第14章 收入課件

收入、費用和利潤第一節(jié)收入第二節(jié)費用第三節(jié)利潤一、收入的定義收入是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻?、會導(dǎo)致所有者權(quán)益増加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入。收入準(zhǔn)則所規(guī)范的收入包括銷售商品收入、提供勞務(wù)收入02日?；顒邮侵钙髽I(yè)為完成其經(jīng)營目標(biāo)所從事的經(jīng)常性活動以及與之相關(guān)的其他活動01二、收入的確認(rèn)與計量（一）基本要求收入的金額應(yīng)當(dāng)反映企業(yè)因轉(zhuǎn)讓這些商品（或服務(wù)，以下簡稱商品）而預(yù)期有權(quán)收取的對價金額02企業(yè)確認(rèn)收入的方式應(yīng)當(dāng)反映其向客戶轉(zhuǎn)讓商品（或提供服務(wù)，以下簡稱轉(zhuǎn)讓商品）的模式01二、收入的確認(rèn)與計量（二）確認(rèn)的原則取得相關(guān)商品控制權(quán)，是指能夠主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟利益。也包括有能力阻止其他方主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得經(jīng)濟利益。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認(rèn)收入二、收入的確認(rèn)與計量取得商品控制權(quán)包括以下三個要素：能力主導(dǎo)該商品的使用能夠獲得幾乎全部的經(jīng)濟利益能力，即客戶必須擁有現(xiàn)時權(quán)利，能夠主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部經(jīng)濟利益。如果客戶只能在未來的某一期間主導(dǎo)該商品的使用并從中獲益，則表明其尚未取得該商品的控制權(quán)?？蛻粲心芰χ鲗?dǎo)該商品的使用，是指客戶有權(quán)使用該商品，或者能夠允許或阻止其他方使用該商品。商品的經(jīng)濟利益，是指該商品的潛在現(xiàn)金流量，既包括現(xiàn)金流入的增加，也包括現(xiàn)金流出的減少。二、收入的確認(rèn)與計量（三）確認(rèn)模型收入確認(rèn)和計量的“五步法”模型識別與客戶之間的合同確定交易價格在企業(yè)履行履約義務(wù)時確認(rèn)收入識別合同中的單項履約義務(wù)將交易價格分配至單項履約義務(wù)三、五步法具體應(yīng)用（一）識別與客戶的合同合同是指雙方或多方之間訂立有法律約束力的權(quán)利義務(wù)的協(xié)議。合同有書面形式、口頭形式以及其他形式。合同及客戶的含義合同變更合同成立的條件合同合并識別與客戶的合同三、五步法具體應(yīng)用有效合同的五個條件:（同時滿足）論點1合同各方已批準(zhǔn)該合同并承諾將履行各自義務(wù)論點2該合同明確了合同各方與所轉(zhuǎn)讓商品或提供勞務(wù)相關(guān)的權(quán)利和義務(wù)論點3該合同有明確的與所轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的支付條款論點4該合同具有商業(yè)實質(zhì)，即履行該合同將改變企業(yè)未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險、時間分布或金額論點5企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對價很可能收回（有意愿且有財務(wù)能力）三、五步法具體應(yīng)用會計處理合同開始日合同生效日有效合同企業(yè)在后續(xù)期間無需對其進行重新（持續(xù)）評估，除非有跡象表明相關(guān)事實和情況發(fā)生重大變化。不符合條件企業(yè)應(yīng)當(dāng)對其進行持續(xù)評估，并在其滿足有效合同條件時按照規(guī)定進行會計處理。在不再負(fù)有向客戶轉(zhuǎn)讓商品的剩余義務(wù)，且已向客戶收取的對價無需退回時，才能將已收取的對價確認(rèn)為收入；否則，應(yīng)當(dāng)將已收取的對價作為負(fù)債進行會計處理。三、五步法具體應(yīng)用合同合并企業(yè)與同一客戶（或該客戶的關(guān)聯(lián)方）同時訂立或在相近時間內(nèi)先后訂立的兩份或多份合同，在滿足下列條件之一時，應(yīng)當(dāng)合并為一份合同進行會計處理：020103該兩份或多份合同基于同一商業(yè)目的而訂立并構(gòu)成一攬子交易該兩份或多份合同中的一份合同的對價金額取決于其他合同的定價或履行情況。該兩份或多份合同中所承諾的商品（或每份合同中所承諾的部分商品）構(gòu)成單項履約義務(wù)三、五步法具體應(yīng)用【討論】大型設(shè)備制造企業(yè)銷售設(shè)備及提供安裝：兩份合同合二為一？A公司從事大型設(shè)備的生產(chǎn)制造，并為客戶提供安裝調(diào)試服務(wù)。A公司生產(chǎn)的大型設(shè)備需要經(jīng)過安裝調(diào)試后才能使用，由于該設(shè)備的特殊性，安裝調(diào)試工作非常復(fù)雜，需要專業(yè)性強的技術(shù)人員參與，市場上除了A公司外無其他供應(yīng)商可以完成此設(shè)備的安裝調(diào)試。2020年5月1日，B集團同A公司簽訂了兩份合同：合同一：訂購一套大型設(shè)備，該設(shè)備價款為人民幣2000萬元；合同二：針對該設(shè)備的安裝調(diào)試服務(wù)，服務(wù)費為人民幣100萬元，約定在設(shè)備送達(dá)B集團后3日內(nèi)A公司需派出技術(shù)人員進行上述設(shè)備的安裝調(diào)試。該設(shè)備于2020年6月10日送到B集團，并由B集團確認(rèn)簽收；A公司于2020年6月12日到達(dá)B集團現(xiàn)場進行設(shè)備安裝調(diào)試，并于2020年6月30日完成。