《審計學》講義課件

第一章注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范

第一節(jié)職業(yè)道德基本原則

一、誠信誠實、守信。

二、獨立實質(zhì)上的獨立和形式上的獨立。

實質(zhì)上的獨立，是指注冊會計師在發(fā)表意見時其專業(yè)判斷不

受影響。

形式上的獨立，是指會計師事務所或鑒證小組避免出現(xiàn)這樣

重大的情形，使得擁有充分相關(guān)信息的理性第三方推斷其公正

性、客觀性或?qū)I(yè)懷疑受到損害。

三、客觀實事求是、沒有偏見。

四、專業(yè)勝任能力和應有關(guān)注

(-)專業(yè)勝任能力

注冊會計師，應當具有專業(yè)知識、技能或經(jīng)驗，能夠勝任承

接的工作，既要求注冊會計師具有專業(yè)知識、技能和經(jīng)驗，又要

求其經(jīng)濟、有效地完成客戶委托的業(yè)務。

(二)應有關(guān)注

注冊會計師提供專業(yè)服務時，應勤勉盡責，認真仔細，保持

合理懷疑。

五、保密

在公眾領(lǐng)域執(zhí)業(yè)的注冊會計師，不能在沒有取得客戶同意的

情況下泄露任何客戶的商業(yè)秘密。

以下情況可以披露客戶的有關(guān)信息:

1.取得客戶的授權(quán)；

2.根據(jù)法規(guī)要求，為法律訴訟準備文件或提供證據(jù)，以及

向監(jiān)管機構(gòu)報告發(fā)現(xiàn)的違反法規(guī)行為；

3.有義務披露：

(1)接受注冊會計師協(xié)會和監(jiān)管機構(gòu)依法進行的質(zhì)量檢查;

(2)答復注冊會計師協(xié)會和監(jiān)管機構(gòu)詢問和檢查；

(3)為自己辯護；

(4)遵守執(zhí)業(yè)準則。

六、職業(yè)行為

不得有損害職業(yè)形象的行為，不夸大宣傳，不貶低別人。

第二節(jié)職業(yè)道德概念框架

一、內(nèi)涵

二、威脅及防范措施

可能威脅職業(yè)道德基本原則的情形包括自身利益、自我評

價、過度推介、密切關(guān)系和外界壓力等。

三、道德沖突解決

第三節(jié)職業(yè)道德框架的具體運用

一、對道德原則產(chǎn)生不利影響的情形

(一)自身利益

1.在鑒證客戶中存在直接經(jīng)濟利益；

2.過分依賴某一鑒證客戶的收費；

3.擔心失去某項業(yè)務；

4.與鑒證客戶存在密切的經(jīng)營關(guān)系；

5.對鑒證業(yè)務采取或有收費的方式；

6.與鑒證客戶發(fā)生雇傭關(guān)系

7、發(fā)現(xiàn)事務所人員以前的重大錯誤。

（二）自我評價

1.事務所為客戶設計財務系統(tǒng)，為系統(tǒng)有效性出具鑒證報

告；

2、事務所為客戶編制屬于鑒證業(yè)務對象的數(shù)據(jù)或其他記錄;

3、鑒證小組成員現(xiàn)在或最近曾經(jīng)是鑒證客戶的董事高級管

理人員；

4.鑒證小組成員現(xiàn)在或最近曾經(jīng)受雇于客戶，且對鑒證對

象產(chǎn)生重大影響。

（三）過度推介

1、事務所為客戶推介股票；

2、注冊會計師為客戶法律辯護。

（四）親密關(guān)系

1.鑒證小組成員直系親屬或近親屬是鑒證客戶的董事和高

級經(jīng)理；

2、鑒證小組成員直系親屬或近親屬是鑒證客戶對鑒證對象

產(chǎn)生重大影響的員工;

3.客戶的董事、管理人員或能夠?qū)﹁b證業(yè)務產(chǎn)生直接重大

影響的員工最近曾是會計師事務所的合伙人；

4.會計師事務所的高級管理人員與鑒證客戶長期交往；

5.接受鑒證客戶貴重禮品或享受優(yōu)惠待遇。

（五）外界壓力

1.事務所受到解聘威脅；

2.事務所受到不提供非鑒證業(yè)務的不利影響；

3、事務所受到起訴威協(xié)；

4.受到鑒證客戶降低收費的壓力而不恰當?shù)乜s小工作范圍;

5、因客戶員工更有專長而面臨同意客戶員工判斷的壓力；

6、注冊會計師受到合伙人不被提升的壓力。

二、防范措施

（一）會計師事務所防范措施

維護獨立性的總體防范措施主要包括：

1.會計師事務所的高級管理人員重視獨立性，并要求鑒證

小組成員保持獨立性；

2.制定有關(guān)獨立性的政策和程序，包括識別威脅獨立性的

因素、評價威脅的嚴重程度以及采取相應的維護措施；

3.建立必要的監(jiān)督及懲戒機制以促使有關(guān)政策和程序得到

遵循；

4.及時向所有高級管理人員和員工傳達有關(guān)政策和程序及

其變化；

5.制定能使員工向更高級別人員反映獨立性問題的政策和

程序。

（二）具體業(yè)務防范措施

1.安排鑒證小組以外的注冊會計師進行復核；

2.定期輪換項目負責人及簽字注冊會計師；

3.與鑒證客戶的審計委員會或監(jiān)事會討論職業(yè)道德問題；

4.向鑒證客戶的審計委員會或監(jiān)事會披露服務性質(zhì)和收費

范圍；

5.請其他事務所執(zhí)行業(yè)務；

6.輪換高級員工。

三、專業(yè)服務委托

（一）客戶的接受

當對職業(yè)道德原則產(chǎn)生不利影響時，應當采取防范措施。

（二）業(yè)務承接

只承接能夠勝任的業(yè)務。

（三）專業(yè)服務委托的變更

要了解客戶變更委托的原因，與現(xiàn)任注冊會計師溝通。

未經(jīng)客戶同意,現(xiàn)任注冊會計師不應向擬任注冊會計師提供

客戶信息。

四、利益沖突

注冊會計師與客戶存在競爭關(guān)系，或與客戶主要競爭者存在

合營合作關(guān)系，應告知客戶，并取得客戶同意。還應采取以下防

范措施：

1、委派不同項目組；

2、實施防范信息接觸措施；

3、提供安全和保密指引；

4、與員工簽訂保密協(xié)議；

5、獨立復核。

五、客戶尋求第二次意見

評價不利影響重要程度。防范措施：

1、經(jīng)客戶同意與現(xiàn)任注冊會計師溝通；

2、闡明注冊會計師意見的局限性；

3、向現(xiàn)任注冊會計師提供第二次意見復印件。

六、收費

不得或有收費。

不得收取客戶介紹費或傭金。

不得向客戶或其他第三方支付介紹費。

七、專業(yè)服務營銷

不應通過廣告拓展業(yè)務。

不得夸大宣傳。

不得貶低其他注冊會計師。

八、禮品和招待

不得接受對職業(yè)道德原則產(chǎn)生不利影響的禮品和招待。

九、保管客戶資產(chǎn)

除法律規(guī)定或要求外，不得保管客戶資產(chǎn)。如果保管，應采

取以下措施：

1、將客戶資產(chǎn)與自身資產(chǎn)分開；

2、按規(guī)定用途使用；

3、隨時報告資產(chǎn)情況；

4、遵守相關(guān)法律法規(guī)。

十、針對所有服務的客觀性要求

注冊會計師提供專業(yè)服務對客觀性產(chǎn)生不利影響，應采取以

下措施：

1、退出項目組；

2、實施督導程序；

3、終止產(chǎn)生不利影響的經(jīng)濟利益或商業(yè)關(guān)系；

4、與事務所高級管理層討論；

5、與客戶治理層討論。

第四節(jié)審計、審閱和其他鑒證業(yè)務對獨立性的要求

一、基本要求

（-）網(wǎng)絡與網(wǎng)絡事務所

網(wǎng)絡事務所：屬于某一網(wǎng)絡的會計師事務所或?qū)嶓w。

下列情況視為網(wǎng)絡事務所：

1、組織結(jié)構(gòu)中各事務所使用同一品牌，共享同一質(zhì)量控制

系統(tǒng)或重要的專業(yè)資源（客戶資料、人員、審計手冊、技術(shù)部門、

培訓課程和設施等）；

2、組織結(jié)構(gòu)中各實體間分享利潤或分擔成本；

3、組織結(jié)構(gòu)中的實體擁有共同的所有權(quán)、控制權(quán)或管理權(quán);

