審計學（教學課件）第十三章 完成審計工作與審計報告

第十三章完成審計工作與審計報告1內(nèi)蒙古工業(yè)大學管理學院謝曉燕教授引例四川長虹2003年度財務報表的審計報告中的強調事項段2（1）注冊會計師在審計報告中寫入這些段落的意義是什么?（2）以上兩事項為什么沒有影響支持會計師所發(fā)表的審計意見類型

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目錄3第一節(jié)

完成審計工作第二節(jié)審計意見的形成和審計報告的類型第三節(jié)審計報告的基本內(nèi)容第四節(jié)非標準審計報告完成審計工作的主要內(nèi)容包括期初余額審計，期后事項審計，取得被審計單位管理層與律師聲明書；評價審計結果，復核工作底稿；確定審計意見，與被審計單位溝通，提出審計報告等。4取得被審計單位管理層書面聲明書與律師的詢問函或有事項的復核完成審計工作期初余額審計期后事項審計復核審計工作底稿和財務報表完成質量復核1010203期初余額的含義期初余額的審計目標期初余額的審計程序取得被審計單位管理層書面聲明書與律師的詢問函或有事項的復核完成審計工作期初余額審計期后事項審計復核審計工作底稿和財務報表完成質量復核1所謂期初余額，即所審計會計期間期初已存在的余額。它以上期期末余額為基礎，反映了前期交易、事項及其會計處理的結果。6期初余額審計期初余額的含義（1/2）期初余額的審計目標期初余額的審計程序7期初余額是所審計會計期間期初已存在的余額期初余額與注冊會計師首次接受委托相聯(lián)系。特征期初余額反映了前期交易、事項及其會計處理的結果期初余額審計期初余額的含義（2/2）期初余額的審計目標期初余額的審計程序010203期初余額不存在對本期財務報表有重大影響的錯報上期期末金額以正確結轉至本期，或在適當?shù)那闆r下已作出重新表述被審計單位一貫運用恰當?shù)臅嬚?，或對會計政策的變更做出正確的會計處理和恰當?shù)呐丁Ｆ诔跤囝~審計期初余額的含義（2/2）期初余額的審計目標期初余額的審計程序01020304期初余額的審計程序考慮被審計單位運用會計政策的恰當性和一致性如果上期財務報表由前任注冊會計師審計所實施的審計程序如果上期財務報表未經(jīng)審計，或者通過查閱前任注冊會計師的工作底稿后對期初余額不能得出滿意結論，注冊會計師應實施的審計程序確定期初余額對審計意見的影響05考慮期初余額對于本期財務報表的重要程度期初余額審計期初余額的含義（2/2）期初余額的審計目標期初余額的審計程序（1/6）（1）考慮被審計單位運用會計政策的恰當性和一致性10主要審查：被審計單位上期采用的會計政策是否恰當，本期會計政策與上期是否一致；被審計單位會計政策的變更是否進行了充分披露。