假定兩份合同中所約定的對價都是公允的。三、五步法具體應(yīng)用合同合并的要點解析第一步：前提同時訂立或在相近時間內(nèi)先后訂立的兩份或多份合同：在上述案例中，A公司和B集團同時簽訂了設(shè)備銷售合同和安裝調(diào)試服務(wù)合同。02與同一客戶（或該客戶的關(guān)聯(lián)方）：在上述案例中，A公司與B集團，即同一客戶，分別簽訂設(shè)備銷售合同及安裝調(diào)試服務(wù)合同。01三、五步法具體應(yīng)用第二步：滿足下列條件之一（注：并非需要滿足以下所有條件）該兩份或多份合同基于同一商業(yè)目的而訂立并構(gòu)成一攬子交易：A公司與B集團簽訂的設(shè)備銷售合同和安裝調(diào)試服務(wù)合同是基于同一商業(yè)目的，即B集團獲得可以使用的機器設(shè)備而訂立。該兩份或多份合同中的一份合同的對價金額取決于其他合同的定價或履行情況，一份合同如果發(fā)生違約，將會影響另一份合同的對價金額：此案例背景中未具體提及這種情況。兩份或多份合同中所承諾的商品（或每份合同中所承諾的部分商品）構(gòu)成收入準(zhǔn)則第九條規(guī)定的單項履約義務(wù)：案例中A公司銷售的設(shè)備必須經(jīng)過非常復(fù)雜的安裝調(diào)試后才能使用，而除了A公司外無其他供應(yīng)商可以完成此設(shè)備的安裝調(diào)試。此例中，假定A公司經(jīng)過判斷認(rèn)為設(shè)備和安裝調(diào)試構(gòu)成單項履約義務(wù)。三、五步法具體應(yīng)用合同變更經(jīng)合同各方批準(zhǔn)對原合同范圍或價格作出的變更合同變更增加了可明確區(qū)分的商品及合同價款，且新增合同價款反映了新增商品單獨售價的，應(yīng)當(dāng)將該合同變更部分作為一份單獨的合同進行會計處理。（兩份合同）合同變更不屬于（1）規(guī)定的情形，且在合同變更日已轉(zhuǎn)讓的商品或已提供的服務(wù)與未轉(zhuǎn)讓的商品或未提供的服務(wù)之間可明確區(qū)分的，應(yīng)當(dāng)視為原合同終止，同時，將原合同未履約部分與合同變更部分合并為新合同進行會計處理。（未來適用法）合同變更不屬于（1）規(guī)定的情形，且在合同變更日已轉(zhuǎn)讓的商品與未轉(zhuǎn)讓的商品之間不可明確區(qū)分的，應(yīng)當(dāng)將該合同變更部分作為原合同的組成部分進行會計處理，由此產(chǎn)生的對已確認(rèn)收入的影響，應(yīng)當(dāng)在合同變更日調(diào)整當(dāng)期收入。（累計追補調(diào)整法）三、五步法具體應(yīng)用合同變更是否經(jīng)各方批準(zhǔn)不對變更進行會計處理否是是否增加了可明確區(qū)分的商品及合同價款，且新增合同價款反映了新增商品單獨售價將該合同變更部分作為一份單獨的合同已轉(zhuǎn)讓的商品或已提供的服務(wù)與未轉(zhuǎn)讓的商品或未提供的服務(wù)之間是否可明確區(qū)分？視為原合同終止，將原合同未履約部分與合同變更部分合并為新合同否是是將該合同變更部分作為原合同的組成部分，對已確認(rèn)收入的影響調(diào)整當(dāng)期收入否三、五步法具體應(yīng)用【例】甲公司承諾向某客戶銷售100件產(chǎn)品，每件產(chǎn)品售價500元。該批產(chǎn)品彼此之間可明確區(qū)分，且將于未來6個月內(nèi)陸續(xù)轉(zhuǎn)讓給該客戶。甲公司將其中的60件產(chǎn)品轉(zhuǎn)讓給該客戶后，雙方對合同進行了變更，甲公司承諾向該客戶額外銷售50件相同的產(chǎn)品，這50件產(chǎn)品與原合同中的產(chǎn)品可明確區(qū)分，其售價為每件480元（假定該價格反映了合同變更時該產(chǎn)品的單獨售價）。上述價格均不包含增值稅?！窘馕觥勘纠校捎谛略龅?0件產(chǎn)品是可明確區(qū)分的，且新增的合同價款反映了新增產(chǎn)品的單獨售價，因此，該合同變更實際上構(gòu)成了一份單獨的、在未來銷售50件產(chǎn)品的新合同，該新合同并不影響對原合同的會計處理。甲公司應(yīng)當(dāng)對原合同中的100件產(chǎn)品按每件產(chǎn)品500元確認(rèn)收入，對新合同中的50件產(chǎn)品按每件產(chǎn)品480元確認(rèn)收入。三、五步法具體應(yīng)用【例】A公司與客戶簽訂合同，每周為客戶的辦公樓提供保潔服務(wù)，合同期限為三年，客戶每年向A公司支付服務(wù)費10萬元（假定該價格反映了合同開始日該項服務(wù)的單獨售價）。在第二年末，合同雙方對合同進行了變更，將第三年的服務(wù)費調(diào)整為8萬元（假定該價格反映了合同變更日該項服務(wù)的單獨售價），同時以20萬元的價格將合同期限延長三年（假定該價格不反映合同變更日該三年服務(wù)的單獨售價）；即每年的服務(wù)費為6.67萬元，于每年年初支付。上述價格均不包含增值稅。三、五步法具體應(yīng)用【解析】在合同開始的前兩年，即合同變更之前，A公司每年確認(rèn)收入10萬元。在合同變更日，由于新增的三年保潔服務(wù)的價格不能反映該項服務(wù)在合同變更時的單獨售價，因此，該合同變更不能作為單獨的合同進行會計處理，由于在剩余合同期間需提供的服務(wù)與已提供的服務(wù)是可明確區(qū)分的，A公司應(yīng)當(dāng)將該合同變更作為原合同終止，同時，將原合同中未履約的部分與合同變更合并為一份新合同進行會計處理。該新合同的合同期限為四年，對價為28萬元，即原合同下尚未確認(rèn)收入的對價8萬元與新增的三年服務(wù)相應(yīng)的對價20萬元之和，新合同中A公司每年確認(rèn)的收入為7萬元（28萬元/4年）。三、五步法具體應(yīng)用【例】一家建造業(yè)公司與客戶訂立一項在客戶自有土地上建造一幢商業(yè)樓宇的合同，合同的已承諾對價為100萬元，并且如果樓宇的建造在24個月之內(nèi)完成，公司將獲得20萬元的獎金。由于客戶在建造過程中控制該樓宇，因此公司將已承諾的一攬子商品和服務(wù)作為在一段時間內(nèi)履行的單一履約義務(wù)進行會計處理。在合同開始時，公司作出如下估計：交易價格