4、組織結(jié)構(gòu)中的實體擁有共同的經(jīng)營戰(zhàn)略。

如果被視為網(wǎng)絡事務所，該事務所應當與網(wǎng)絡中其他會計師

事務所的審計客戶保持獨立。

（二）公眾利益實體

1、上市公司；

2、法律法規(guī)界定的公眾利益實體（如慈善基金）；

3、需要遵守與上市公司相同獨立性要求的實體（如投資基

金）;

4、其他擁有大量廣泛利益相關(guān)者的實體（如銀行、保險公

司、養(yǎng)老基金）。

對公眾利益實體，注冊會計師應當保持更強的獨立性。

（三）關(guān)聯(lián)實體

與客戶存在下列關(guān)系的實體：

1、能對客戶實施直接或間接控制，且客戶對該實體重要；

2、在客戶內(nèi)擁有直接經(jīng)濟利益，且該實體對客戶具有重大

影響；

3、受到客戶直接或間接控制；

4、客戶對其擁有直接經(jīng)濟利益，且對該實體能夠施加重大

影響；

5、與客戶處于共同控制下，且對控制方都很重要。

對關(guān)聯(lián)實體，注冊會計師均應對其保持獨立性。

（四）業(yè)務期間

注冊會計師應當在業(yè)務期間和財務報表涵蓋期間獨立于審

計客戶。業(yè)務期間自審計項目組開始執(zhí)行審計業(yè)務之日起，至出

具審計報告之日止。對于連續(xù)審計，業(yè)務期間結(jié)束日應以其中一

方通知解除業(yè)務關(guān)系和出具最終審計報告二者之中時間孰晚為

準。

如果一個實體在財務報表所覆蓋的期間之內(nèi)或之后成為審

計客戶，會計師事務所應當考慮以下因素是否對獨立性產(chǎn)生威

脅：

1.在財務報表覆蓋期間之內(nèi)或之后、接受業(yè)務之前存在的

與審計客戶的經(jīng)濟利益或商業(yè)關(guān)系；

2.以前向?qū)徲嬁蛻籼峁┑母黝惙铡?/p>

如果在財務報表覆蓋期間之內(nèi)或之后、與審計有關(guān)的專業(yè)服

務開始之前向?qū)徲嬁蛻籼峁┓氰b證服務，而且這些服務在審計業(yè)

務期間將會被禁止，就應當考慮這些服務對獨立性產(chǎn)生的威脅。

如果這些威脅重要,就有必要采取防范措施將威脅降至可接受水

平。措施包括：

1.項目組成員中不包括提供非鑒證服務的人員；

2.由項目組外其他會計師和專業(yè)人員復核工作結(jié)果；

3.請另一會計師事務所評價非鑒證服務的結(jié)果或重新執(zhí)行

非鑒證業(yè)務，使其能夠?qū)@些服務承擔責任。

二、經(jīng)濟利益

(-)下列情況將產(chǎn)生重大經(jīng)濟利益不利影響，沒有任何

措施能將不利影響降至可接受水平:

1、會計師事務所、項目組成員或其直系親屬在審計客戶中

擁有直接經(jīng)濟利益或重大的間接經(jīng)濟利益；

2、會計師事務所、項目組成員或其直系親屬在可以對審計

客戶施加控制的實體中擁有直接經(jīng)濟利益或重大的間接經(jīng)濟利

益，并且審計客戶對該實體重要；

3、項目合伙人所在分部的其他合伙人或其直系親屬在審計

客戶中擁有直接經(jīng)濟利益或重大的間接經(jīng)濟利益；

4、為審計客戶提供非審計服務的其他合伙人、管理人員或

其直系親屬在審計客戶中擁有直接經(jīng)濟利益或重大的間接經(jīng)濟

利益；

5、會計師事務所、項目組成員或其直系親屬和審計客戶同

時在某一實體中擁有經(jīng)濟利益，該利益對任何一方重大，且審計

客戶對該實體產(chǎn)生重大影響；

6、會計師事務所、項目組成員、員工或其直系親屬在審計

客戶獲取直接經(jīng)濟利益或重大的間接經(jīng)濟利益。

（二）項目組成員近親屬在審計客戶擁有直接經(jīng)濟利益或重

大經(jīng)濟利益，將產(chǎn)生經(jīng)濟利益威脅,應采取以下防范措施才能將

其降至可接受水平：

1.由近親屬盡快處置全部經(jīng)濟利益，或處置足夠數(shù)量經(jīng)濟

利益，使剩余利益不再重大；

2.由項目組外其他會計師復核項目組成員的工作；

3.將該項目組成員調(diào)離項目組。

（三）會計師事務所退休金計劃在審計客戶中擁有直接經(jīng)濟

利益或重大經(jīng)濟利益，將產(chǎn)生經(jīng)濟利益不利影響,應采取防范措

施才能將其降至可接受水平。

（四）其他合伙人或管理人員的直系親屬在審計客戶中擁有

經(jīng)濟利益，只要該利益是應該享受的權(quán)利，且有防范措施，不影

響獨立性。

（五）會計師事務所、項目組成員或其直系親屬和審計客戶

同時在某一實體中擁有經(jīng)濟利益，該利益并不重大，并且審計客

戶不能對該實體產(chǎn)生重大影響，不影響獨立性。

（六）會計師事務所、項目組成員或其直系親屬和審計客戶

的利益相關(guān)者同時在某一實體中擁有經(jīng)濟利益，可能影響獨立

性。

（七）會計師事務所、項目組成員或其直系親屬作為信托業(yè)

務的受托人在審計客戶中擁有直接經(jīng)濟利益和重大間接利益,將

產(chǎn)生自身利益不利影響。

三、貸款和擔保以及商業(yè)關(guān)系、家庭和個人關(guān)系

（-）貸款和擔保

1、會計師事務所從銀行或類似機構(gòu)等鑒證客戶取得貸款，

或由這些客戶作為會計師事務所的貸款擔保人的情況下,只要貸

款是按照正常的貸款程序、條件和要求進行的，而且貸款對于會

計師事務所和鑒證客戶都不夠重大，就不會對獨立性產(chǎn)生威脅。

如果貸款對于鑒證客戶或會計師事務所是重大的，則需要采取防

范措施將所產(chǎn)生的經(jīng)濟利益威脅降至可接受水平。這樣的防范措

施可能包括請會計師事務所以外的其他注冊會計師復核已做的

工作。

2、項目組成員或其直系親屬從銀行或類似機構(gòu)等鑒證客戶

取得貸款，或由這些客戶作為其貸款擔保人時，只要貸款是按照

正常的貸款程序、條件和要求進行的，就不會對獨立性產(chǎn)生威脅。

這類貸款的例子包括房屋抵押貸款、銀行透支、汽車貸款和信用

卡透支。

3、會計師事務所、項目組成員或其直系親屬從非銀行機構(gòu)

