jì)中時(shí)，應(yīng)當(dāng)停止重述，按照停止之日的價(jià)格水平重述的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行折算。1．資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的重述。在對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目進(jìn)行重述時(shí)，由于現(xiàn)金、應(yīng)收．賬款、其他應(yīng)收款等貨幣性項(xiàng)目已經(jīng)以資產(chǎn)負(fù)債表日的計(jì)量單位表述，因此不需要進(jìn)行重述；通過協(xié)議與物價(jià)變動(dòng)掛鉤的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)根據(jù)協(xié)議約定進(jìn)行調(diào)整；非貨幣項(xiàng)目中，有些是以資產(chǎn)負(fù)債表日的計(jì)量單位列示的，如存貨已經(jīng)以可變現(xiàn)凈值列示，不需要進(jìn)行重述。其他非貨幣性項(xiàng)目，如固定資產(chǎn)、投資、無形資產(chǎn)等，應(yīng)自購(gòu)置日起以一般物價(jià)指數(shù)予以重述。2．利潤(rùn)表項(xiàng)目的重述。在對(duì)利潤(rùn)表項(xiàng)目進(jìn)行重述時(shí)，所有項(xiàng)目金額都需要自其初始確認(rèn)之日起，以一般物價(jià)指數(shù)變動(dòng)進(jìn)行重述，以使利潤(rùn)表的所有項(xiàng)目都以資產(chǎn)負(fù)債表日的計(jì)量單位表述。由于上述重述而產(chǎn)生的差額計(jì)入當(dāng)期凈利潤(rùn)。對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表項(xiàng)目進(jìn)行重述后，再按資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率將資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表折算為記賬本位幣報(bào)表。三、境外經(jīng)營(yíng)的處置企業(yè)可能通過出售、清算、返還股東或放棄全部或部分權(quán)益等方式處置其在境外經(jīng)營(yíng)中的利益。企業(yè)應(yīng)在處置境外經(jīng)營(yíng)的當(dāng)期，將已列入合并財(cái)務(wù)報(bào)表所有者權(quán)益的外幣報(bào)表折算差額中與該境外經(jīng)營(yíng)相關(guān)部分，自所有者權(quán)益項(xiàng)目轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期損益。如果是部分處置境外經(jīng)營(yíng)，應(yīng)當(dāng)按處置的比例計(jì)算處置部分的外幣報(bào)表折算差額，轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期損益。第五節(jié)新舊比較與銜接一、新舊比較外幣折算準(zhǔn)則與現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度、金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度（以下簡(jiǎn)稱原制度）比較，在外幣交易折算、外幣報(bào)表折算等方面規(guī)定的原則和方法基本相同，外幣折算準(zhǔn)則與原制度相比，主要差異如下：（一）明確了記賬本位幣確定要求原制度規(guī)定，一般以人民幣為記賬本位幣，允許選擇人民幣以外的貨幣為記賬本位幣，但未對(duì)記賬本位幣進(jìn)行定義，也沒有明確選擇記賬本位幣需要考慮的因素。新準(zhǔn)則明確記賬本位幣是指企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所處的主要經(jīng)濟(jì)環(huán)境中的貨幣，并規(guī)定了判斷記賬本位幣需要考慮的因素。（二）改變了外幣投入資本的折算方法原制度規(guī)定，外幣投入資本有合同約定匯率的，在收到外幣資本投入時(shí)，按合同約定匯率折算；沒有合同約定匯率的，按收到外幣資本投入當(dāng)日的即期匯率折算。新準(zhǔn)則規(guī)定，所有外幣交易的外幣金額在折算為記賬本位幣金額入賬時(shí)，均應(yīng)當(dāng)按照交易日的即期匯率折算，貨幣性項(xiàng)目及非貨幣性項(xiàng)目均如此，外幣投入資本也不例外。（三）增加了采用公允價(jià)值計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)的處理原制度規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表日，所有非貨幣性項(xiàng)目均不應(yīng)改變其原記賬本位幣金額。新準(zhǔn)則引入公允價(jià)值計(jì)量模式，資產(chǎn)負(fù)債表日，以公允價(jià)值計(jì)量的外幣非貨幣性項(xiàng)目，如交易性金融資產(chǎn)（股票、基金等），采用公允價(jià)值確定日的即期匯率折算，折算后的記賬本位幣金額與原記賬本位幣金額的差額，作為公允價(jià)值變動(dòng)（含匯率變動(dòng)）的一部分進(jìn)行處理，計(jì)入當(dāng)期損益。（四）規(guī)定了境外經(jīng)營(yíng)處置的處理和惡性通貨膨脹經(jīng)濟(jì)中境外經(jīng)營(yíng)財(cái)務(wù)報(bào)表的折算原制度對(duì)此沒有規(guī)定。新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在處置境外經(jīng)營(yíng)時(shí)，將合并財(cái)務(wù)報(bào)表中已列人所有者權(quán)益的外幣報(bào)表折算差額中與該境外經(jīng)營(yíng)相關(guān)部分，自所有者權(quán)益項(xiàng)目中轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期損益；女口果是部分處置境外經(jīng)營(yíng)，應(yīng)當(dāng)按處置的比例計(jì)算處置部分的外幣報(bào)表折算差額，轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期損益。