100萬預(yù)計成本

70萬預(yù)計利潤（30％）

30萬在合同開始時，公司將20萬元的獎金排除在交易價格之外，因為其無法得出已確認(rèn)的累計收入金額極可能不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的結(jié)論。樓宇建造的完成情況很大程度上受到超出公司影響范圍之外的因素（包括天氣和監(jiān)管部門的批準(zhǔn)等）影響。此外，公司有關(guān)類似合同的經(jīng)驗有限。三、五步法具體應(yīng)用公司確定，采用基于已發(fā)生成本的投入法將能夠適當(dāng)?shù)赜嬃柯募s義務(wù)的履約進度。截至第１年年末，基于迄今為止已發(fā)生的成本（42萬元）相對于預(yù)計總成本（70萬元）的比例，公司已履行60%的履約義務(wù)。第１年確認(rèn)的累計收入60萬元和成本42萬元。在第２年第一季度，合同各方同意修訂合同以更改該樓宇的平面圖，固定對價和預(yù)計成本因此分別增加了15萬元和12萬元。此外，允許公司獲得200,000元獎金的期限延長了6個月（即，現(xiàn)為原合同開始日后的30個月）。合同修訂后可能產(chǎn)生的總對價為135萬元（固定對價115萬元及完工獎金20萬元）。在合同修訂日，根據(jù)公司的經(jīng)驗以及擬實施的剩余工作（此類工作主要在樓宇內(nèi)部實施，因而不會受到天氣狀況影響），公司得出結(jié)論認(rèn)為若將上述獎金納入交易價格，則已確認(rèn)的累計收入金額極可能不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回，并因此將20萬元納入交易價格。三、五步法具體應(yīng)用在本例中，第２年第一季度，合同各方同意修訂合同以更改該樓宇的平面圖，同時固定對價增加了15萬元。合同變更的三種情形會計處理分析情形1:合同變更增加了可明確區(qū)分的商品及合同價款，且新增合同價款反映了新增商品單獨售價的。合同變更部分作為單獨合同新簽訂的合同更改了樓宇的平面圖，并未在原合同基礎(chǔ)上增加可明確區(qū)分的商品，不符合情形。情形2:在合同變更日已轉(zhuǎn)讓的商品或已提供的服務(wù)與未轉(zhuǎn)讓的商品或未提供的服務(wù)之間可明確區(qū)分的合同變更作為原合同終止及新合同訂立。原合同約定的是修建樓宇，構(gòu)成單項履約義務(wù)，已修建完成部分與尚未修建完成部分并不可明確區(qū)分，不符合情形2。情形3:在合同變更日已轉(zhuǎn)讓的商品或已提供的服務(wù)與未轉(zhuǎn)讓的商品或未提供的服務(wù)之間可明確區(qū)分的合同變更部分作為原合同的組成部分。符合情形3,作為原合同的組成部分進行會計處理，由此產(chǎn)生的對已確認(rèn)收入的影響，應(yīng)當(dāng)在合同變更日調(diào)整當(dāng)期收入。公司更新了對履約進度的計量，并估計其已履行51.2%的履約義務(wù)（實際已發(fā)生成本42÷預(yù)計總成本82）。作為一項累計追加調(diào)整，公司在合同修訂日確認(rèn)了9.12萬元[（51.2%的履約進度×修訂后的交易價格135萬元）-迄今為止已確認(rèn)的收入60萬元。三、五步法具體應(yīng)用【例】20×7年2月1日，甲公司與乙公司簽訂了一項總額為20000萬元的固定造價合同，在乙公司自有土地上為乙公司建造一棟辦公樓。截至20×7年12月20日止，甲公司累計已發(fā)生成本6500萬元。20×7年12月25日，經(jīng)協(xié)商合同雙方同意變更合同范圍，增加裝修辦公樓的服務(wù)內(nèi)容，合同價格相應(yīng)增加3400萬元。假定上述新增合同價款不能反映裝修服務(wù)的單獨售價，不考慮其他因素，下列各項關(guān)于上述合同變更會計處理的表述中，正確的是（）。A.合同變更部分作為單獨合同進行會計處理B.合同變更部分作為原合同的組成部分進行會計處理C.原合同未履約部分與合同變更部分作為新合同進行會計處理D.合同變更部分作為單項履約義務(wù)于完成裝修服務(wù)時確認(rèn)收入【答案】B三、五步法具體應(yīng)用（二）識別履約義務(wù)0102030405060708合同開始日，識別該合同所包含的各單項履約義務(wù)。履約義務(wù)，是指合同中企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品的承諾。履約義務(wù)既包括合同中明確的承諾，也包括由于企業(yè)已公開宣布的政策、特定聲明或以往的習(xí)慣做法等導(dǎo)致合同訂立時客戶合理預(yù)期企業(yè)將履行的承諾。企業(yè)為履行合同而應(yīng)開展的初始活動，通常不構(gòu)成履約義務(wù)，除非該活動向客戶轉(zhuǎn)讓了承諾的商品。三、五步法具體應(yīng)用可明確區(qū)分①商品本身②商品+易于獲得資源實質(zhì)相同+轉(zhuǎn)讓模式相同的+可明確區(qū)分=單項履約義務(wù)與合同中其他承諾可單獨區(qū)分組合產(chǎn)出重大修改或定制高度關(guān)聯(lián)性同時滿足三、五步法具體應(yīng)用制造業(yè)及商品流通行業(yè)常見業(yè)務(wù)的判斷質(zhì)保服務(wù)生產(chǎn)前活動額外購買商品或服務(wù)的客戶選擇權(quán)（如銷售激勵、獎勵積分和續(xù)約選擇權(quán)等）不可返還的預(yù)付費用銷售并安裝運輸與裝卸服務(wù)捆綁銷售三、五步法具體應(yīng)用銷售與安裝情形1設(shè)備與安裝服務(wù)彼此之間不會產(chǎn)生重大的影響，也不具有高度關(guān)聯(lián)性。兩者在合同中彼此之間可明確區(qū)分，因此，該項合同包含兩項履約義務(wù)：銷售設(shè)備和提供安裝服務(wù)。情形2安裝過程涉及設(shè)備定制化的重大改造，改造后才能很好地發(fā)揮設(shè)備用途，所以設(shè)備與安裝服務(wù)彼此之間密不可分，應(yīng)當(dāng)將設(shè)備和安裝服務(wù)合并作為單項履約義務(wù)。情形3雖然客戶同時購買了設(shè)備和安裝服務(wù)，但是由于安裝服務(wù)可以單獨出售，設(shè)備和安裝服務(wù)能夠明確區(qū)分，因此，該項合同包含兩項履約義務(wù)，即銷售設(shè)備和提供安裝服務(wù)。三、五步法具體應(yīng)用【例】甲公司與丁公司簽訂一項購銷合同，合同規(guī)定甲公司為丁公司建造安裝兩部電梯，合同價款為1000萬元。按合同規(guī)定，丁公司在甲公司交付電梯前預(yù)付不含稅價款的70%，其余價款在甲公司將電梯運抵丁公司并安裝檢驗合格后才予以支付。甲公司于2×18年12月25日將建造完成的電梯運抵丁公司，預(yù)計于次年1月31日全部安裝完成。該電梯的實際成本為600萬元，預(yù)計安裝費用為20萬元。要求：根據(jù)資料，判斷甲公司對此事項是否確認(rèn)收入，并編制甲公司2×18年與上述經(jīng)濟業(yè)務(wù)有關(guān)的會計分錄。電梯的銷售與安裝業(yè)務(wù)高度相關(guān)，因此不確認(rèn)收入。借：銀行存款700