等審計客戶取得貸款或擔保，將產(chǎn)生重大的自身利益不利影響,

除非貸款或擔保不重大。

4、會計師事務所、項目組成員或其直系親屬向?qū)徲嬁蛻籼?/p>

供貸款或擔保，將產(chǎn)生重大的自身利益不利影響,除非貸款或擔

保不重大。

（二）商業(yè)關(guān)系

會計師事務所或項目組成員或其直系親屬與審計客戶或其

管理層之間存在密切的商業(yè)關(guān)系，會產(chǎn)生經(jīng)濟利益不利影響和外

界壓力威脅。例：

1.在與客戶或?qū)ζ溆锌刂茩?quán)的所有者、董事、經(jīng)理或其他

高級管理人員合資的企業(yè)中擁有經(jīng)濟利益；

2.將會計師事務所的一種或多種服務或產(chǎn)品與鑒證客戶的

一種或多種服務或產(chǎn)品捆綁銷售，并以雙方名義進行；

3.會計師事務所與客戶互相銷售或配送其產(chǎn)品或服務。

4、從審計客戶中購買商品或勞務，除非交易過程正常、公

平。

（三）家庭和個人關(guān)系

1、項目組成員的直系親屬是客戶的董事、高管或?qū)ω攧請?/p>

表產(chǎn)生重大影響的員工，只有通過將相應人員調(diào)離審計小組，才

能將對獨立性產(chǎn)生的不利影響降至可接受水平。

2、如果項目組成員的近緣親屬是客戶的董事、高管或?qū)ω?/p>

務報表產(chǎn)生重大影響的員工，就會對獨立性產(chǎn)生不利影響。防范

措施：

（1）將該人員調(diào)離審計小組；

（2）使該人員不處理其近親屬職責范圍內(nèi)的事項。

3、項目組成員與審計客戶重要職位的人員具有親密關(guān)系，會

產(chǎn)生獨立性不利影響。

4、非審計項目組成員的合伙人、員工與審計客戶重要職位的

人員存在家庭或個人關(guān)系，會對獨立性產(chǎn)生不利影響。

四、與審計客戶發(fā)生雇傭關(guān)系

（-）一般規(guī)定

1、項目組前任成員或前合伙人擔任客戶的董事、高管或?qū)?/p>

財務報表的重大影響的員工，且與事務所仍保持重要聯(lián)系，獨立

性將受到重大不利影響。

2、項目組前任成員或前合伙人擔任客戶的董事、高管或?qū)?/p>

財務報表的重大影響的員工，且與事務所未保持重要聯(lián)系，獨立

性可能受到不利影響。

3、前合伙人加入審計客戶，獨立性可能受到不利影響。

4、項目組成員擬加入審計客戶，且仍參加審計業(yè)務，將產(chǎn)

生自身利益不利影響。

(二)屬于公眾利益實體的審計客戶

1、關(guān)鍵合伙人加入審計客戶擔任重要職務，獨立性將受到

重大不利影響,除非離職十二個月之后。

2、主任會計師加入審計客戶擔任重要職務，獨立性將受到

重大不利影響,除非離職十二個月之后。

3、企業(yè)合并原因?qū)е虑叭纬蓡T加入審計客戶擔任重要職務,

符合下列情況獨立性不受影響:

(1)未料到發(fā)生合并；

(2)應得報酬已全部支付；

(3)未繼續(xù)參與事務所工作；

(4)與治理層討論在審計客戶的職位。

(三)臨時借調(diào)員工

審計客戶向會計師事務所借調(diào)員工可能產(chǎn)生自我評價不利

影響。防范措施：短期借調(diào)，不為客戶提供不允許提供的非鑒證

服務或承擔客戶的管理職責，對借調(diào)員工進行督導。

(四)最近曾任客戶的董事、高管或員工

項目組成員在審計報告涵蓋期間內(nèi)曾任客戶的董事、高管或

重要員工，將對獨立性產(chǎn)生重大不利影響。

項目組成員在審計報告涵蓋期以前曾任客戶的董事、高管或

重要員工，可能對獨立性產(chǎn)生不利影響。不利影響程度取決于該

人員在客戶中擔任的職務和時間長短及在項目組的角色。

(五)兼任客戶董事或高管

合伙人或員工兼任客戶董事或高管，將產(chǎn)生重大自我評價和

自身利益不利影響。

五、高級職員與客戶的長期關(guān)聯(lián)

(-)一般規(guī)定

在審計業(yè)務中多年委派同一名高級職員，可能產(chǎn)生密切關(guān)系

和自身利益不利影響。

會計師事務所應當評價不利影響的重要程度。防范措施：

1.輪換該高級職員；

2.請項目組以外的其他注冊會計師復核該高級職員所做的

工作；

3.進行獨立的質(zhì)量復核。

二、公眾利益實體

1、關(guān)鍵合伙人執(zhí)行公眾利益實體審計業(yè)務不應超過五年，

特殊情況可延長一年。兩年內(nèi)不得再任。

2、其他合伙人與公眾利益實體長期關(guān)聯(lián)亙能產(chǎn)生密切關(guān)系

或自身利益不利影響。

3、關(guān)鍵合伙人在審計客戶成為公眾利益實體后的任職時間

關(guān)鍵合伙人在審計客戶成為公眾利益實體前服務時間不超

過三年，可繼續(xù)服務至五年；服務時間超過四年，可繼續(xù)服務兩

年。

六、向?qū)徲嬁蛻籼峁┓氰b證業(yè)務

以下活動通?？赡墚a(chǎn)生重大的經(jīng)濟利益或自我評價威脅，只

有避免這些活動或拒絕執(zhí)行該鑒證業(yè)務才能將不利影響降至可

接受水平：

1.授權(quán)、執(zhí)行或完成一項交易，或代表鑒證客戶進行授權(quán),

或得到授權(quán)；

2.確定應當實施會計師事務所的哪個建議；

3.以管理層的角色向負責公司治理的部門進行報告。

對獨立性的潛在不利影響最常出現(xiàn)在向?qū)徲嬁蛻籼峁┓氰b

證業(yè)務時，單位的財務報表提供了與影響該單位的大量交易和事

項有關(guān)的財務信息，而其他鑒證業(yè)務的對象可能在性質(zhì)上受到限

制。如果非鑒證業(yè)務與非審計鑒證業(yè)務的對象無關(guān)，對獨立性的

不利影響通常是明顯不重要的。

以下活動可能產(chǎn)生自我評價或經(jīng)濟利益不利影響：

1.保管鑒證客戶的資產(chǎn)；

2.監(jiān)督鑒證客戶的員工從事他們?nèi)粘Ｖ貜偷幕顒?

3.編制原始憑證，或者以電子或其他形式生成數(shù)據(jù)，以證

明一項交易的發(fā)生。

會計師事務所和注冊會計師應當評價所產(chǎn)生的威脅的重要

性，如果威脅并非明顯不重要，則有必要考慮和采取防范措施以

消除不利影響或?qū)⒉焕绊懡抵量山邮芩?。這些防范措施可能

包括：

1.做出安排，使提供這種服務的人員不參與鑒證業(yè)務；

2.請其他注冊會計師就這些活動對會計師事務所和鑒證小

組獨立性的潛在影響提供建議；

3.法規(guī)中規(guī)定的其他相關(guān)防范措施。

七、收費

在確定收費時，會計師事務所應當考慮以下因素，以客觀反

映為客戶提供專業(yè)服務的價值：

1.專業(yè)服務所需的知識和技能；

2.所需專業(yè)人員的水平和經(jīng)驗；

3.每一專業(yè)人員提供服務所需的時間；

4.提供專業(yè)服務所需承擔的責任。

收費通常以每一專業(yè)人員適當?shù)男r費用率或日費用率為

基礎(chǔ)，按照實施專業(yè)服務的每個人員所耗用的時間來計算。這些

費用率的前提是，注冊會計師的組織行為以及為客戶提供的服務

得到了良好的計劃、控制和管理。

如果收費報價明顯低于前任注冊會計師或其他會計師事務

所的相應報價,會計師事務所應當確保:一是在提供專業(yè)服務時,

工作質(zhì)量不會受到不利影響，并保持應有的職業(yè)謹慎，遵守執(zhí)業(yè)

準則和質(zhì)量控制程序；二是客戶了解專業(yè)服務的范圍和收費基

礎(chǔ)。

除法規(guī)允許外,會計師事務所不得以或有收費方式提供鑒證

服務，收費與否或多少不得以鑒證工作結(jié)果或?qū)崿F(xiàn)特定目的為條

件。

會計師事務所和注冊會計師不得為招攬客戶而向推薦方支

付傭金，也不得因向第三方推薦客戶而收取傭金。會計師事務所

和注冊會計師不得因宣傳他人的產(chǎn)品或服務而收取傭金。

第二章注冊會計師執(zhí)業(yè)準則

第一節(jié)注冊會計師執(zhí)業(yè)準則建設情況

一、注冊會計師執(zhí)業(yè)準則建設的三個階段

1、起步階段(1991—1993年)。從1991年到1993年，先后發(fā)布了《注

冊會計師檢查驗證會計報表規(guī)則（試行）》等7個執(zhí)業(yè)規(guī)則。

2、制定準則階段（1994?2004年）。1993年10月31日，第八屆全國

人民代表大會常務委員會第四次會議通過《注冊會計師法》。1994年5月

開始起草審計準則。到2003年，中國注冊會計師協(xié)會先后分6批制定了

審計準則，共計48個項目。

3、國際趨同階段（2004年至今）。2004年以來，中國注冊會計師協(xié)會

在起草新準則的同時，根據(jù)審計環(huán)境的變化、國際審計準則的最新發(fā)展和

注冊會計師執(zhí)業(yè)的需要，有計劃、有步驟地修訂已頒布的準則。

二、注冊會計師執(zhí)業(yè)準則取得的成就

1、盡力趨同。

2、建立體系。

3、提圖標準。

三、執(zhí)業(yè)準則體系

根據(jù)我國實際情況和國際趨同的需要，將“中國注冊會計師獨立審汁

準則體系”改進為“中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系”，以適應注冊會計師

業(yè)務多元化的需要。中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系包括鑒證業(yè)務準則、相