對(duì)處于惡性通貨膨脹經(jīng)濟(jì)中的境外經(jīng)營(yíng)的財(cái)務(wù)報(bào)表，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目運(yùn)用一般物價(jià)指數(shù)予以重述，對(duì)利潤(rùn)表項(xiàng)目運(yùn)用一般物價(jià)指數(shù)變動(dòng)予以重述，再按照最近資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率進(jìn)行折算。在境外經(jīng)營(yíng)不再處于惡性通貨膨脹經(jīng)濟(jì)中時(shí)，應(yīng)當(dāng)停止重述，按照停止之日的價(jià)格水平重述的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行折算。二、新舊銜接企業(yè)應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)一首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，分別下列情況進(jìn)行處理：（一）首次執(zhí)行日后，根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定需要變更記賬本位幣的，應(yīng)當(dāng)采用變更當(dāng)日的即期匯率將所有項(xiàng)目折算為變更后的記賬本位幣。（二）首次執(zhí)行日后，企業(yè)新接受的外幣投入資本按新準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行處理。在此之前已經(jīng)接受的外幣投入資本已按照合同約定匯率折算的，仍然按折算后的記賬本位幣金額反映，不再進(jìn)行追溯調(diào)整。（三）原采用分賬制核算的金融企業(yè)，在首次執(zhí)行日，應(yīng)按照準(zhǔn)則規(guī)定的原則對(duì)本年度及以后年度外幣交易進(jìn)行處理，已按金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行處理產(chǎn)生的外幣報(bào)表折算差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整首次執(zhí)行日的期初留存收益。

第二十一章企業(yè)合并第一節(jié)企業(yè)合并概述企業(yè)合并是經(jīng)濟(jì)生活中出現(xiàn)較多的交易事項(xiàng)，特別是在企業(yè)發(fā)展到一定階段，為減少同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)、拓寬生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)渠道、開辟新的投資領(lǐng)域或市場(chǎng)、降低成本等，往往通過收購(gòu)、兼并其他企業(yè)的方式來實(shí)現(xiàn)?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》（以下簡(jiǎn)稱企業(yè)合并準(zhǔn)則）規(guī)范了對(duì)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理。一、企業(yè)合并的定義和范圍（一）企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)范的企業(yè)合并企業(yè)合并是將兩個(gè)或兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。從企業(yè)合并的定義看，是否形成企業(yè)合并，關(guān)鍵要看有關(guān)交易或事項(xiàng)發(fā)生前后，是否引起報(bào)告主體的變化。一般情況下，法律主體即為報(bào)告主體，但除法律主體以外，報(bào)告主體的涵蓋范圍更廣泛一些，還包括從合并財(cái)務(wù)報(bào)告角度，由母公司及其能夠?qū)嵤┛刂频淖庸拘纬傻幕诤喜⒇?cái)務(wù)報(bào)告意義的報(bào)告主體。報(bào)告主體的變化產(chǎn)生于控制權(quán)的變化。在交易事項(xiàng)發(fā)生以后，一方能夠?qū)α硪环降纳a(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策實(shí)施控制，形成母子公司關(guān)系，涉及到控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，從合并財(cái)務(wù)報(bào)告角度形成報(bào)告主體的變化；交易事項(xiàng)發(fā)生以后，一方能夠控制另一方的全部?jī)糍Y產(chǎn)，被合并的企業(yè)在合并后失去其法人資格，也涉及到控制權(quán)及報(bào)告主體的變化，形成企業(yè)合并。實(shí)務(wù)中，對(duì)于交易或事項(xiàng)發(fā)生前后是否形成控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，應(yīng)當(dāng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則，綜合可獲得的各方面情況進(jìn)行判斷。假定在企業(yè)合并前A、B兩個(gè)企業(yè)為各自獨(dú)立的法律主體（在合并交易發(fā)生前，不存在任何投資關(guān)系），企業(yè)合并準(zhǔn)則中所界定的企業(yè)合并，包括但不限于以下情形：1．企業(yè)A通過增發(fā)自身的普通股自企業(yè)B原股東處取得企業(yè)B的全部股權(quán)，該交易事項(xiàng)發(fā)生后，企業(yè)B仍持續(xù)經(jīng)營(yíng)。2．企業(yè)A支付對(duì)價(jià)取得企業(yè)B的凈資產(chǎn)，該交易事項(xiàng)發(fā)生后，撤銷企業(yè)B的法人資格。3．