貸：合同負(fù)債700借：發(fā)出商品600

貸：庫存商品600三、五步法具體應(yīng)用捆綁銷售銷售設(shè)備與配套產(chǎn)品是否作為兩個履約義務(wù)。甲公司與乙公司簽署一份設(shè)備銷售合同。合同約定了設(shè)備的銷售價格在合同生效之日一次性付清，設(shè)備所有權(quán)歸乙公司所有。但對乙公司有考核任務(wù)，約定在10年的考核期內(nèi)，乙公司購買甲公司生產(chǎn)的該設(shè)備配套產(chǎn)品總金額不少于125萬元人民幣，進度為每年不低于12.5萬。未經(jīng)甲公司書面同意，不得在該設(shè)備上使用甲公司以外的公司提供的配套試劑或耗材。若有特殊情況，乙公司須經(jīng)甲公司書面同意后方可進行，否則甲公司不承擔(dān)保修責(zé)任。六個月為一個考核期，在一個考核周期內(nèi)，乙公司采購的甲公司配套產(chǎn)品若高于合同進度，高于部分計入下一個考核周期；若低于合同進度，按差額部分收取乙公司浮動保證金。（浮動保證金計算辦法：合同進度額（P）與實際采購額的差額的20%為浮動保證金。）在合作期間，乙公司累計完成進貨額（P1+P2+P3+…+Pn）或者完成總進貨額，甲公司將退還浮動保證金。Q:新收入準(zhǔn)則下，銷售設(shè)備與銷售配套產(chǎn)品是否作為兩個單項履約義務(wù)。A:兩個單項履約義務(wù)：出售設(shè)備和出售配套產(chǎn)品三、五步法具體應(yīng)用銷售商品同時提供運輸服務(wù)0102030405商品控制權(quán)轉(zhuǎn)讓予客戶后，運輸服務(wù)會被視為單獨履約義務(wù)視主體為運輸服務(wù)的主要責(zé)任人還是代理人，合同的對價最終確認(rèn)為收入的金額以及時點都會不同。對于運輸服務(wù)完成需時較長的合同，影響可能會比較大。主要責(zé)任人，由于客戶在制造商提供運輸服務(wù)的同時即取得該運輸服務(wù)所帶來的經(jīng)濟利益，因此制造商提供的運輸服務(wù)收入應(yīng)在一段時間內(nèi)（即隨著運輸服務(wù)的完成進度）確認(rèn)。如果制造商是提供運輸服務(wù)的代理人，制造商則在完成代理服務(wù)時確認(rèn)收入，通常情況下這是在將貨物交付給第三方承運人進行運輸?shù)臅r點。商品控制權(quán)轉(zhuǎn)讓予客戶之前發(fā)生的運輸服務(wù)不屬于向客戶承諾的一項單獨履約義務(wù)，而應(yīng)作為履行合同，即向客戶轉(zhuǎn)讓商品所需發(fā)生成本的組成部分。三、五步法具體應(yīng)用

1.商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移之后的運輸服務(wù)甲公司與乙公司簽訂合同，向其銷售一批產(chǎn)品，并負(fù)責(zé)將該批產(chǎn)品運送至乙公司指定的地點，甲公司承擔(dān)相關(guān)的運輸費用。假定銷售該產(chǎn)品屬于在某一時點履行的履約義務(wù)，且控制權(quán)在出庫時轉(zhuǎn)移給乙公司。甲公司向乙公司銷售產(chǎn)品并負(fù)責(zé)運輸。該批產(chǎn)品在出庫時，控制權(quán)轉(zhuǎn)移給乙公司。在此之后，甲公司為將產(chǎn)品運送至乙公司指定的地點而發(fā)生的運輸活動，屬于為乙公司提供了一項運輸服務(wù)。如果該運輸服務(wù)構(gòu)成單項履約義務(wù)，且甲公司是運輸服務(wù)的主要責(zé)任人。甲公司應(yīng)當(dāng)按照分?jǐn)傊猎撨\輸服務(wù)的交易價格確認(rèn)收入。三、五步法具體應(yīng)用