如果被審計單位上期使用的會計政策不恰當或與本期不一致，審計師在執(zhí)行期初余額審計時應提請被審計單位進行調整或予以披露。期初余額審計期初余額的含義（2/2）期初余額的審計目標期初余額的審計程序（2/6）（2）如果上期財務報表由前任注冊會計師審計，應考慮審計程序11如果上期財務報表由前任注冊會計師審計，注冊會計師應當考慮以下三方面的審計程序：①查閱前任注冊會計師的工作底稿；②考慮前任注冊會計師的獨立性和專業(yè)勝任能力；③與前任注冊會計師溝通時的考慮。期初余額審計期初余額的含義（2/2）期初余額的審計目標期初余額的審計程序（3/6）（3）上期財務報表未經(jīng)審計或查閱前任工作底稿未得出滿意結論12注冊會計師應當根據(jù)期初余額有關賬戶的不同性質，實施相應的審計程序：①對流動資產(chǎn)和流動負債，注冊會計師通?？梢酝ㄟ^本期實施的審計程序獲取部分審計證據(jù)；②對非流動資產(chǎn)和非流動負債，注冊會計師通過檢查形成期初余額的會計記錄和其他信息，可以獲取較充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。期初余額審計期初余額的含義（2/2）期初余額的審計目標期初余額的審計程序（4/6）如表13-1所示期初余額對審計意見的影響分為以下四類：表13-1期初余額對審計意見的影響13（4）確定期初余額對審計意見的影響期初余額審計情形出具審計報告如果實施相關審計程序后無法獲取有關期初余額的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)出具保留意見或無法表示意見的審計報告如果期初余額存在對本期財務報表產(chǎn)生重大影響的錯報，注冊會計師應當告知管理層。若錯報的影響未能得到正確的會計處理和恰當?shù)亓袌蟪鼍弑Ａ粢庖娀蚍穸ㄒ庖姷膶徲媹蟾嫒绻c期初余額相關的會計政策未能在本期得到一貫運用，并且會計政策的變更未能得到正確的會計處理和恰當?shù)牧袌?，且被審計單位不接受調整或披露建議出具保留意見或否定意見的審計報告如果前任注冊會計師對上期財務報表出具了非無保留意見的審計報告，且導致出具非無保留意見審計報告的事項對本期財務報表而言仍然相關和重大注冊會計師應當對本期財務報表出具非無保留意見審計報告期初余額審計期初余額的含義（2/2）期初余額的審計目標期初余額的審計程序（5/6）（5）考慮期初余額對于本期財務報表的重要程度14如果期初余額本身并不重要，或者雖然對于上期財務報表是重要的，但由于本期被審計單位資產(chǎn)規(guī)模和經(jīng)營規(guī)模的迅速擴大，期初余額對于本期財務報表而言已經(jīng)變得不重要，則審計師無需對其予以特別關注。