企業(yè)A以其資產(chǎn)作為出資投入企業(yè)B，取得對(duì)企業(yè)B的控制權(quán)，該交易事項(xiàng)發(fā)生后，企業(yè)B仍維持其獨(dú)立法人資格繼續(xù)經(jīng)營(yíng)。（二）不包括在企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)范范圍內(nèi)的交易或事項(xiàng)實(shí)務(wù)中，某些交易或事項(xiàng)因不符合企業(yè)合并的界定，不屬于企業(yè)合并準(zhǔn)則的規(guī)范范圍，或者雖然從定義上屬于企業(yè)合并，但因交易條件等各方面的限制，不包括在企業(yè)合并準(zhǔn)則的規(guī)范范圍之內(nèi)。1．購(gòu)買子公司的少數(shù)股權(quán)購(gòu)買子公司的少數(shù)股權(quán)，是指在一個(gè)企業(yè)已經(jīng)能夠?qū)α硪粋€(gè)企業(yè)實(shí)施控制，雙方存在母子公司關(guān)系的基礎(chǔ)上，為增加持股比例，母公司自子公司的少數(shù)股東處購(gòu)買少數(shù)股東持有的對(duì)該子公司全部或部分股權(quán)。根據(jù)企業(yè)合并的定義，考慮到該交易或事項(xiàng)發(fā)生前后，不涉及控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，不形成報(bào)告主體的變化，不屬于準(zhǔn)則中所稱企業(yè)合并。2．其他不按照企業(yè)合并準(zhǔn)則核算的情況（1）兩方或多方形成合營(yíng)企業(yè)的企業(yè)合并，主要是指作為合營(yíng)方將其擁有的資產(chǎn)、負(fù)債等投入所成立的合營(yíng)企業(yè)，按照合營(yíng)企業(yè)章程或是合營(yíng)合同、協(xié)議的規(guī)定，在合營(yíng)企業(yè)成立以后，由合營(yíng)各方對(duì)其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)實(shí)施共同控制的情況。因合營(yíng)企業(yè)的各合營(yíng)方中，并不存在占主導(dǎo)作用的控制方，不屬于準(zhǔn)則中界定的企業(yè)合并。（2）僅通過合同而不是所有權(quán)份額將兩個(gè)或者兩個(gè)以上的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。某些情況下，一個(gè)企業(yè)能夠?qū)α硪粋€(gè)企業(yè)實(shí)施控制，但該控制并非產(chǎn)生于持有另一個(gè)企業(yè)的股權(quán)，而是通過一些非股權(quán)因素產(chǎn)生的，例如通過簽訂委托受托經(jīng)營(yíng)合同，作為受托方雖不擁有受托經(jīng)營(yíng)企業(yè)的所有權(quán)，但按照合同協(xié)議的約定能夠?qū)κ芡薪?jīng)營(yíng)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)實(shí)施控制。這種情況下，因無法明確計(jì)量企業(yè)合并成本，某些情況下甚至不發(fā)生任何成本，雖然涉及到控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，不包括在企業(yè)合并準(zhǔn)則的規(guī)范范圍之內(nèi)。二、企業(yè)合并的類型考慮到實(shí)務(wù)操作過程中出現(xiàn)的企業(yè)合并的特點(diǎn)，企業(yè)合并準(zhǔn)則中將企業(yè)合并按照—一定的標(biāo)準(zhǔn)劃分為兩大基本類型——同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并。企業(yè)合并的類型劃分不同，所遵循的會(huì)計(jì)處理原則也不同。（一）同一控制下的企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的。判斷某一企業(yè)合并是否屬于同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)注意以下幾個(gè)方面：1．能夠?qū)⑴c合并各方在合并前后均實(shí)施最終控制的一方通常指企業(yè)集團(tuán)的母公司。同一控制下的企業(yè)合并一般發(fā)生于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部，如集團(tuán)內(nèi)母子公司之間、子公司與子公司之間等。因?yàn)樵擃惡喜谋举|(zhì)上是集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間的資產(chǎn)或權(quán)益的轉(zhuǎn)移，一般不涉及到自集團(tuán)外購(gòu)人子公司或是向集團(tuán)外其他企業(yè)出售子公司的情況，能夠?qū)⑴c合并企業(yè)在合并前后均實(shí)施最終控制的一方為集團(tuán)的母公司。2．能夠?qū)⑴c合并的企業(yè)在合并前后均實(shí)施最終控制的相同多方，主要是指根據(jù)投資者之間的協(xié)議約定，為了擴(kuò)大其中某一投資者對(duì)被投資單位的表決權(quán)比例，或者鞏固某一投資者對(duì)被投資單位的控制地位，在對(duì)被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策行使表決權(quán)時(shí)采用相同意思表示的兩個(gè)或兩個(gè)以上的法人或其他組織等。3．實(shí)施控制的時(shí)間性要求，是指參與合并各方在合并前后較長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)為最終控制方所控制。具體是指在企業(yè)合并之前（即合并日之前），參與合并各方在最終控制方的控制時(shí)間一般在1年以上（含1年），企業(yè)合并后所形成的報(bào)告主體在最終控制方的控制時(shí)間也應(yīng)達(dá)到1年以上（含1年）。按照該時(shí)間性要求，對(duì)于在合并日已經(jīng)按照同一控制下企業(yè)合并進(jìn)行處理的，在合并日后相對(duì)較短的時(shí)間內(nèi)（短于1年），合并方即將企業(yè)合并中取得的具有重要性的資產(chǎn)、負(fù)債等出售獲得即期損益的，不符合準(zhǔn)則中規(guī)定的繼后時(shí)間性要求，合并方對(duì)于原已進(jìn)行的企業(yè)合并處理應(yīng)當(dāng)按照非同一控制下企業(yè)合并的原則進(jìn)行調(diào)整。