2.商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移之前的運輸服務(wù)甲公司向乙公司銷售產(chǎn)品，并負(fù)責(zé)運輸。該批產(chǎn)品在送達(dá)乙公司指定地點時，控制權(quán)轉(zhuǎn)移給乙公司。由于甲公司的運輸活動是在產(chǎn)品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶之前發(fā)生的，因此不構(gòu)成單項履約義務(wù)，而是甲公司為履行合同發(fā)生的必要活動。甲公司與乙公司簽訂合同，向其銷售一批產(chǎn)品，并負(fù)責(zé)將該批產(chǎn)品運送至乙公司指定的地點，甲公司承擔(dān)相關(guān)的運輸費用。假定銷售該產(chǎn)品屬于在某一時點履行的履約義務(wù)，且控制權(quán)在送達(dá)乙公司指定地點時轉(zhuǎn)移給乙公司。企業(yè)執(zhí)行新收入準(zhǔn)則，無論作為單項履約義務(wù)還是非單項履約義務(wù)的運輸服務(wù)成本不再列作銷售費用。三、五步法具體應(yīng)用產(chǎn)品質(zhì)量保證評估質(zhì)保的性質(zhì)是客戶是否具有單獨購買質(zhì)保的選擇權(quán)質(zhì)保是否提供保證以外的服務(wù)根據(jù)相關(guān)指引作為預(yù)計負(fù)債進行會計處理已承諾服務(wù)是一項單獨履約義務(wù)作為單獨履約義務(wù)進行會計處理是否否三、五步法具體應(yīng)用區(qū)分保證類還是服務(wù)類兩種類型的質(zhì)量保證時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮以下因素：該質(zhì)量保證是否為法定要求質(zhì)量保證期限企業(yè)承諾履行任務(wù)的性質(zhì)發(fā)生質(zhì)量問題使用不當(dāng)發(fā)生故障三、五步法具體應(yīng)用授予客戶選擇權(quán)如果選擇權(quán)向客戶提供了重大權(quán)利的,則其為單獨履約義務(wù)：020103重大權(quán)利：客戶只有在簽訂合同的情況下才能取得的折扣要考慮定性和定量因素以及是否影響客戶的行為當(dāng)未來商品和勞務(wù)被轉(zhuǎn)移或當(dāng)選擇權(quán)到期時,確認(rèn)收入三、五步法具體應(yīng)用客戶獎勵積分銷售激勵(免費維護服務(wù))對軟件和設(shè)備使用的維護未來商品或服務(wù)的折扣券續(xù)約選擇權(quán)三、五步法具體應(yīng)用【例】甲公司與客戶簽訂了一份合同,以50000元銷售某設(shè)備一臺。同時,客戶可以選擇在未來一年內(nèi),再以原價格(即50000元)的10%折扣價格購買同型號設(shè)備一臺。甲公司的這款產(chǎn)品通常每年提價10%,并預(yù)計下一個月進行調(diào)價。問題：合同中有多少個履約義務(wù)?三、五步法具體應(yīng)用例外情形企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓一系列實質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的、可明確區(qū)分商品的承諾。如，企業(yè)向客戶提供2年的酒店管理服務(wù)，具體包括保潔、維修、安保等，但沒有具體的服務(wù)次數(shù)或時間的要求，盡管企業(yè)每天提供的具體服務(wù)不一定相同，但是企業(yè)每天對于客戶的承諾都是相同的，因此，該服務(wù)符合“實質(zhì)相同”的條件。當(dāng)企業(yè)向客戶連續(xù)轉(zhuǎn)讓某項承諾的商品時，如每天提供類似勞務(wù)的長期勞務(wù)合同等，如果這些商品屬于實質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的一系列商品，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將這一系列商品作為單項履約義務(wù)。三、五步法具體應(yīng)用（三）確定交易價格交易價格：企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對價金額。不一定是合同價或標(biāo)價，如折扣與轉(zhuǎn)讓。企業(yè)代第三方收取的款項以及企業(yè)預(yù)期將退還給客戶的款項，應(yīng)當(dāng)作為負(fù)債進行會計處理，不計入交易價格。1324