關(guān)服務準則和會計師事務所質(zhì)量控制準則。

中國注冊會計師業(yè)務準則體系

鑒證業(yè)務準則由鑒證業(yè)務基本準則統(tǒng)領(lǐng)，按照鑒證業(yè)務提供的保證程

度和鑒證對象的不同，分為中國注冊會計師審計準則、中國注冊會計師審

閱準則和中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務準則（以下分別簡稱審計準則、審

閱準則和其他鑒證業(yè)務準則）。其中，審計準則是整個執(zhí)業(yè)準則體系的核

心。

第二節(jié)中國注冊會計師鑒證業(yè)務基本準則

一、鑒證業(yè)務的定義

鑒證業(yè)務是指注冊會計師對鑒證對象信息提出結(jié)論，以增強

除責任方之外的預期使用者對鑒證對象信息信任程度的業(yè)務。鑒

證對象信息是按照標準對鑒證對象進行評價和計量的結(jié)果。

二、業(yè)務要素

鑒證業(yè)務要素，是指鑒證業(yè)務的三方關(guān)系、鑒證對象、標準、

證據(jù)和鑒證報告。

1.三方關(guān)系。三方關(guān)系分別是注冊會計師、責任方和預期

使用者。注冊會計師對由責任方負責的鑒證對象或鑒證對象信息

提出結(jié)論，以增強除責任方之外的預期使用者對鑒證對象信息的

信任程度。

2.鑒證對象。鑒證對象具有多種不同的表現(xiàn)形式，如財務或

非財務的業(yè)績或狀況、物理特征、系統(tǒng)與過程、行為等。不同的

鑒證對象具有不同特征。

3.標準。標準即用來對鑒證對象進行評價或計量的基準，當

涉及列報時，還包括列報的基準。

4.證據(jù)。獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)是注冊會計師提出鑒證結(jié)

論的基礎(chǔ)。

5.鑒證報告。注冊會計師應當針對鑒證對象信息（或鑒證對

象）在所有重大方面是否符合適當?shù)臉藴?，以書面報告的形式發(fā)

表能夠提供一定保證程度的結(jié)論。

三、基于責任方認定的業(yè)務和直接報告業(yè)務

鑒證業(yè)務分為基于責任方認定的業(yè)務和直接報告業(yè)務，兩者

的區(qū)別：

業(yè)務類別基于責任方認定的直接報告業(yè)務

業(yè)務

預期使用者獲取鑒直接獲取鑒證對象通過閱讀鑒證報告

證對象信息的方式信息（責任方認定）獲取有關(guān)的鑒證對

不同象信息

注冊會計師提出結(jié)結(jié)論的對象可能是直接對鑒證對象提

論的對象不同責任方認定，也可能出結(jié)論

是鑒證對象

責任方的責任不同對鑒證對象信息負僅需要對鑒證對象

責，可能同時也要對負責

鑒證對象負責

鑒證報告的內(nèi)容和引言段通常會提供直接說明鑒證對象、

格式不同責任方認定的相關(guān)執(zhí)行的鑒證程序并

信息，進而說明其所提出鑒證結(jié)論。

執(zhí)行的鑒證程序并

提出鑒證結(jié)論

四、鑒證業(yè)務的目標（保證程度）

鑒證業(yè)務的保證程度分為合理保證和有限保證。合理保證的

保證水平要高于有限保證的保證水平。

合理保證的鑒證業(yè)務的目標是注冊會計師將鑒證業(yè)務風險降

至該業(yè)務環(huán)境下可接受的低水平，以此作為以積極方式提出結(jié)論

的基礎(chǔ)。有限保證的鑒證業(yè)務的目標是注冊會計師將鑒證業(yè)務風

險降至該業(yè)務環(huán)境下可接受的水平，以此作為以消極方式提出結(jié)

論的基礎(chǔ)。

第三節(jié)會計師事務所業(yè)務質(zhì)量控制準則

一、質(zhì)量控制制度的目的

會計師事務所應當根據(jù)會計師事務所業(yè)務質(zhì)量控制準則，制

定質(zhì)量控制制度，以合理保證：

1.會計師事務所及其人員遵守法律法規(guī)、職業(yè)道德規(guī)范以及

審計準則、審閱準則、其他鑒證業(yè)務準則和相關(guān)服務準則的規(guī)定;

2.會計師事務所和項目負責人根據(jù)具體情況出具恰當?shù)膱?/p>

告。

二、質(zhì)量控制制度的要素

會計師理由事務所的質(zhì)量控制制度應當包括針對下列七項要

素而制定的政策和程序：

1.對業(yè)務質(zhì)量承擔的領(lǐng)導責任；

2.職業(yè)道德規(guī)范；

3.客戶關(guān)系和具體業(yè)務的接受與保持；

4.人力資源；

5.業(yè)務執(zhí)行；

6.業(yè)務工作底稿；

7.監(jiān)控。

第三章注冊會計師的法律責任

第一節(jié)注冊會計師法律責任概述

一、經(jīng)營失敗、審計失敗和審計風險

經(jīng)營失敗，是指企業(yè)由于經(jīng)濟或經(jīng)營條件的變化，如經(jīng)濟衰退、不當

的管理決策或出現(xiàn)意料之外的行業(yè)競爭等，而無法滿足投資者的預期。經(jīng)