企業(yè)之間的合并是否屬于同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)綜合構(gòu)成企業(yè)合并交易的各方面情況，按照實(shí)。質(zhì)重于形式的原則進(jìn)行判斷。通常情況下，同一控制下的企業(yè)合并是指發(fā)生在同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間的合并。除此之外，一般不作為同一控制下的企業(yè)合并。同受國(guó)家控制的企業(yè)之間發(fā)生的合并，不應(yīng)僅僅因?yàn)閰⑴c合并各方在合并前后均受國(guó)家控制而將其作為同一控制下的企業(yè)合并。實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的如母公司將其持有的對(duì)某子公司的控股權(quán)用于交換另一子公司增加發(fā)行的。股份、集團(tuán)內(nèi)某子公司自另一子公司處取得對(duì)某一孫公司的控制權(quán)等，原則上應(yīng)作為同一控制下的企業(yè)合并。（二）非同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的合并交易，即除判斷屬于同一控制下企業(yè)合并的情況以外其他的企業(yè)合并。（三）業(yè)務(wù)合并除了一個(gè)企業(yè)對(duì)另一個(gè)或多個(gè)企業(yè)的合并以外，一個(gè)企業(yè)對(duì)其他企業(yè)某項(xiàng)業(yè)務(wù)的合并也視同企業(yè)合并，按照企業(yè)合并的原則處理。業(yè)務(wù)是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或資產(chǎn)、負(fù)債的組合，該組合具有投入、加工處理過程和產(chǎn)出能力，能夠獨(dú)立計(jì)算其成本費(fèi)用或所產(chǎn)生的收入，但不構(gòu)成一個(gè)企業(yè)、不具有獨(dú)立的法人資格。有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的組合要形成一項(xiàng)業(yè)務(wù)，通常應(yīng)具備的要素包括：（1）投入，指原材料、人工、必要的生產(chǎn)技術(shù)等無形資產(chǎn)以及構(gòu)成生產(chǎn)能力的機(jī)器設(shè)備等其他長(zhǎng)期資產(chǎn)的投入；（2）加工處理過程，指具有一定的管理能力、運(yùn)營(yíng)過程，能夠組織投入形成產(chǎn)出；（3）產(chǎn)出，最為典型的是生產(chǎn)出產(chǎn)成品，也可以是通過為其他部門提供服務(wù)來降低企業(yè)整體的運(yùn)行成本等其他帶來經(jīng)濟(jì)利益的方式。有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的組合要構(gòu)成一項(xiàng)業(yè)務(wù)，不一定要同時(shí)具備上述三個(gè)要素，某些情況下具備投人和加工處理過程兩個(gè)要素即可被認(rèn)為構(gòu)成一項(xiàng)業(yè)務(wù)。業(yè)務(wù)的持有目的，主要是為了向投資者提供回報(bào)，如生產(chǎn)的產(chǎn)品出售后形成現(xiàn)金流入，或是能夠?yàn)槠髽I(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)帶來其他經(jīng)濟(jì)利益，如能夠降低成本等。有關(guān)資產(chǎn)或資產(chǎn)、負(fù)債的組合是否構(gòu)成一項(xiàng)業(yè)務(wù)，應(yīng)結(jié)合所取得資產(chǎn)、負(fù)債的內(nèi)在聯(lián)系及是否構(gòu)成獨(dú)立的投入、加工處理過程等進(jìn)行綜合判斷。實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的如一個(gè)企業(yè)對(duì)另一個(gè)企業(yè)某條具有獨(dú)立生產(chǎn)能力的生產(chǎn)線的合并、一保險(xiǎn)公司對(duì)另一保險(xiǎn)公司壽險(xiǎn)業(yè)務(wù)的合并等，一般構(gòu)成業(yè)務(wù)合并。企業(yè)合并準(zhǔn)則著重解決了企業(yè)合并成本的確定、合并中取得有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量原則、合并差額的處理，以及在企業(yè)合并后形成母子公司關(guān)系的情況下，合并日或購(gòu)買日財(cái)務(wù)報(bào)表的編制原則等問題。第二節(jié)同一控制下企業(yè)合并的處理同一控制下的企業(yè)合并，是從合并方出發(fā)，確定合并方在合并日對(duì)于企業(yè)合并事項(xiàng)應(yīng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理。主要包括確定合并方和合并日、確定企業(yè)合并成本、確定合并中取得有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值及合并差額的處理。同一控制下企業(yè)合并的合并方及合并日的確定，與本章中關(guān)于非同一控制下企業(yè)合并中購(gòu)買方及購(gòu)買日的確定原則相同，具體參見本章關(guān)于非同；控制下企業(yè)合并部分的介紹。一、同一控制下企業(yè)合并的處理原則對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并，企業(yè)合并準(zhǔn)則中規(guī)定的會(huì)計(jì)處理方法類似于權(quán)益結(jié)合法—該方法下，是將企業(yè)合并看作是兩個(gè)或多個(gè)參與合并企業(yè)權(quán)益的重新整合，由于最終控制方的存在，從最終控制方的角度，該類企業(yè)合并一定程度上并不會(huì)造成構(gòu)成企、業(yè)集團(tuán)整體的經(jīng)濟(jì)利益流入和流出，最終控制方在合并前后實(shí)際控制的經(jīng)濟(jì)資源并沒有發(fā)生變化，有關(guān)交易事項(xiàng)不作為出售或購(gòu)買。