合同中存在的重大融資成分非現(xiàn)金對價應(yīng)付客戶對價可變對價三、五步法具體應(yīng)用可變對價

1.可變對價含義可變對價(例如獎勵、折扣、返利、退款、貨款抵扣、價格折讓、績效激勵)可能導(dǎo)致交易價格有所不同若企業(yè)收取對價的權(quán)利取決于因未來事項(例如退貨權(quán)、績效獎勵)的發(fā)生或不發(fā)生,則承諾的對價亦可能不同企業(yè)在估計可變對價時,應(yīng)使用能夠更好地預(yù)測其根據(jù)事實和情況有權(quán)收取的金額的方法(即并非自由選擇)三、五步法具體應(yīng)用

2.處理方式：符合條件時計入交易價格（確認(rèn)時間提前）020103計入交易價格的可變對價金額,應(yīng)當(dāng)以與可變對價相關(guān)的不確定性消除時累計已確認(rèn)收入極可能不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的金額為限如果企業(yè)無法將可變對價估計的金額納入交易價格(因為其可能導(dǎo)致重大收入轉(zhuǎn)回),則企業(yè)僅應(yīng)確認(rèn)不會導(dǎo)致重大收入轉(zhuǎn)回的可變對價的最低金額每個資產(chǎn)負(fù)債表日,企業(yè)應(yīng)當(dāng)重新估計應(yīng)計入交易價格的可變對價金額。三、五步法具體應(yīng)用轉(zhuǎn)回跡象企業(yè)以外的因素很長時間經(jīng)驗有限打折程度結(jié)果的可能性非常多三、五步法具體應(yīng)用最佳估計數(shù)計算方法最可能發(fā)生金額兩種可能性期望值法各種可能性，利用概率三、五步法具體應(yīng)用【例】甲公司生產(chǎn)和銷售電視機。2x18年3月，甲公司向零售商乙公司銷售1000臺電視機，每臺價格為3000元，合同價款合計300萬元（不包含增值稅）。甲公司向乙公司提供價格保護，同意在未來6個月內(nèi)，如果同款電視機售價下降，則按照合同價格與最低售價之間的差額向乙公司支付差價。甲公司根據(jù)以往執(zhí)行類似合同的經(jīng)驗，預(yù)計各種結(jié)果發(fā)生的概率如下：未來6個月內(nèi)的降價金額概率040%20030%50020%100010%本例中，甲公司認(rèn)為期望值能夠更好地預(yù)測其有權(quán)獲取的對價金額。假定不考慮本準(zhǔn)則有關(guān)將可變對價計入交易價格的限制要求，在該方法下，甲公司估計交易價格為每臺2740元（3000×40%+2800×30%+2500×20%+2000×10%)。三、五步法具體應(yīng)用數(shù)量折扣如果僅在滿足數(shù)量和金額臨界后為未來購買事項提供了折扣，則企業(yè)應(yīng)當(dāng)評估該合同，以確定合同是否向客戶提供了一項重大權(quán)利。如果在達(dá)到了臨界值后，折扣要追溯應(yīng)用于合同規(guī)定的所有購買活動，則折扣代表可變對價。在這種情況下，企業(yè)在確定交易價格過程中應(yīng)估計擬購買的數(shù)量、金額和折扣，并更新貫穿于合同條款的估計。三、五步法具體應(yīng)用如不存在重大權(quán)利，則在達(dá)到數(shù)量或金額臨界值之前對已完成交易不存在會計影響，在達(dá)到臨界值后的購買應(yīng)按照折扣價格計量。02如果存在重大權(quán)利，就屬于單獨履約義務(wù)。01三、五步法具體應(yīng)用現(xiàn)金折扣：目的、時間、金額能否進行合理的會計預(yù)計等。020103在銷售合同中明確約定了現(xiàn)金折扣：新收入準(zhǔn)則下的可變對價。在實際處理時，可以對現(xiàn)金折扣率進行預(yù)估，按照最佳預(yù)估值確認(rèn)收入；也可以在現(xiàn)金折扣金額很小的情況下，在現(xiàn)金折扣實際發(fā)生時，沖減收入。在銷售合同中未約定現(xiàn)金折扣，但是，現(xiàn)金折扣是慣例：收入準(zhǔn)則在銷售合同中未約定現(xiàn)金折扣，且現(xiàn)金折扣針對公司賬齡較長或者賬齡超過信用期，回款情況不佳的客戶做出的約定，：債務(wù)重組及新金融工具準(zhǔn)則計入“投資收益”。三、五步法具體應(yīng)用借：應(yīng)收賬款