營失敗的極端情況是申請破產(chǎn)。被審計單位在經(jīng)營失敗時，也可能會連累

注冊會計師。

審計失敗則是指注冊會計師由于沒有遵守審計準則的要求而發(fā)表了

錯報的審計意見。

審計風險是指財務報表中存在重大錯報，而注冊會計師發(fā)表不恰當審

計意見的可能性。由于審計中的固有限制影響注冊會計師發(fā)現(xiàn)重大錯報的

能力，注冊會計師不能對財務報表整體不存在重大錯報獲取絕對保證。

在經(jīng)營失敗的情況下，如果注冊會計師有審計失敗，就應承當審計責

任；如果沒有審計失敗，可能要承擔審計責任，這就是審計風險。

二、注冊會計師法律責任的成因

注冊會計師涉及法律訴訟的數(shù)量和金額都呈上升趨勢，除了法律因素

外，還有以下原因：

1.消費者利益保護主義興起。

2.政府監(jiān)管部門保護投資者的意識日益加強，監(jiān)管措施日益完善，

處罰力度日益增大。

3.“深口袋”理論的盛行。社會日益贊同受害的一方向有能力提供

賠償?shù)囊环教崞鹪V訟，而不論錯在哪一方。

4.注冊會計師敗訴的案例日益增多，保險賠付大。

三、對注冊會計師責任的認定

（一）違約

所謂違約，是指合同的一方或幾方未能達到合同條款的要

求。當違約給他人造成損失時，注冊會計師應負違約責任。

（二）過失

過失是指在一定條件下，缺少應具有的合理的謹慎。評價注

冊會計師的過失，是以其他合格注冊會計師在相同條件下可做到

的謹慎為標準的。當過失給他人造成損失時，注冊會計師應負過

失責任。通常將過失按其程度不同分為普通過失和重大過失。

1.普通過失。也稱“一般過失”，指注冊會計師則沒有保

持職業(yè)上應有的合理的謹慎或沒有完全遵循專業(yè)準則的要求。

2.重大過失。指注冊會計師則連起碼的職業(yè)謹慎都不保持，

或根本沒有遵循專業(yè)準則或沒有按專業(yè)準則的基本要求執(zhí)行審

計。

另外，還有一種過失叫“共同過失”，即對他人過失，受害

方自己未能保持合理的謹慎，因而蒙受損失。

（三）欺詐

欺詐又稱舞弊，是以欺騙或坑害他人為目的的一種故意的錯

報行為。

與欺詐相關(guān)的另一個概念是“推定欺詐”，又稱“涉嫌欺詐”，

是指雖無故意欺詐或坑害他人的動機，但卻存在極端或異常的過

失。推定欺詐的責任通常等同于欺詐。

四、注冊會計師承擔法律責任的種類

1、行政責任。這三種責任可單處，也可并處。行政處罰對

注冊會計師個人來說，包括警告、暫停執(zhí)業(yè)、吊銷注冊會計師證

書；對會計師事務所而言，包括警告、沒收違法所得、罰款、暫

停執(zhí)業(yè)、撤銷等。

2、民事責任。由法院判定賠償受害人損失。

3、刑事責任。由法院判定處以徒刑。

第二節(jié)國外注冊會計師的法律責任

一、注冊會計師在受到指控時，可以抗辯的幾種理由

(1)無提供服務義務。合同中未規(guī)定要查出舞弊。

(2)無過失。即執(zhí)業(yè)時嚴格遵循了執(zhí)業(yè)準則的要求，保持了職業(yè)上應

有的認真與謹慎；

(3)共同過失。指原告受到的損失是由于他本身同樣具有過失而造

成的；

(4)無因果關(guān)系。雖有過失，但這種過失并不是客戶受到損失的直

接原因。

二、普通法下注冊會計師對于第三者的責任

（一）注冊會計師對于受益第三者的責任

受益第三者是指合同（業(yè)務約定書）中所指明的人，但此人既

非要約人，又非承諾人。注冊會計師的過失（包括普通過失）給

依賴審定財務報表（經(jīng)注冊會計師審計過的財務報表）的受益第

三者造成了損失，受益第三者也可以指控注冊會計師具有過失而

向法院提起訴訟，追回遭受的損失。

（二）注冊會計師對于其他第三者的責任

犯有普通過失的注冊會計師不對未曾指明的（或可預見的）

第三者負責；但如果注冊會計師犯有重大過失或欺詐行為，則應

當對未指明（或不可預見）的第三者負責。

普通法下注冊會計師對于第三者的責任，舉證的責任也在原

告，即當原告（第三者）提起訴訟時，他必須向法院證明：（1）他

本身受到了損失；（2）他依賴了令人誤解的已審財務報表；（3）

這種依賴是他受到損失的直接原因；（4）注冊會計師具有某種程

度的過失。

三、成文法下注冊會計師對于第三者的責任

（一）1933年《證券法》

1933年《證券法》規(guī)定：凡是公開發(fā)行證券（包括股票和債

券）的公司，必須向證券交易委員會呈送登記表，其中包括由注

冊會計師審計過的財務報表。注冊會計師具有普通過失，就對第

三者負有責任。

（二）1934年《證券交易法》

注冊會計師有重大過失就要承擔法律責任。

（三）2002年《公眾公司會計改革和投資者保護法》

受安然公司舞弊案影響，加強了對公司、注冊會計師的監(jiān)管和

處罰力度。

第三節(jié)中國注冊會計師的法律責任

一、民事責任

（-）《注冊會計師法》

第42條“會計師事務所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害

關(guān)系人造成損失的，應當依法承擔賠償責任?！?/p>

（二）最高人民法院的三個復函

最高人民法院法函[1996]56號，成為關(guān)于注冊會計師因出具

虛假驗資報告而應承擔民事責任的第一個專門司法解釋,連同最

高人民法院隨后頒布的法釋[1997]10號和法釋[1998]3號，為驗

資報告使用人運用《注冊會計師法》第42條向會計師事務所進

行民事賠償提供了依據(jù)。

（三）《證券法》

第一百七十三條規(guī)定：“證券服務機構(gòu)制作、出具的文件有虛

假記載、誤導性陳述或者重大遺漏，給他人造成損失的，應當與

發(fā)行人、上市公司承擔連帶賠償責任，但是能夠證明自己沒有過

錯的除外?！?/p>

（四）《公司法》

第二百零八條第三款規(guī)定：”承擔資產(chǎn)評估、驗資或者驗證的

機構(gòu)因出具的評估結(jié)果、驗資或者驗證證明不實，給公司債權(quán)人

造成損失的，除能夠證明自己沒有過錯外，在其評估或者證明不

實的金額范圍內(nèi)承擔賠償責任o”

二、行政責任和刑事責任

《注冊會計師法》、《證券法》、《公司法》、《刑法》都有相應

規(guī)定。

三、《司法解釋》

1、利害關(guān)系人、不實報告

利害關(guān)系人：因合理信賴或使用不實報告，或與被審計單位

進行交易或從事被審計單位的股票、債券等遭受損失的關(guān)系人。

不實報告：違反法律、執(zhí)業(yè)準則和誠信原則，出具虛假記載、

誤導性陳述或重大遺漏的審計報告。

2、訴訟當事人列置

利害關(guān)系人應當將被審計單位一并提起訴訟，否則法院應當

通知被審計單位作為共同被告參加訴訟。

出資人虛假出資或出資不實、抽逃資金且事后未補足的，可

將其列為第三人參加訴訟。

3、歸責原則和舉證分配

出具不實報告應當承擔賠償責任，但能夠證明其沒有過錯的

除外。自己舉證沒有過錯。

4、連帶責任(欺詐)

(1)互相惡意串通；

(2)明知會計處理違反規(guī)定不予指明；

(3)明知會計處理損害利害關(guān)系人利益不予指正；

(4)明知會計處理導致利害關(guān)系人誤解不予指明；

(5)明知重要事項有不實內(nèi)容不予指明；

(6)示意作不實報告不予拒絕。

5、過失責任

(1)違反CPA法20條(二)(三)款；

(2)低于行業(yè)水準執(zhí)業(yè)；

(3)審計計劃明顯疏漏；

(4)未執(zhí)行必要審計程序；

(5)發(fā)現(xiàn)錯報跡象未作進一步審計；

(6)未合理運用重要性原則；

(7)未獲取充分審計證據(jù)；

(8)明知缺少判斷能力未咨詢專家形成審計結(jié)論；

(9)錯誤判斷和評價證據(jù)。

6、抗辯理由

(1)已經(jīng)遵守執(zhí)業(yè)準則；

(2)依賴的金融機構(gòu)等單位提供虛假或不實資料；

(3)已在審計報告中指明舞弊；

(4)已按規(guī)定驗資，但被審驗單位在登記注冊后抽逃資金;

（5）驗資時出具不實報告，但出資人在登記后已補足資金。

7、減責理由

利害關(guān)系人明知不實報告仍然使用。

8、無效免責

報告中注明“本報告僅供工商登記使用”不能作為免責理由。

9、賠償順位和最高限額

第一順位：被審計單位

第二順位：出資人（不實出資數(shù)額范圍內(nèi)）

第三順位：注冊會計師（不實審計金額范圍內(nèi)）

10、對分所承擔連帶責任

11、未經(jīng)審判不得將會計師事務所追加為被執(zhí)行人。

第四節(jié)注冊會計師如何避免法律訴訟

一、嚴格遵循職業(yè)道德和專業(yè)標準的要求

嚴格遵循職業(yè)道德和專業(yè)標準的要求可以做到?jīng)]有過失。

二、建立內(nèi)部質(zhì)量控制制度

會計師事務所建立嚴密的內(nèi)部質(zhì)量控制制度,可以使注冊會

計師按照專業(yè)標準的要求執(zhí)業(yè)，保證工作質(zhì)量，減少審計失敗。

三、與委托人簽訂業(yè)務約定書

會計師事務所與委托人簽訂約定書，可以明確雙方的責任，

在發(fā)生法律訴訟時減少口舌爭辯0

四、審慎選擇被審計單位

一是要選擇正直的被審計單位，避免審計風險。二是對陷入

財務和法律困境的被審計單位要尤為注意,避免陷入經(jīng)營失敗的

境地。

五、深入了解被審計單位的業(yè)務

熟悉被審計單位的經(jīng)濟業(yè)務和生產(chǎn)經(jīng)營實務,可以發(fā)現(xiàn)更多

的錯報和舞弊。

六、提取風險基金或購買責任保險

可以防止或減少訴訟失敗時會計師事務所發(fā)生的財務損失。

（七）聘請熟悉注冊會計師法律責任的律師。

會計師事務所盡可能聘請熟悉相關(guān)法規(guī)及注冊會計師法律責

任的律師，一旦發(fā)生法律訴訟，可以提高勝訴的概率。

第四章審計目標

第一節(jié)財務報表審計的總目標

一、審計總目標的演變

注冊會計師審計的發(fā)展主要經(jīng)歷了詳細審計、資產(chǎn)負債表審

計和財務報表審計三個階段。審計總目標也隨之有所變化。

在詳細審計階段，注冊會計師通過對被審計單位一定時期內(nèi)