對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并，在合并中不涉及自少數(shù)股東手中購(gòu)買股權(quán)的情況下，合并方應(yīng)遵循以下原則進(jìn)行相關(guān)的處理：（一）合并方在合并中確認(rèn)取得的被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債僅限于被合并方賬面上原已確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債；同一控制下的企業(yè)合并，從最終控制方的角度，其在企業(yè)合并發(fā)生前后能夠控制的凈資產(chǎn)價(jià)值量并沒有發(fā)生變化，因此即便是在合并過程中，取得的凈資產(chǎn)入賬價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值之間存在差額，同一控制下的企業(yè)合并中一般也不產(chǎn)生新的商譽(yù)因素，即不確認(rèn)新的資產(chǎn)，但被合并方在企業(yè)合并前賬面上原已確認(rèn)的商譽(yù)應(yīng)作為合并中取得的資產(chǎn)確認(rèn)。（二）合并方在合并中取得的被合并方各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)維持其在被合并方的原賬面價(jià)值不變。被合并方在企業(yè)合并前采用的會(huì)計(jì)政策與合并方不一致的，應(yīng)基于重要性原則，首先統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策，即合并方應(yīng)當(dāng)按照本企業(yè)會(huì)計(jì)政策對(duì)被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，并以調(diào)整后的賬面價(jià)值作為有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值。進(jìn)行上述調(diào)整的一個(gè)基本原因是將該項(xiàng)合并中涉及的合并方及被合并方作為一個(gè)整體對(duì)待，對(duì)于一個(gè)完整的會(huì)計(jì)主體，其對(duì)相關(guān)交易、事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)采用相對(duì)統(tǒng)一的會(huì)計(jì)政策，在此基礎(chǔ)上反映其財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。（三）合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)的入賬價(jià)值相對(duì)于為進(jìn)行企業(yè)合并支付的對(duì)價(jià)賬面價(jià)值之間的差額，不作為資產(chǎn)的處置損益，不影響企業(yè)合并當(dāng)期的利潤(rùn)表，有關(guān)差額應(yīng)調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目。同一控制正的企業(yè)合并，本質(zhì)上不作為購(gòu)買，而是兩個(gè)或多個(gè)會(huì)計(jì)主體權(quán)益的整合。合并方在企業(yè)合并中取得的價(jià)值量相對(duì)于所放棄價(jià)值量之間存在差額的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整所有者權(quán)益。在根據(jù)合并差額調(diào)整合并方的所有者權(quán)益時(shí)，應(yīng)首先調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足沖減的，應(yīng)沖減留存收益。（四）對(duì)于同一控制下的控股合并，應(yīng)視同合并后形成的報(bào)告主體自最終控制方開始實(shí)施控制時(shí)一直是一體化存續(xù)下來的，體現(xiàn)在其合并財(cái)務(wù)報(bào)表上，即由合并后形成的母子公司構(gòu)成的報(bào)告主體，無論是其資產(chǎn)規(guī)模還是其經(jīng)營(yíng)成果都應(yīng)持續(xù)計(jì)算。編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，無論該項(xiàng)合并發(fā)生在報(bào)告期的哪一時(shí)點(diǎn)，合并利潤(rùn)表、合并現(xiàn)金流量表均反映的是由母子公司構(gòu)成的報(bào)告主體自合并當(dāng)期期初至合并日實(shí)現(xiàn)的損益及現(xiàn)金流量情況，相對(duì)應(yīng)地，合并資產(chǎn)負(fù)債表的留存收益項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)反映母子公司如果一直作為一個(gè)整體運(yùn)行至合并日應(yīng)實(shí)現(xiàn)的盈余公積和未分配利潤(rùn)的情況。對(duì)于同一控制下的控股合并，在合并當(dāng)期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)進(jìn)行調(diào)整，同時(shí)應(yīng)當(dāng)對(duì)比較報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，視同合并后的報(bào)告主體在以前期間一直存在。二、同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理同一控制下的企業(yè)合并，視合并方式不同，應(yīng)當(dāng)分別按照以下規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。（一）周一控制下的控股合并同一控制下的控股合并中，合并方在合并日涉及兩個(gè)方面的問題：一是對(duì)于因該項(xiàng)企業(yè)合并形成的對(duì)被合并方的長(zhǎng)期股權(quán)投資的確認(rèn)和計(jì)量；二是合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。