貸：主營業(yè)務(wù)收入

預(yù)計負(fù)債/合同負(fù)債

應(yīng)交稅費現(xiàn)金折扣三、五步法具體應(yīng)用合同開始日，企業(yè)預(yù)計客戶取得商品控制權(quán)與客戶支付價款間隔不超過一年的，可以不考慮合同中存在的重大融資成分。合同中存在重大融資成分的，（現(xiàn)銷價格與合同價格之間的差額是否較大、轉(zhuǎn)讓商品與客戶付款時間間隔長短）企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照假定客戶在取得商品控制權(quán)時即以現(xiàn)金支付的應(yīng)付金額確定交易價格。該交易價格與合同對價之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同期間內(nèi)采用實際利率法攤銷。重大融資成分三、五步法具體應(yīng)用基本情形企業(yè)將商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶的時間與客戶實際付款的時間不一致（特殊情況除外）具體形式先發(fā)貨后收款客戶融資先收款后發(fā)貨企業(yè)融資處理原則1.合同中存在重大融資成分的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照假定客戶在取得商品控制權(quán)時【★★★注意時點】即以現(xiàn)金支付的應(yīng)付金額（即，★★★現(xiàn)銷價格）確定交易價格。

2.企業(yè)確定的交易價格與合同承諾的對價金額之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同期間內(nèi)采用實際利率法攤銷。

3.合同中存在重大融資成分的，企業(yè)在確定該重大融資成分的金額時，應(yīng)使用將合同對價的名義金額折現(xiàn)為商品的現(xiàn)銷價格的折現(xiàn)率。

4.該折現(xiàn)率一經(jīng)確定，不得因后續(xù)市場利率或客戶信用風(fēng)險等情況的變化而變更。三、五步法具體應(yīng)用【例】2x18年1月1日，甲公司向乙公司銷售房屋。合同約定，房屋將于2年之后交貨。合同中包含兩種可供選擇的付款方式，即乙公司可以在2年后交付房屋時支付449.44萬元，或者在合同簽訂時支付400萬元。乙公司選擇在合同簽訂時支付貨款。房屋的控制權(quán)在交貨時轉(zhuǎn)移。甲公司于2x18年1月1日收到乙公司支付的貨款。上述價格均不包含增值稅，且假定不考慮相關(guān)稅費影響。按照上述兩種付款方式計算的內(nèi)含利率為6%。（1）2x18年1月1日收到貨款。借：銀行存款4000000

未確認(rèn)融資費用494400

貸：合同負(fù)債4494400三、五步法具體應(yīng)用（2）2x18年12月31日確認(rèn)融資成分的影響。借：財務(wù)費用 240000(4000000x6%)

貸：未確認(rèn)融資費用

240000（3）2x19年12月31日交付產(chǎn)品。借：財務(wù)費用 254400(4240000x6%)

貸：未確認(rèn)融資費用 254400(4240000x6%)借：合同負(fù)債 4494400

貸：主營業(yè)務(wù)收入 4494400三、五步法具體應(yīng)用【例】2×19年1月1日，甲公司與D公司簽訂銷售協(xié)議，約定甲公司向D公司銷售一批產(chǎn)品，售價為600萬元，成本為400萬元，雙方協(xié)商D公司分3年于每年年末平均支付，甲公司于每次收到款項時分別開具增值稅專用發(fā)票。當(dāng)日，甲公司發(fā)出產(chǎn)品，該批產(chǎn)品的現(xiàn)銷價格為525萬元。假定實際利率為7%，增值稅稅率13%。（1）2×19年1月1日：借：長期應(yīng)收款 678

貸：主營業(yè)務(wù)收入 525

未實現(xiàn)融資收益 75

應(yīng)交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額 78三、五步法具體應(yīng)用借：主營業(yè)務(wù)成本 400