會計記錄的逐筆審查，判定有無技術(shù)錯報和舞弊行為。查錯防弊

是此階段的審計目標。

在資產(chǎn)負債表審計階段，注冊會計師通過對被審計單位一定

時期內(nèi)資產(chǎn)負債表所有項目余額的真實性、可靠性進行審查，判

斷其財務狀況和償債能力。在此階段，審計目標是對歷史財務信

息進行鑒證，審計的功能從防護性發(fā)展為公證性。

在財務報表審計階段，注冊會計師判定被審計單位一定時期

內(nèi)的財務報表是否公允地反映其財務狀況和經(jīng)營成果以及現(xiàn)金

流量，并在出具審計報告的同時，提出改進經(jīng)營管理的意見。

二、我國財務報表審計的總目標

《中國注冊會計師審計準則第1101號—財務報表審計的

目標和一般原則》規(guī)定，財務報表審計的目標是注冊會計師通過

執(zhí)行審計工作，對財務報表的下列方面發(fā)表審計意見：（1）財務

報表是否按照適用的會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制（合法

性）；（2）財務報表是否在所有重大方面公允反映被審計單位的財

務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量（公允性）。

第二節(jié)具體審計目標

一、被審計單位管理層的認定

認定是指管理層對財務報表組成要素的確認、計量、列報做

出的明確或隱含的表達。認定與審計目標密切相關(guān)，注冊會計師

的基本職責就是確定被審計單位管理層對其財務報表的認定是

否恰當。

管理層對財務報表各組成要素均做出了認定，注冊會計師的

審計工作就是要確定管理層的認定是否恰當。

（一）與各類交易和事項相關(guān)的認定

注冊會計師對各類交易和事項運用的認定通常分為下列類

別：

1.發(fā)生：記錄的交易和事項已發(fā)生，且與被審計單位有關(guān);

2.完整性：所有應當記錄的交易和事項均已記錄；

3.準確性：與交易和事項有關(guān)的金額及其他數(shù)據(jù)已恰當記

錄；

4.截止：交易和事項已記錄于正確的會計期間；

5.分類：交易和事項已記錄于恰當?shù)馁~戶。

（二）與期末賬戶余額相關(guān)的認定

注冊會計師對期末賬戶余額運用的認定通常分為下列類別：

1.存在：記錄的資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益是存在的；

2.權(quán)利和義務：記錄的資產(chǎn)由被審計單位擁有或控制，記

錄的負債是被審計單位應當履行的償還義務；

3.完整性：所有應當記錄的資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益均已

記錄；

4.計價和分攤：資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益以恰當?shù)慕痤~包

括在財務報表

中，與之相關(guān)的計價或分攤調(diào)整已恰當記錄。

（三）與列報相關(guān)的認定

注冊會計師對列報運用的認定通常分為下列類別：

1.發(fā)生以及權(quán)利和義務：披露的交易、事項和其他情況已

發(fā)生，且與被審計單位有關(guān)；

2.完整性：所有應當包括在財務報表中的披露均已包括；

3.分類和可理解性：財務信息已被恰當?shù)亓袌蠛兔枋?，?/p>

披露內(nèi)容表述清楚；

4.準確性和計價：財務信息和其他信息已公允披露，且金

額恰當。

二、具體審計目標

注冊會計師了解了認定,就很容易確定每個項目的具體審計

目標。

（一）與各類交易和事項相關(guān)的審計目標

1.發(fā)生：確認已記錄的交易是真實的（真實性），主要證實

業(yè)務是否高估。

發(fā)生認定所要解決的問題是管理層是否把那些不曾發(fā)生的項

目列人財務報表，它主要與財務報表組成要素的高估有關(guān)。

2.完整性：確認已發(fā)生的交易確實已經(jīng)記錄，主要證實業(yè)務

是否低估、隱瞞。

發(fā)生和完整性兩者強調(diào)的是相反的關(guān)注點。發(fā)生目標針對潛

在的高估，而完整性目標則針對漏記交易（低估）。

3.準確性：確認已記錄的交易是按正確金額反映的，主要

證實發(fā)生價值和計算金額是否正確O

準確性與發(fā)生、完整性之間存在區(qū)別。如果已記錄的銷售交

易是不應當記錄的，則即使發(fā)票金額是準確計算的，仍違反了發(fā)

生目標；若已入賬的銷售交易是對正確發(fā)出商品的記錄，但金額

計算錯報，則違反了準確性目標，但沒有違反發(fā)生目標。在完整

性與準確性之間也存在同樣的關(guān)系。

4.截止：確認接近于資產(chǎn)負債表日的交易記錄于恰當?shù)钠?/p>

間，主要證實入賬時間是否正確。截止錯報可能影響到發(fā)生或完

整性。

5.分類：確認被審計單位記錄的交易經(jīng)過適當分類，主要

證實入賬的會計科目是否正確。如果將營業(yè)收入記錄為投資收

益，將出售經(jīng)營性固定資產(chǎn)所得的收入記錄為營業(yè)收入，則導致

交易分類的錯報，違反了分類的目標。

（二）與期末賬戶余額相關(guān)的審計目標

1.存在：確認記錄的金額確實存在，主要證實余額是否高

估。例如，如果不存在某顧客的應收賬款，在應收賬款明細表中

卻列入了對該顧客的應收賬款，則違反了存在目標。

2.完整性：確認已存在的金額均已記錄，主要證實余額是

否低估。例如，如果存在某顧客的應收賬款，在應收賬款明細表

中卻沒有列入對該顧客的應收賬款，則違反了完整性目標。

3.權(quán)利和義務（所有權(quán)）：確認資產(chǎn)歸屬于被審計單位，負

債屬于被審計單位的義務，主要證實產(chǎn)權(quán)歸屬是否明確。例如，

將他人寄售商品列入被審計單位的存貨中，違反了權(quán)利目標；將

不屬于被審計單位的債務記人賬內(nèi)，違反了義務目標。

4.計價和分攤：確認余額正確，主要證實期末凈值、發(fā)出

計價是否正確，勾稽關(guān)系是否存在。

（三）與列報相關(guān)的審計目標

1.發(fā)生及權(quán)利和義務：將沒有發(fā)生的交易、事項，或與被

審計單位無關(guān)的交易和事項包括在財務報表中，則違反該目標。

例如，復核董事會會議記錄中是否記載了固定資產(chǎn)抵押等事項，

詢問管理層固定資產(chǎn)是否被抵押，即是對列報的權(quán)利認定的運

用。如果抵押固定資產(chǎn)則需要在財務報表中列報，說明其權(quán)利受

到限制。

2.完整性：如果應當披露的事項沒有包括在財務報表中，

則違反該目標。例如，檢查關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)交易，以驗證其在財務

報表中是否得到充分披露，即是對列報的完整性認定的運用。

3.分類和可理解性：財務信息已被恰當?shù)亓袌蠛兔枋?，?/p>

披露內(nèi)容表述清楚。例如，檢查存貨的主要類別是否已披露，是

否將一年內(nèi)到期的長期負債列為流動負債，即是對列報的分類和

可理解性認定的運用。

4.準確性和計價：財務信息和其他信息已公允披露，且金

額恰當。例如，檢查財務報表附注是否分別對原材料、在產(chǎn)品和

產(chǎn)成品等存貨成本核算方法做了恰當說明，即是對列報的準確性

和計價認定的運用。

概括：

1.管理層認定與具體審計目標存在明顯的對應關(guān)系，或者兩

者是同一用語，只是管理層認定是對被審計單位而言，具體審計

目標是對注冊會計師而言；

2.具體審計目標與審計證據(jù)、審計程序存在密切的關(guān)系，審

計程序就是采用各種方法獲取審計證據(jù)，證實具體審計目標；

3.審計總目標與具體審計目標沒有明顯的對應關(guān)系，它們由

管理層認定來溝通。即要對會計報表發(fā)表總的意見（合法性、公

允性），必須要確認管理層認定正確；要確認管理層認定正確，

必須要證實相應具體審計目標正確。具體審計目標實現(xiàn)了，管理

層認定也得到了證實。所有會計報表項目認定都得到了證實，就

能對會計報表整體發(fā)表審計意見。

管理層認定與具體審計目標的關(guān)系

認定審計目標關(guān)注事項涉及報表項目

報表項目整①總體合理性報表項目總體上余額、主營業(yè)務

體是否合理收入、主營業(yè)務

成本

存在、發(fā)生②存在、發(fā)生有無高估錯報余額、交易、列

（真實性）報

完整性③完整性有無低估錯報余額、交易、列

報

權(quán)利和義務④權(quán)利和義務是否影響所有權(quán)、余額、列報

(所有權(quán))處置權(quán)