1．長(zhǎng)期股權(quán)投資的確認(rèn)和計(jì)量按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》的規(guī)定，同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，合并方府以合并日府享有被合并方賬面所有者權(quán)益的份額作為形成長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。關(guān)于該合并方式下形成長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本的確定及其舉例，見本書第三章“長(zhǎng)期股權(quán)投資”。2，合并日．合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制同一控制下的企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，合并方一般應(yīng)在合并日編制合并財(cái)’務(wù)報(bào)表，反映于合并日形成的報(bào)告主體的財(cái)務(wù)狀況、視同該主體一直存在產(chǎn)生的經(jīng)營(yíng)成果等?？紤]有關(guān)因素的影響，編制合并日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表存在困難的，下列有關(guān)原則同樣適用于合并當(dāng)期期末合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。編制合并日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，一般包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表及合并現(xiàn)金流量表。（1）合并資產(chǎn)負(fù)債表。被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其賬面價(jià)值并人合并財(cái)務(wù)報(bào)表（合并方與被合并方采用的會(huì)計(jì)政策不同的，指按照合并方的會(huì)計(jì)政策，對(duì)被合并方有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行調(diào)整后的賬面價(jià)值）。合并方與被合并方在合并日及以前期間發(fā)生的交易，應(yīng)作為內(nèi)部交易，按照本書第三十四章“合并財(cái)務(wù)報(bào)表”介紹的原則進(jìn)行抵銷。在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，對(duì)于被合并方在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益（盈余公積和未分配利潤(rùn)之和）中歸屬于合并方的部分，應(yīng)按以下規(guī)定，自合并方的資本公積轉(zhuǎn)入留存收益：①確認(rèn)企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資后，合并方賬面資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）貸方余額大于被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，應(yīng)將被合并文在合并前塞現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分自“資本公積”轉(zhuǎn)入“盈余公積”和未分配利潤(rùn)”。在合并工作底稿中，借記“資本公積”項(xiàng)目，貸記“盈余公積”和“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目。②確認(rèn)企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資后，合并方賬面資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）貸方余額小工被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分的，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，應(yīng)以合并方資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的貸方余額為限，將被合并方在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分自“資本公積”轉(zhuǎn)入“盈余公積”和“未分配利潤(rùn)”。在合并工作底稿中，借記“資本公積”項(xiàng)目，貸記“盈余公積”和“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目。因合并方的資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）余額不足，被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分在合并資產(chǎn)負(fù)債表中未予全額恢復(fù)的，合并方應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中對(duì)這一情況進(jìn)行說明，包括被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益金額、歸屬于本企業(yè)的金額及因資本公積余額不足在合并資產(chǎn)負(fù)債表中未轉(zhuǎn)入留存收益的金額等?！纠?1—1】A、B公司分別為P公司控制下的兩家子公司。A公司于20×6年3月10日自母公司P處取得B公司100%的股權(quán)，合并后B公司仍維持其獨(dú)立法人資格繼續(xù)經(jīng)營(yíng)。為進(jìn)行該項(xiàng)企業(yè)合并，A公司發(fā)行了600萬股本公司普通股（每股面值1元）作為對(duì)價(jià)。