只有當期初余額對于本期財務報表重要時，審計師才需要對其予以特別關注實施專門的審計程序。期初余額審計期初余額的含義（2/2）期初余額的審計目標期初余額的審計程序（6/6）期后事項是指財務報表日至審計報告日之間發(fā)生的事項，以及注冊會計師在審計報告日后知悉的事實。15取得被審計單位管理層書面聲明書與律師的詢問函或有事項的復核完成審計工作期初余額審計期后事項審計（1/6）復核審計工作底稿和財務報表完成質量復核1162.期后事項的分類1.財務報表日后調整事項2.財務報表日后非調整事項取得被審計單位管理層書面聲明書與律師的詢問函或有事項的復核完成審計工作期初余額審計期后事項審計（2/6）復核審計工作底稿和財務報表完成質量復核1即對財務報表日已經(jīng)存在的情況提供了新的或進一步證據(jù)的事項，這類事項需要被審計單位調整財務報表。如果這類期后事項的金額重大，應提請被審計單位對本期財務報表及相關的賬戶金額進行調整。諸如：（1）財務報表日后訴訟案件結案，法院判決證實了企業(yè)在財務報表日已經(jīng)存在現(xiàn)時義務，需要調整原先確認的與該訴訟案件相關的預計負債，或確認一項新負債。（2）財務報表日后訴訟案件結案，法院判決證實了企業(yè)在財務報表日發(fā)生了減值或者需要該項資產(chǎn)原先確認的減值金額。（3）財務報表日后進一步確定了財務報表日前購入資產(chǎn)的成本或售出資產(chǎn)的收入。（4）財務報表日后發(fā)現(xiàn)了財務報表舞弊或差錯。17（1）財務報表日后調整事項取得被審計單位管理層書面聲明書與律師的詢問函或有事項的復核完成審計工作期初余額審計期后事項審計（3/6）復核審計工作底稿和財務報表完成質量復核1這類事項因其不影響財務報表日財務狀況，而不需要調整被審計單位的本期財務報表。但如果被審計單位的財務報表因此可能受到誤解，就應在財務報表中以附注的形式予以適當披露。需要在財務報表中披露而非調整的事項通常包括：①財務報表日后發(fā)生重大訴訟、仲裁、承諾；②財務報表日后資產(chǎn)價格、稅收政策、外匯匯率發(fā)生重大變化；③財務報表日后因自然災害導致資產(chǎn)發(fā)生重大損失；④財務報表日后發(fā)行股票和債券以及其他巨額舉債；⑤財務報表日后資本公積轉增資本；⑥財務報表日后發(fā)生巨額虧損；⑦財務報表日后發(fā)生企業(yè)合并或處置子公司；⑧財務報表日后企業(yè)利潤分配方案中擬分配的以及經(jīng)審議批準宣告發(fā)放的股利或利潤。18（2）財務報表日后非調整事項取得被審計單位管理層書面聲明書與律師的詢問函或有事項的復核完成審計工作期初余額審計期后事項審計（4/6）復核審計工作底稿和財務報表完成質量復核1資產(chǎn)負債表日后的時期被分為三個時段，第一時段為資產(chǎn)負債表日至審計報告日，第二時段為審計報告日到財務報表報出日，第三時段為財務報表報出日以后，相應地，期后事項被劃分為三種情況。注冊會計師對審計報告日前后的期后事項責任有所不同。193.期后事項時間段的劃分取得被審計單位管理層書面聲明書與律師的詢問函或有事項的復核完成審計工作期初余額審計期后事項審計（5/6）復核審計工作底稿和財務報表完成質量復核120財務報表日審計報告日財務報表報出日財務報表批準日第一時段期后事項第二時段期后事項第三時段期后事項圖13-1期后事項時間段的劃分取得被審計單位管理層書面聲明書與律師的詢問函或有事項的復核完成審計工作期初余額審計期后事項審計（6/6）復核審計工作底稿和財務報表完成質量復核1010203注冊會計師應當承擔的責任用以識別期后事項的審計程序期后事項審計結果的處理期后事項時間段的劃分第一時段期后事項第二時段期后事項第三時段期后事項財務報表日至審計報告日之間發(fā)生的期后事項屬于第一時段期后事項。對于這一時段的期后事項，注冊會計師負有主動識別的義務，應當設計專門的審計程序來識別這些期后事項，并根據(jù)這些事項的性質判斷其對財務報表的影響，進而確定是進行調整還是披露。22第一時段期后事項注冊會計師應當承擔的責任用以識別期后事項的審計程序期后事項審計結果的處理1.注冊會計師應當承擔的責任010203042.識別期后事項的審計程序復核被審計單位管理層建立的用于確保識別期后事項的程序查閱股東大會、董事會及其專門委員會在資產(chǎn)負債表日后舉行的會議的紀要，并在不能獲取會議紀要時詢問會議討論的事項；查閱最近的中期財務報表；如認為必要和適當，還應當查閱預算、現(xiàn)金流量預測及其他相關管理報告；向被審計單位律師或法律顧問詢問有關訴訟和索賠事項；05向管理層詢問是否發(fā)生可能影響財務報表的期后事項。第一時段期后事項注冊會計師應當承擔的責任用以識別期后事項的審計程序期后事項審計結果的處理3.期后事項審計結果的處理24對審計報告日前識別的期后事項，注冊會計師首先應當根據(jù)其主要情況出現(xiàn)的時間確定期后事項的類型。

如果期后事項對財務報表的公允性有重大影響，就應當根據(jù)期后事項的類型提請被審計單位調整財務報表或在財務報表附注中進行適當?shù)呐丁?/p>

如果被審計單位不接受調整或披露建議，注冊會計師應當發(fā)表保留意見或否定意見。第一時段期后事項注冊會計師應當承擔的責任用以識別期后事項的審計程序期后事項審計結果的處理25