計價和分攤⑤計價和分攤凈值、計價方法是余額、列報

否正確，勾稽關(guān)系

是否存在

截止⑥截止入帳時間是否正交易

確

準確性⑦準確性發(fā)生價值和計算交易、列報

金額是否正確

分類⑧分類入賬科目、項目列交易、列報

示是否正確

可理解性⑨可理解性報表附注披露是列報

(披露)否正確完整

管理層在財務報表上的認定有些是明確表達的，有些則是隱

含表達的。例如，管理層在資產(chǎn)負債表中列報存貨及其金額，意

味著做出了下列明確的認定：

(1)記錄的存貨是存在的；

(2)存貨以恰當?shù)慕痤~包括在財務報表中，與之相關(guān)的計價

或分攤調(diào)整已恰當記錄。

同時，管理層也做出下列隱含的認定：

(1)所有應當記錄的存貨均已記錄；

（2）記錄的存貨都由被審計單位擁有。

如果在報表附注中注明存貨已被質(zhì)押，則權(quán)利認定是明示

的，說明企業(yè)對存貨的處置權(quán)受到限制；如果報表附注中沒有類

似說明，則權(quán)利認定是暗示的，即暗示企業(yè)可以隨意處置存貨。

第五章計劃審計工作

第一節(jié)總體審計策略和具體審計計劃

一、總體審計策略

總體審計策略用以確定審計范圍、時間和方向，并指導制定

具體審計計劃。注冊會計師應當為審計工作制定總體審計策略。

在制定總體審計策略時，注冊會計師應當考慮以下主要事項：

（一）審計范圍

注冊會計師應當確定審計業(yè)務的特征,包括采用的會計準則

和相關(guān)會計制度、特定行業(yè)的報告要求以及被審計單位組成部分

的分布等，以界定審計范圍。

（二）報告目標、時間安排及所需溝通

總體審計策略的制定應當包括明確審計業(yè)務的報告目標，以

計劃審計的時間安排和所需溝通的性質(zhì)，包括提交審計報告的時

間要求，預期與管理層和治理層溝通的重要日期等。

（三）審計方向

總體審計策略的制定應當包括考慮影響審計業(yè)務的重要因素，

以確定項目組工作方向，包括確定適當?shù)闹匾运剑醪阶R別

可能存在較高的重大錯報風險的領(lǐng)域,初步識別重要的組成部分

和賬戶余額，評價是否需要針對內(nèi)部控制的有效性獲取審計證

據(jù)，識別被審計單位、所處行業(yè)、財務報告要求及其他相關(guān)方面

最近發(fā)生的重大變化等。

二、具體審計計劃

（-）總體審計策略和具體審計計劃之間的關(guān)系

制定總體審計策略和具體審計計劃的過程緊密聯(lián)系，并且兩

者的內(nèi)容也緊密相關(guān)。編制總體審計策略的過程通常在具體審計

計劃之前，但是兩項計劃活動并不是孤立、不連續(xù)的過程，而是

內(nèi)在緊密聯(lián)系的,對其中一項的決定可能會影響甚至改變對另外

一項的決定。

（二）具體審計計劃包括的內(nèi)容

具體審計計劃比總體審計策略更加詳細，其內(nèi)容包括為獲取

充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)以將審計風險降至可接受的低水平，項目

組成員擬實施的審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。具體審計計劃應

當包括風險評估程序、計劃實施的進一步審計程序和其他審計程

序。

1.風險評估程序。具體審計計劃包括為了足夠識別和評估

財務報表重大錯報風險而計劃實施的風險評估程序的性質(zhì)、時間

和范圍。

2.計劃實施的進一步審計程序。具體審計計劃還包括針對

評估的認定層次的重大錯報風險而實施的進一步審計程序的性

質(zhì)、時間和范圍。

通常,注冊會計師計劃的進一步審計程序可以分為進一步審

計程序的總體方案和擬實施的具體審計程序（包括進一步審計程

序的具體性質(zhì)、時間和范圍）兩個層次。進一步審計程序的總體

方案主要是指注冊會計師針對各類交易、賬戶余額和列報決定采

用的總體方案（包括實質(zhì)性方案或綜合性方案）。具體審計程序則

是對進一步審計程序的總體方案的延伸和細化，它通常包括控制

測試和實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍。

3.計劃其他審計程序。計劃的其他審計程序可以包括上述

進一步程序的計劃中沒有涵蓋的、根據(jù)其他審計準則的要求注冊

會計師應當執(zhí)行的既定程序。

三、審計過程中對計劃的更改

計劃審計工作并非審計業(yè)務的一個孤立階段,而是一個持續(xù)

的、不斷修正的過程，貫穿于整個審計業(yè)務的始終。由于未預期

事項、條件的變化或在實施審計程序中獲取的審計證據(jù)等原因，

注冊會計師在必要時應當對總體審計策略和具體審計計劃做出

更新和修改。

第二節(jié)審計重要性

一、重要性的含義

重要性取決于在具體環(huán)境下對錯報金額和性質(zhì)的判斷。如果

一項錯報單獨或連同其他錯報可能影響財務報表使用者依據(jù)財

務報表做出的經(jīng)濟決策，則該項錯報是重大的。重要性是重要錯

報與不重要錯報的分界線。對重要性予以金額上的量化，稱重要

性水平。重要性是最大的可容錯報。對會計報表項目來說，重要

性水平通常稱可容忍誤差。

理解重要性的概念需要注意把握以下幾點：

1.重要性概念中的錯報包含漏報。財務報表錯報包括財務報

表金額的錯報和財務報表披露的錯報。

2.重要性包括對數(shù)量和性質(zhì)兩個方面的考慮。所謂數(shù)量方面,

是指錯報的金額大小，性質(zhì)方面則是錯報的性質(zhì)。

3.重要性概念是針對財務報表使用者決策的信息需求而言

的。如果財務報表中的某項錯報足以改變或影響財務報表使用者

的相關(guān)決策，則該項錯報就是重要的。從這個問題角度理解的重

要性，屬于客觀的重要性，與審計風險成反向關(guān)系。

4.重要性的確定離不開具體環(huán)境。不同的被審計單位面臨不

同的環(huán)境，不同的報表使用者有著不同的信息需求，因此注冊會

計師確定的重要性也不相同。

5.對重要性的評估需要運用職業(yè)判斷。影響重要性的因素很

多，注冊會計師應當根據(jù)被審計單位面臨的環(huán)境，并綜合考慮其

他因素，合理確定重要性水平。不同的注冊會計師在確定同一被

審計單位財務報表層次和認定層次的重要性水平時,得出的結(jié)果

可能不同。注冊會計師實際確定的重要性，屬于主觀的重要性，

與審計風險成正向關(guān)系。

二、重要性與審計風險的關(guān)系

重要性與審計風險之間存在反向關(guān)系。重要性水平越高，審

計風險越低；重要性水平越低，審計風險越高。這里所說的重要

性水平高低指的是金額的大小。兩種理解：

1、重要性是客觀的重要性?？陀^重要性與審計風險成反

向關(guān)系。

2、審計風險是面臨的審計風險。面臨的審計風險與重要

性成反向關(guān)系。面臨的審計風險：信息使用者的要求、財

務報表重大錯報可能性等。面臨的審計風險高，確定的重

要性水平低，以獲取更多的審計證據(jù)。

三、兩個層次重要性水平的考慮

(-)報表層次重要性水平

會計報表整體可容忍的錯報程度,稱會計報表層次重要性水

平。

會計報表層次重要性水平的作用：

1、確定各報表項目重要性水平(可容忍錯報)，并以此編制

具體審計計劃;