假定A、B公司采用的會(huì)計(jì)政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者權(quán)益構(gòu)成如下：表21—1單位：元A公司在合并日應(yīng)進(jìn)行的賬務(wù)處理為：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 20000000 貸：股本 6000000 資本公積——股本溢價(jià) 14000000進(jìn)行上述處理后，A公司在合并日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，對(duì)于企業(yè)合并前B公司實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分（1200萬元）應(yīng)自資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）轉(zhuǎn)入留存收益。本例中A公司在確認(rèn)對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資以后，其資本公積的賬面余額為2400萬元（1000萬+1400萬），假定其中資本溢價(jià)或股本溢價(jià)的金額為1800萬元。在合并工作底稿中，應(yīng)編制以下調(diào)整分錄：借：資本公積 12000000 貸：盈余公積 4000000 未分配利潤(rùn) 8000000【例21—2】A公司以一項(xiàng)賬面價(jià)值為280萬元的固定資產(chǎn)（原價(jià)400萬元，累計(jì)折舊120萬元）和一項(xiàng)賬面價(jià)值為320萬元的無形資產(chǎn)為對(duì)價(jià)取得同一集團(tuán)內(nèi)另一家全資企業(yè)B公司100%的股權(quán)。合并日，A公司和B公司所有者權(quán)益構(gòu)成如下表所示：表21—2單位：元A公司在合并日應(yīng)確認(rèn)對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資？進(jìn)行以下賬務(wù)處理：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 10000000 累計(jì)折舊 1200000 貸：固定資產(chǎn) 4000000 無形資產(chǎn) 3200000 資本公積 4000000進(jìn)行上述處理后，A公司資本公積賬面余額為500萬元（100萬元+400萬元），假定全部屬于資本溢價(jià)或股本溢價(jià)，小于B公司在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于A公司的部分，A公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)以賬面資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額為限，將B公司在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于A公司的部分相應(yīng)轉(zhuǎn)入留存收益。合并工作底稿中的調(diào)整分錄為：借：資本公積 5000000 貸：盈余公積 2500000（5000000÷6000000×3000000） 未分配利潤(rùn) 2500000（5000000÷6000000×3000000）（2）合并利潤(rùn)表合并方在編制合并日的合并利潤(rùn)表時(shí)，應(yīng)包含合并方及被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)。例如，同一控制下的企業(yè)合并發(fā)生于20×6年3月31日，合并方當(dāng)日編制合并利潤(rùn)表時(shí)，應(yīng)包括合并方及被合并方自20×6年1月1日至20×6年3月31日實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)。雙方在當(dāng)期發(fā)生的交易，應(yīng)當(dāng)按照合并財(cái)務(wù)報(bào)表的有關(guān)原則進(jìn)行抵銷。為了幫助企業(yè)的會(huì)計(jì)信息使用者了解合并利潤(rùn)表中凈利潤(rùn)的構(gòu)成，發(fā)生同一控制下企業(yè)合并的當(dāng)期，合并方在合并利潤(rùn)表中的“凈利潤(rùn)”項(xiàng)下應(yīng)單列“其中：被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)”項(xiàng)目，反映因準(zhǔn)則中的同一控制下企業(yè)合并規(guī)定的編表原則，導(dǎo)致由于該項(xiàng)企業(yè)合并在合并當(dāng)期自被合并方帶人的損益。（3）合并現(xiàn)金流量表合并方在編制合并日的合并現(xiàn)金流量表時(shí)，應(yīng)包含合并方及被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。涉及雙方當(dāng)期發(fā)生內(nèi)部交易產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，應(yīng)按照合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則規(guī)定的有關(guān)原則進(jìn)行抵銷?！纠?1—3】20×6年6月30日，P公司向S公司的股東定向增發(fā)1000萬股普通股（每股面值為1元）對(duì)S公司進(jìn)行合并，并于當(dāng)日取得對(duì)S公司100%的股權(quán)。參與合并企業(yè)在20×6年6月30日企業(yè)合并前，有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債情況如下表所示。表21—3資產(chǎn)負(fù)債表（簡(jiǎn)表）20×6年6月30日單位：元P公司及S公司20×6年1月1日至6月30的利潤(rùn)表如下：表21—4利潤(rùn)表（簡(jiǎn)表）20×6年1月1日至6月30日單位：元本例中假定P公司和S公司為同一集團(tuán)內(nèi)兩個(gè)全資子公司，合并前其共同的母公司為A公司。該項(xiàng)合并中參與合并的企業(yè)在合并前及合并后均為A公司最終控制，為同一控制下的企業(yè)合并。