注冊會計師應當承擔的責任知悉第二事項段的考慮對于第一時段期后事項，注冊會計師無需實施審計程序或進行專門查詢，但管理層有責任告知注冊會計師可能影響財務報表的事實。如果知悉第二時段的、可能對財務報表產(chǎn)生重大影響的事實，注冊會計師應當考慮是否需要修改財務報表，并與管理層討論，同時根據(jù)具體情況采取適當措施。如果注冊會計師認為期后事項的影響足夠重大，確定需要修改財務報表的、需要根據(jù)管理層是否同意修改財務報表，或審計報告是否已經(jīng)提交等具體情況采取適當措施。期后事項時間段的劃分第一時段期后事項第二時段期后事項第三時段期后事項對于財務報表報出日后知悉的事實，注冊會計師沒有義務進行查詢，但有可能通過其他途徑知悉。1.注冊會計師應承擔的審計責任2.注冊會計師的考慮在財務報表報出后，如果知悉審計報告日已經(jīng)存在的、可能導致審計報告修改的事實，注冊會計師應該考慮是否需要修改財務報表，并與管理層進行討論，同時注冊會計師還需要根據(jù)管理層是否修改財務報表、是否采取必要措施確保所有收到原財務報表和審計報告的人士了解這一情況、是否臨近公布下期財務報表分，采取相應措施。3.需采取行動的期后事項①期后事項在審計報告日已經(jīng)存在；②該事項如果被注冊會計師在審計報告日前獲知，可能影響審計報告。只有同時滿足以上兩個條件，注冊會計師才采取行動。期后事項時間段的劃分第一時段期后事項第二時段期后事項第三時段期后事項010203或有事項的含義或有事項的種類或有事項的審計程序取得被審計單位管理層書面聲明書與律師的詢問函或有事項的復核完成審計工作期初余額審計期后事項審計（6/6）復核審計工作底稿和財務報表完成質量復核1或有事項是指由過去的交易或事項形成的，結果須由某些未來事項的發(fā)生或不發(fā)生才能決定的不確定事項。常見的或有事項主要有：未決訴訟或仲裁、債務擔保、產(chǎn)品質量保證、承諾、重組義務、環(huán)境整治保證等?；蛴惺马椩诒粚徲媶挝毁Y產(chǎn)負債表日雖不能確定，但對于截至審計報告日被審計單位未披露的或有事項，注冊會計師應提請被審計單位以恰當?shù)姆绞郊右耘丁?8或有事項的復核或有事項的含義或有事項的種類或有事項復核的審計程序1.或有事項的含義29

直接或有事項間接或有事項即被審計單位對外直接可能發(fā)生的潛在支付，包括被審計單位的未決訴訟、未決索賠、稅務糾紛、產(chǎn)品質量擔保等即被審計單位因第三者的原因可能發(fā)生的潛在支付，包括應收票據(jù)貼現(xiàn)、應收賬款抵押借款、通融票據(jù)背書及為其他人提供的債務擔保等?；蛴惺马椀膹秃嘶蛴惺马椀暮x或有事項的種類或有事項復核的審計程序向被審計單位管理層詢問。由于或有事項由管理層直接負責，因此，管理層是這些事項有關信息的主要來源。向被審計單位律師或法律顧問函證，以獲取其確認意見，表明對資產(chǎn)負債表日已存在的以及資產(chǎn)負債表日至復函日所存在的或有事項的意見。復核審計期間稅務機關的稅務結算報告，檢查有無稅款拖延及存在稅務糾紛。向被審計單位開戶銀行及往來銀行函證有關應收票據(jù)貼現(xiàn)及貸款擔保。閱讀被審計單位董事會及股東大會會議記錄，確定是否有關于訴訟或其他或有事項的記錄。尋找被審計單位對未來事項和有關協(xié)議的承諾。如被審計單位是否作出了按某一價格購買原料或租賃設備的承諾，或按某一固定價格出售商品的協(xié)議的承諾?；蛴惺马椀膹秃嘶蛴惺马椀暮x或有事項的種類或有事項復核的審計程序31四、取得被審計單位管理層書面聲明和律師的詢證函被審計單位管理層聲明

對律師審計的詢證函1取得被審計單位管理層書面聲明書與律師的詢問函或有事項的復核完成審計工作期初余額審計期后事項審計（6/6）復核審計工作底稿和財務報表完成質量復核1被審計單位管理層聲明是被審計單位管理層在審計期間向審計人員提供的各種重要口頭聲明的書面陳述。被審計單位管理層的聲明，應由被審計單位的高層管理人員（一般是董事長或總經(jīng)理）簽名后送交受托審計的會計師事務所。32被審計單位書面聲明的日期和涵蓋的期間書面聲明的分類被審計單位管理層書面申明書書面聲明書的含義