2、對會計報表發(fā)表審計意見的依據(jù)。

（二）項目層次重要性水平

會計報表項目可容忍的錯報程度，稱項目層次重要性水平。

作用：

1、編制具體審計計劃的依據(jù)；

2、項目錯報要求調(diào)整的依據(jù)。

四、計劃審計工作時對重要性的評估

（一）確定報表層次重要性水平

在計劃階段要先確定報表層次可接受的重要性水平,考慮以

下主要因素：

1.對被審計單位及其環(huán)境的了解。被審計單位的行業(yè)狀況、

法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境等其他外部因素，以及被審計單位業(yè)務的性

質(zhì)、對會計政策的選擇和應用、被審計單位的目標、戰(zhàn)略及相關(guān)

的經(jīng)營風險、被審計單位的內(nèi)部控制等因素，都將影響注冊會計

師對重要性水平的判斷。

2.審計的目標，包括特定報告要求。信息使用者的要求等

因素影響注冊會計師對重要性水平的確定。

3.財務報表各項目的性質(zhì)及其相互關(guān)系。財務報表使用者

十分關(guān)心流動性較高的項目,注冊會計師應當對此從嚴制定重要

性水平。由于財務報表各項目之間相互聯(lián)系越密切，確定的重要

性水平越低。

4.財務報表項目的金額及其波動幅度。財務報表項目的金額

及其波動幅度可能促使財務報表使用者做出不同的反應。金額和

波動幅度越大，確定的重要性水平越高。

(二)從數(shù)量方面考慮重要性

有許多匯總性財務數(shù)據(jù)可以用作確定財務報表層次重要性水

平的基準，例如，總資產(chǎn)、凈資產(chǎn)、銷售收入、費用總額、毛利、

凈利潤等。在選擇適當?shù)幕鶞蕰r，注冊會計師應當考慮的因素包

括：

(1)財務報表的要素(例如，資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、

費用和利潤等)、適用的會計準則和相關(guān)會計制度所定義的財務

報表指標(例如，財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量)，以及適用的

會計準則和相關(guān)會計制度提出的其他具體要求；

(2)對某被審計單位而言，是否存在財務報表使用者特別關(guān)

注的報表項目(例如，特別關(guān)注與評價經(jīng)營成果相關(guān)的信息);

(3)被審計單位的性質(zhì)及所在行業(yè)；

(4)被審計單位的規(guī)模、所有權(quán)性質(zhì)以及融資方式。

注冊會計師對基準的選擇有賴于被審計單位的性質(zhì)和環(huán)境。

對于以營利為目的的被審計單位而言,來自經(jīng)常性業(yè)務的稅前利

潤或稅后凈利潤可能是一個適當?shù)幕鶞?而對于收益不穩(wěn)定的被

審計單位或非營利組織來說，選擇稅前利潤或稅后凈利潤作為判

斷重要性水平的基準就不合適。對于資產(chǎn)管理公司來說，凈資產(chǎn)

可能是一個適當?shù)幕鶞?。注冊會計師通常選擇一個相對穩(wěn)定、可

預測且能夠反映被審計單位正常規(guī)模的基準。由于銷售收入和總

資產(chǎn)具有相對穩(wěn)定性，注冊會計師經(jīng)常將其用作確定計劃重要性

水平的基準。

在確定恰當?shù)幕鶞屎?，注冊會計師通常運用職業(yè)判斷合理選

擇百分比，據(jù)以確定重要性水平。以下是一些參考數(shù)值的舉例：

(1)對于以營利為目的的企業(yè)，來自經(jīng)常性業(yè)務的稅前利潤

或稅后凈利潤的5%-10%,或總收入、資產(chǎn)總額的0.5-1%%,

凈資產(chǎn)的1%;

(2)對于非營利組織，費用總額或總收入的0.5-1%%；

(3)對于共同基金公司，凈資產(chǎn)的0.5%。

注冊會計師執(zhí)行具體審計業(yè)務時，可能認為采用比上述百分

比更高或更低的比例是適當?shù)?。例如?/p>

項目內(nèi)容：金額(萬元)_比率M(萬元)

(1)總資產(chǎn)。.5-1%20000.7%14

(2)凈收入0.5-1%50000.5%25

(3)凈權(quán)益1%12001%12

(4)凈利潤5%40%10010%10

以上項目應同時考慮,取最小者。本例確定的重要性水平

為10萬元。

注冊會計師在將凈利潤作為確定某單位重要性水平的基準

時，因情況變化使該單位本年度凈利潤出現(xiàn)意外的增加或減少，

注冊會計師可能認為選擇近幾年的平均凈利潤作為重要性水平

的基準更加合適。

（三）確定項目層次的重要性水平

確定項目層次的重要性水平時考慮的因素：

1、項目錯報可能性不允許出現(xiàn)的錯報可能性大，分配的

重要性水平小。

2、項目錯報可容性允許項目出現(xiàn)較大的錯報，即項目錯

報可容性大，分配的重要性水平大。

3、項目金額金額大的項目，分配的重要性水平大。

4、項目審查成本在其它條件相似的情況下，項目審查成

本高，分配的重要性水平大，以降低審計成本。

確定了各個項目的重要性水平，可據(jù)此編制項目審計計劃

（具體審計計劃），并收集相應的審計證據(jù)。

項目重要性水平越小，需越多的證據(jù)，確定的審計計劃越詳

細。

（四）從性質(zhì)方面考慮重要性

金額不重要的錯報從性質(zhì)上看有可能是重要的。注冊會計師

在判斷錯報的性質(zhì)是否重要時應該考慮的具體情況包括：

1.錯報對遵守法律法規(guī)要求的影響程度。

2.錯報對遵守債務契約或其他合同要求的影響程度。

3.錯報掩蓋收益或其他趨勢變化的程度。

4.錯報對用于評價被審計單位財務狀況、經(jīng)營成果或現(xiàn)金

流量的有關(guān)比率的影響程度。

5.錯報對財務報表中列報的分部信息的影響程度。

6.錯報對增加管理層報酬的影響程度。

7.錯報對某些賬戶余額之間錯報分類的影響程度，這些錯

報分類影響到財務報表中應單獨披露的項目。

8.相對于注冊會計師所了解的以前向報表使用者傳達的信

息（例如，盈利預測）而言，錯報的重大程度。

9.錯報是否與涉及特定方的項目相關(guān)。

10.錯報對信息漏報的影響程度。

11.錯報對與已審計財務報表一同披露的其他信息的影響程

度，該影響程度能被合理預期將對財務報表使用者做出經(jīng)濟決策

產(chǎn)生影響。

四、對計劃階段確定的重要性水平的調(diào)整

在審計執(zhí)行階段，隨著審計過程的推進，注冊會計師應當及

時評價計劃階段確定的重要性水平是否仍然合理，并根據(jù)具體環(huán)

境的變化或在審計執(zhí)行過程中進一步獲取的信息，修正計劃的重

要性水平，進而修改進一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。在確

定審計程序后，如果注冊會計師決定接受更低的重要性水平，表

明面臨的審計風險將增加。注冊會計師應當選用下列方法將審計

風險降至可接受的低水平：

1.通過擴大控制測試范圍或?qū)嵤┳芳拥目刂茰y試，降低評

估的重大錯報風險，并支持降低后的重大錯報風險水平；

2.通過修改計劃實施的實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍,

降低檢查風險。

五、評價錯報的影響

(一)尚未更正錯報的匯總數(shù)

尚未更正錯報的匯總數(shù)包括已經(jīng)識別的具體錯報和推斷誤

差，分別說明如下：

1.已經(jīng)識別的具體錯報。已經(jīng)識別的具體錯報是指注冊會

計師在審計過程中發(fā)現(xiàn)的，能夠準確計量的錯報,包括下列兩類:

(1)對事實的錯報。這類錯報產(chǎn)生于被審計單位收集和處理

數(shù)據(jù)的錯報，對事實的忽略或誤解，或故意舞弊行為。

(2)涉及主觀決策的錯報。這類錯報產(chǎn)生于兩種情況：一是

管理層和注冊會計師對會計估計值的判斷差異；二是管理層和注

冊會計師對選擇和運用會計政策的判斷差異