自20×6年6月30日開始，P公司能夠?qū)公司的凈資產(chǎn)實(shí)施控制，該日即為合并日。（1）P公司對(duì)該項(xiàng)合并進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 22020000 貸：股本 10000000 資本公積 12020000（2）假定P公司與S公司在合并前未發(fā)生任何交易，則P公司在編制合并日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)：抵銷分錄：借：實(shí)收資本 10000000資本公積 6000000盈余公積 2000000未分配利潤(rùn) 4020000貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 22020000將被合并方在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，自資本公積（假定資本公積中“資本溢價(jià)或股本溢價(jià)”的金額為3000萬元）轉(zhuǎn)入留存收益，合并調(diào)整分錄為：借：資本公積 6020000 貸：盈余公積 2000000 未分配利潤(rùn) 4020000表21—5合并資產(chǎn)負(fù)債表（簡(jiǎn)表）20×6年6月30日單位：元（3）表21—6合并利潤(rùn)表（簡(jiǎn)表）20×6年1月1日至6月30日單位：元合并現(xiàn)金流量表略。（4）比較報(bào)表的編制同一控制下的企業(yè)合并，在編制合并當(dāng)期期末的比較報(bào)表時(shí)，應(yīng)視同參與合并各方在最終控制方開始實(shí)施控制時(shí)即以目前的狀態(tài)存在。提供比較報(bào)表時(shí)，應(yīng)對(duì)前期比較報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。因企業(yè)合并實(shí)際發(fā)生在當(dāng)期，以前期間合并方賬面上并不存在對(duì)被合并方的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在編制比較報(bào)表時(shí)，應(yīng)將被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債并人后，因合并而增加的凈資產(chǎn)在比較報(bào)表中調(diào)整所有者權(quán)益項(xiàng)下的資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）?！纠?1—4】，沿用【例21—3】中有關(guān)資料，P公司和S公司在20×5年12月31日的個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表（表21—8）及個(gè)別利潤(rùn)表（表21—9）如下表所示。假定P公司與S公司在20×5年未發(fā)生內(nèi)部交易。表21—7資產(chǎn)負(fù)債表（簡(jiǎn)表）20×5年12月31日單位：元表21—8利潤(rùn)表（簡(jiǎn)表）20×5年1月1日至12月31日單位：元本例中P公司在編制20×6年比較報(bào)表時(shí)，視同該項(xiàng)合并在以前期間即已發(fā)生。將被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債在抵銷內(nèi)部交易的影響后并入合并財(cái)務(wù)報(bào)表，同時(shí)增加合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)下的資本公積。在合并工作底稿中應(yīng)作以下調(diào)整：（1）借：實(shí)收資本 10000000資本公積 6000000盈余公積 1920000未分配利潤(rùn) 3150000 貸：資本公積 21070000同時(shí)，對(duì)于S公司在20×5年以前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于P公司的部分，在合并工作底稿中應(yīng)自資本公積轉(zhuǎn)入留存收益：（2）借：資本公積 5070000 貸：盈余公積 1920000 未分配利潤(rùn) 3150000其20×6年合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，比較資產(chǎn)負(fù)債表及比較利潤(rùn)表的編制如下：（1）合并資產(chǎn)負(fù)債表表21—9合并資產(chǎn)負(fù)債表（簡(jiǎn)表）20×5年12月31日單位：元（2）合并利潤(rùn)表表21—10合并利潤(rùn)表（簡(jiǎn)表）20×5年1月1日至12月31日單位：元【例21—5】沿用【例21—3】中有關(guān)資料，P公司和S公司在20×5年12月31的個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表及個(gè)別利潤(rùn)表見（例21—4）中有關(guān)資料。假定P公司在取得S公司股權(quán)時(shí)，所支付的合并對(duì)價(jià)為賬面價(jià)值是1800萬元的無形資產(chǎn)，合并中除該項(xiàng)無形資產(chǎn)外，未支付其他對(duì)價(jià)。P公司與S公司在合并前未發(fā)生任何交易。本例中，P公司在編制20×6年合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，比較報(bào)表的編制與（例21—4）相同。（二）同一控制下的吸收合并同一控制下的吸收合并中，合并方主要涉及合并日取得被合并方資產(chǎn)、負(fù)債入賬價(jià)值的確定，以及合并中取得有關(guān)凈資產(chǎn)的入賬價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值之間差額的處理。1．合并中取得資產(chǎn)、負(fù)債入賬價(jià)值的確定。合并方對(duì)同一控制下吸收合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債在被合并方的原賬面價(jià)值入賬。應(yīng)予注意的是，合并方與被合并方在企業(yè)合并前采用的會(huì)計(jì)政策不同