獲取被審計單位管理層聲明的意義書面聲明的形式管理層不提供要求提供的書面聲明33

明確被審計單位管理層對其財務報表應負的會計責任有利于保護注冊會計師被審計單位管理層應對其財務報表的編制和提供給注冊會計師的有關資料的真實性、合法性和完整性負責，并在聲明中作出陳述。為了達到這一目的，聲明應盡可能詳細，以充當被審計單位管理層的提醒者。被審計單位管理層聲明為明確被審計單位管理層的會計責任提供了依據(jù)。被審計單位管理層聲明把管理人員對各方面審計問題的回答以書面方式記錄下來，當被審計單位和注冊會計師發(fā)生意見分歧和法律訴訟時，它作為書面證據(jù)，有利于保護注冊會計師。被審計單位書面聲明的日期和涵蓋的期間書面聲明的分類被審計單位管理層書面申明書書面申明書的含義

獲取被審計單位管理層聲明的意義書面聲明的形式管理層不提供要求提供的書面聲明34

針對管理層責任的書面聲明其他書面聲明針對管理層提供的信息和交易的完整性，注冊會計師應當要求管理層提供書面聲明，確認其根據(jù)審計業(yè)務約定條款，履行了按照適用的財務報告編制基礎編制財務報表并使其實現(xiàn)公允反映（如適用）的責任。針對提供的信息和交易的完整性，注冊會計師應當要求管理層就下列事項提供書面聲明：①按照審計業(yè)務約定條款，已向注冊會計師提供所有相關信息，并允許注冊會計師不受限制地接觸所有相關信息以及被審計單位內(nèi)部人員和其他相關人員；②所有交易均已記錄并反映在財務報表中。除《注冊會計師審計準則第1341號——書面聲明》和其他審計準則要求的書面聲明外，如果注冊會計師認為有必要獲取一項或多項其他書面聲明，以支持與財務報表或者一項或多項具體認定相關的其他審計證據(jù)。注冊會計師應當要求管理層提供這些書面聲明:①關于財務報表的額外書面聲明。②與向注冊會計師提供有關額外書面聲明。③關于特定認定的書面聲明。如被審計單位以前對聲明的意圖和實際實施情況；被審計單位選取特定措施的理由；被審計單位實施特定措施的能力；是否存在審計過程中已獲取的、可能與管理層的判斷或意圖不一致的任何其他信息等。被審計單位書面聲明的日期和涵蓋的期間書面聲明的分類被審計單位管理層書面申明書書面申明書的含義

獲取被審計單位管理層聲明的意義書面聲明的形式管理層不提供要求提供的書面聲明4.被審計單位書面聲明的日期和涵蓋的期間35（1）書面聲明的日期。書面聲明的日期應當盡量接近對財務報表出具審計報告的日期，但不得在審計報告日之后。（2）書面聲明涵蓋的期間。書面聲明需要涵蓋審計報告中提及的所有期間。被審計單位書面聲明的日期和涵蓋的期間書面聲明的分類被審計單位管理層書面申明書書面申明書的含義

獲取被審計單位管理層聲明的意義書面聲明的形式管理層不提供要求提供的書面聲明5.書面聲明的形式36書面聲明應當以聲明書的形式致送注冊會計師。被審計單位書面聲明的日期和涵蓋的期間書面聲明的分類被審計單位管理層書面申明書書面申明書的含義

獲取被審計單位管理層聲明的意義書面聲明的形式管理層不提供要求提供的書面聲明37如果管理層不提供要求的一項或多項書面聲明，注冊會計師應當：（1）與管理層討論該事項；（2）重新評價管理層的誠信，灃評價該事項對書面或口頭聲明和審計證據(jù)總體的可靠性可能產(chǎn)生的影響；（3）采取適當措施、包括確定該事項對審計意見可能產(chǎn)生的影響。如果存在下列情形之一，注冊會計師應當對財務報表發(fā)表無法表示意見：①注冊會計師對管理層的誠信產(chǎn)生重大疑慮，以至于認為其作出的書面聲明不可靠；②管理層不提供下列書面聲明。被審計單位書面聲明的日期和涵蓋的期間書面聲明的分類被審計單位管理層書面申明書書面申明書的含義

獲取被審計單位管理層聲明的意義書面聲明的形式管理層不提供要求提供的書面聲明6.管理層不提供要求提供的書面聲明38注冊會計師對被審計單位或有事項進行復核時，由于注冊會計師不可能像律師那樣具有良好的法律技能，往往需要向被審計單位的律師（或法律顧問）進行函證，以獲取其對財務報表日就已存在的以及財務報表日至其復函日這一時期內(nèi)存在的或有事項的確認證據(jù)。向被審計單位律師寄發(fā)審計詢問函是注冊會計師獲取或有事項證據(jù)的一種主要手段。（二）對律師審計的詢證函取得被審計單位管理層書面聲明和律師的詢證函被審計單位管理層聲明對律師審計的詢證函在審計結束或臨近結束時，注冊會計師需要運用分析程序的目的是確定經(jīng)審計調整后的財務報表整體是否與對被審計單位的了解一致，是否具有合理性。注冊會計師應當圍繞這目的運用分析程序。

在運用分析程序進行總體復核時，如果識別出以前未識別的重大錯報風險，注冊會計師應當重新考慮對全部或部分各類別的交易、賬戶余額、披露評估的風險是否恰當，并在此基礎上重新評價之前計劃的審計程序是否充分，是否有必要追加審計程序。39取得被審計單位管理層書面聲明書與律師的詢問函或有事項的復核完成審計工作期初余額審計期后事項審計（6/6）復核審計工作底稿和財務報表（1/2）完成質量復核140注冊會計師評價審計結果，主要為了確定將要發(fā)表的審計意見的類型以及在整個審計工作中是否遵循了審計準則。為此，注冊會計師必須完成以下兩項工作。（1）對重要性和審計風險進行最終的評價。（2）對被審計單位已審計財務報表形成審計意見并草擬審計報告。（二）評價審計結果取得被審計單位管理層書面聲明書與律師的詢問函或有事項的復核完成審計工作期初余額審計期后事項審計（6/6）復核審計工作底稿和財務報表（2/2）完成質量復核141項目組內(nèi)部復核又分為兩個層次：

（1）審計項目經(jīng)理的現(xiàn)場復核。審計項目經(jīng)理對審計工作底稿的全面復核通常在審計現(xiàn)場完成，以便及時發(fā)現(xiàn)和解決問題，爭取審計工作的主動。

（2）項目合伙人的復核。項目負責合伙人對審計工作底稿實施復核是項目組內(nèi)部最高級別的復核。（一）項目組內(nèi)部復核取得被審計單位管理層書面聲明書與律師的詢問函或有事項的復核完成審計工作期初余額審計期后事項審計復核審計工作底稿和財務報表完成質量復核（1/2）142項目質量控制復核是指在出具報告前，對項目組做出的重大判斷和在準備報告時形成的結論做出客觀評價的過程。項目質量控制復核也稱獨立復核。復核有三層意義:（1）適時對審計工作結果的最后質量控制；（2）確認審計工作已達到會計師事務所的工作標準；（3）消除妨礙注冊會計師判斷的偏見。（二）獨立項目質量復核取得被審計單位管理層書面聲明書與律師的詢問函或有事項的復核完成審計工作期初余額審計期后事項審計復核審計工作底稿和財務報表完成質量復核（2/2）143審計意見的形成和審計報告的類型一、審計意見的形成二、審計報告的類型審計意見的形成和審計報告的類型審計意見的形成審計報告的類型2注冊會計師應當就財務報表是否在所有重大方面按照適用的財務報告編制基礎編制并實現(xiàn)反映形成審計意見。為了形成審計意見，針對財務報表整體是否不存在由于舞弊或錯誤導致的重大錯報，注冊會計師應當?shù)贸鼋Y論，確定是否已就此獲取合理保證。44審計意見的形成和審計報告的類型審計意見的形成(1/7)審計報告的類型2是否已獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)未更正的錯報單獨或匯總起來是否構成重大錯報評價財務報表是否在所有重大方面按照適用的財務報告編制基礎編制評價財務報表是否實現(xiàn)公允反映評價財務報表是否恰當提及或說明適用的財務報告編制基礎2.形成審計意見所考慮的因素：審計意見的形成和審計報告的類型審計意見的形成(2/7)審計報告的類型246在得出總體結論之前，注冊會計師應當根據(jù)實施的審計程序和獲取的審計證據(jù)，評價對認定層次重大錯報風險的評估是否仍然適當。

在形成審計意見時，注冊會計師應當考慮所有相關的審計證據(jù)，無論該證據(jù)與財務報表認定相互印證還是相互矛盾。如果對重大的財務報表認定沒有獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應當盡可能獲取進一步的審計證據(jù)。1.是否已獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)審計意見的形成和審計報告的類型審計意見的形成（3/7)審計報告的類型247在確定是否構成重大錯報時，注冊會計師應當考慮：（1）相對特定類別的交易、賬戶余額或披露以及財務報表整體而言，錯報的金額和性質及錯報發(fā)生的特定環(huán)境；（2）與以前期間相關的未更正錯報對相關類別的交易、賬戶余額或披露以及財務報表整體的影響。2.未更正的錯報單獨或匯總起來是否構成重大錯報審計意見的形成和審計報告的類型審計意見的形成（4/7)審計報告的類型3財務報表是否充分披露了選擇和運用的重要會計政策。選擇和運用的會計政策是否符合適用的財務報告編制基礎，并適合被審計單位的具體情況。管理層作出的會計估計是否合理。財務報表列報的信息是否具有相關性、可靠性、可比性和可理解性。財務報表是否作出充分披露，使財務報表預期使用者能夠理解重大交易和事項對財務報表所傳遞的信息的影響。財務報表使用的術語（包括每一財務報表的標題）是否適當。審計意見的形成和審計報告的類型審計意見的形成（5/7）審計報告的類型3.評價財務報表是否在所有重大方面按照適用的財務報告編制基礎編制249在評價財務報表是否實現(xiàn)公允反映時，注冊會計師應當考慮下列內(nèi)容：（1）財務報表的整體列報、結構和內(nèi)容是否合理；（2）財務報表（包括相關附注）是否公允地反映了相關交易和事項。4.評價財務報表是否實現(xiàn)公允反映審計意見的形成和審計報告的類型審計意見的形成（6/7)審計報告的類型250管理層和治理層（如適用）編制的財務報表需要恰當說明適用的財務報告編制基礎。只有財務報表符合適用的財務報告編制基礎（在財務報表所涵蓋的期間內(nèi)有效）的所有要求，聲明財務報表按照該編制基礎編制才是恰當?shù)摹?.評價財務報表是否恰當提及或說明適用的財務報告編制基礎審計意見的形成和審計報告的類型審計意見的形成（7/7)審計報告的類型251

標準審計報告非標準審計報告標準審計報告是指不含有說明段、強調事項段、其他事項段或其他任何修飾性用語的無保留意見的審計報告。其中，無保留意見是指當注冊會計師認為財務報表在所有重大方面按照適用的財務報告編制基礎編制并實現(xiàn)公允反映時發(fā)表的審計意見。包含其他報告責任段，但不含有強調事項段或其他事項段的無保留意見的審計報告也被視為標準審計報告。非標準審計報告，是指帶強調事項段或其他事項段的無保留意見的審計報告和非無保留意見的審計報告。非無保留意見的審計報告包括保留意見的審計報告、否定意見的審計報告和無法表示意見的審計報告。審計意見的形成和審計報告的類型審計意見的形成（1/5)審計報告的類型審計報告應當包括下列要素：（1）標題；（2）收件人；（3）引言段；（4）管理層對財務報表的責任段；（5）注冊會計師的責任段；（6）審計意見段；（7）注冊會計師的簽名和蓋章；（8）會計師事務所的名稱、地址和蓋章；（9）報告日期。52審計報告的基本內(nèi)容（1/4)353標題：審計報告應當有標題，統(tǒng)一規(guī)范為“審計報告”收件人：審計報告的收件人是指注冊會計師按照業(yè)務約定書的要求致送審計報告的對象，一般是指審計業(yè)務的委托人。審計報告應當按照審計業(yè)務的約定載明收件人的全稱。引言段：審計報告的引言段應當說明被審計單位的名稱和財務報表已經(jīng)過審計，并包括下列方面：①指出被審計單位的名稱；②說明財務報表已經(jīng)審計；③指出構成整套財務報表的每一財務報表的名稱；④提及財務報表附注（包括重要會計政策概要和其他解釋性信息）；⑤指明構成整套財務報表的每一財務報表的日期或涵蓋的期間。審計報告的基本內(nèi)容（2/4)354管理層對財務報表的責任段：審計報告應當包含標題為“管理層對財務報表的責任”的段落，用以描述被審計單位中負責編制財務報表的人員的責任。管理層對財務報表的責任段應當說明，編制財務報表是管理層的責任，這種責任包括：①按照適用的財務報告編制基礎編制財務報表，并使其實現(xiàn)公允反映；②設計、執(zhí)行和維護必要的內(nèi)部控制，以使財務報表不存在由于舞弊或錯誤導致的重大錯報。注冊會計師的責任段：審計報告應當包含標題為“注冊會計師的責任”的段落。注冊會計師的責任段應當說明下列內(nèi)容：①注冊會計師的責任是在執(zhí)行審計工作的基礎上對財務報表發(fā)表審計意見。②注冊會計師按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定執(zhí)行了審計工作。③審計工作涉及實施審計程序，以獲取有關財務報表金額和披露的審計證據(jù)。④注冊會計師相信獲取的審計證據(jù)是充分、適當?shù)?，為其發(fā)表審計意見提供了基礎。審計意見段：審計報告應當包含標題為“審計意見”的段落。審計意見段應當說明財務報表是否按照適用的會計準則和相關會計制度的規(guī)定編制，是否在所有重大方面公允反映了被審計單位的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。審計報告的基本內(nèi)容（3/4)355注冊會計師的簽名并蓋章：審計報告應當由注冊會計師簽名和蓋章。注冊會計師在審計報告上簽名和蓋章有利于明確法律責任。會計師事務所的名稱、地址和公章：審計報告應當載明會計師事務所的名稱和地址（一般只寫明其注冊地城市名），并加蓋會計師事務所公章。報告日期：審計報告標注的日期為注冊會計師完成審計工作的日期。審計報告的日期不應早于注冊會計師獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，并在此基礎上對財務報表形成審計意見的日期。審計報告的基本內(nèi)容（4/4)3非標準審計報告是指標準審計報告以外的其他審計報告，包括帶強調事項段和其他事項段的無保留意見的審計報告和非無保留意見的審計報告。非無保留意見的審計報告包括保留意見的審計報告、否定意見的審計報告和無法表示意見的審計報告。56非標準審計報告4非標準審計報告的含義（1/2）帶強調事項段和其他事項段的無保留意見審計報告非無保留意見的審計報告57非標準審計報告（一）帶強調事項段和其他事項段的無保留意見審計報告（二）非無保留意見的審計報告非標準審計報告4非標準審計報告的含義（2/2）帶強調事項段和其他事項段的無保留意見審計報告非無保留意見的審計報告強調事項段，是指審計報告中含有的一個段落，該段落提及已在被審計單位財務報表中恰當列報或披露的事項，根據(jù)注冊會計師的職業(yè)判斷，該事項對財務報表使用者理解財務報表至關重要。58帶強調事項段和其他事項段的無保留意見審計報告審計報告的強調事項段（1/3）審計報告的其他事項段異常訴訟或監(jiān)管行動的未來結果存在不確定性提前運用（在允許的情況下）對財務報表有廣泛影響的新會計準則。存在已經(jīng)或持續(xù)對被審計單位財務狀況產(chǎn)生重大影響的特大災難。2.注冊會計師可能認為需要增