貸：庫存商品 400（2）2×19年12月31日：借：未實現(xiàn)融資收益（525×7%） 36.75

貸：財務(wù)費用 36.75借：銀行存款 226

應(yīng)交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額 26

貸：長期應(yīng)收款 226

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額 26（200×13%）

三、五步法具體應(yīng)用情形舉例1.客戶就商品支付了預(yù)付款，且可以自行決定這些商品的轉(zhuǎn)讓時間1.企業(yè)向客戶出售其發(fā)行的儲值卡，客戶可隨時到該企業(yè)持卡購物；2.企業(yè)向客戶授予獎勵積分，客戶可隨時到該企業(yè)兌換這些積分等。2.客戶承諾支付的對價中有相當(dāng)大的部分是可變的，該對價金額或付款時間取決于某一未來事項是否發(fā)生，且該事項實質(zhì)上不受客戶或企業(yè)控制按照實際銷量收取的特許權(quán)使用費3.合同承諾的對價金額與現(xiàn)銷價格之間的差額是由于向客戶或企業(yè)提供融資利益以外的其他原因所導(dǎo)致的，且這一差額與產(chǎn)生該差額的原因是相稱的合同約定的支付條款目的是向企業(yè)或客戶提供保護，以防止另一方未能依照合同充分履行其部分或全部義務(wù)——質(zhì)保金4.在某些交易中企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)的時間與收款的時間間隔可能較長，而導(dǎo)致該時間間隔的主要原因是國家有關(guān)部門需要履行相關(guān)的審批程序，且該時間間隔是履行上述程序所需經(jīng)歷的必要時間，其性質(zhì)并非是提供融資利益。企業(yè)從事新能源汽車的生產(chǎn)與銷售：作為銷售對價組成部分的補貼款的收取時間與企業(yè)確認(rèn)收入的時間間隔可能超過一年雖有時間間隔不考慮融資成分的例外情況：三、五步法具體應(yīng)用【多項選擇題】下列關(guān)于合同中存在重大融資成分處理的表述中正確的有（）。A.企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照假定客戶在取得商品控制權(quán)時以現(xiàn)金支付的應(yīng)付金額確定交易價格B.企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照假定客戶在取得商品控制權(quán)時以應(yīng)付金額的現(xiàn)值確定交易價格C.該交易價格與合同對價之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同期間內(nèi)采用實際利率法攤銷D.合同開始日，企業(yè)預(yù)計客戶取得商品控制權(quán)與客戶支付價款間隔不超過一年的，可以不考慮合同中存在的重大融資成分【答案】ACD【解析】《企業(yè)會計準(zhǔn)則—收入》第十七條規(guī)定：合同中存在重大融資成分的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照假定客戶在取得商品控制權(quán)時即以現(xiàn)金支付的應(yīng)付金額確定交易價格，選項B不正確。三、五步法具體應(yīng)用客戶支付非現(xiàn)金對價客戶支付非現(xiàn)金對價的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照非現(xiàn)金對價的公允價值確定交易價格。非現(xiàn)金對價的公允價值不能合理估計的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)參照其承諾向客戶轉(zhuǎn)讓商品的單獨售價間接確定交易價格。非現(xiàn)金對價的公允價值因?qū)r形式以外的原因而發(fā)生變動的，應(yīng)當(dāng)作為可變對價，按照本準(zhǔn)則第十六條規(guī)定進行會計處理。（例如：股票價格變動就屬于對價形式價值變動）單獨售價，是指企業(yè)向客戶單獨銷售商品的價格。三、五步法具體應(yīng)用非現(xiàn)金對價(包括實物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)、客戶提供的廣告服務(wù)等)賬務(wù)處理能夠合理估計客戶支付非現(xiàn)金對價的，通常情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照非現(xiàn)金對價在合同開始日的公允價值確定交易價格。注意：與非貨幣性資產(chǎn)交換的其他情形相區(qū)分會計分錄：借：××資產(chǎn)(如：交易性金融資產(chǎn)、固定資產(chǎn)等)貸：主營業(yè)務(wù)收入(××資產(chǎn)在合同開始日的公允價值)不能合理估計非現(xiàn)金對價公允價值不能合理估計的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)參照其承諾向客戶轉(zhuǎn)讓商品的單獨售價間接確定交易價格非現(xiàn)金對價的公允價值變動額的處理因?qū)r形式而發(fā)生變動合同開始日后，非現(xiàn)金對價的公允價值因?qū)r形式(如：收取股票、股價的波動)而發(fā)生變動的，該變動金額不應(yīng)計入交易價格因?qū)r形式以外的原因而發(fā)生變動合同開始日后，非現(xiàn)金對價的公允價值因?qū)r形式以外的原因而發(fā)生變動的，應(yīng)當(dāng)作為可變對價，按照與計入交易價格的可變對價金額的限制條件相關(guān)的規(guī)定進行處理。三、五步法具體應(yīng)用【例】甲公司與乙公司簽訂合同,為乙公司建造一項大型設(shè)備。合同約定,乙公司向甲公司支付1000萬元現(xiàn)金以及一批材料。該批材料公允價值為500萬元,甲公司無需為該批材料額外支付價款,且必須將該批材料用于該設(shè)備的建造。設(shè)備于3個月內(nèi)建造完成并移交乙公司,乙公司在該時點獲得了設(shè)備的控制權(quán)。問題：甲公司應(yīng)當(dāng)如何確定該設(shè)備的收入金額?本案例中，甲公司所獲得材料，無需單獨支付對價，因此，甲公司應(yīng)將該批材料按公允價值計量，作為設(shè)備銷售的收入進行確認(rèn)，該大型設(shè)備的銷售收入為1500萬元。三、五步法具體應(yīng)用應(yīng)付客戶對價企業(yè)應(yīng)付客戶（或向客戶購買本企業(yè)商品的第三方，本條下同）對價的，應(yīng)當(dāng)將該應(yīng)付對價沖減交易價格，并在確認(rèn)相關(guān)收入與支付（或承諾支付）客戶對價二者孰晚的時點沖減當(dāng)期收入，但應(yīng)付客戶對價是為了向客戶取得其他可明確區(qū)分商品的除外。貨位費(交易價格減少)合作廣告安排(需要分析)“收費服務(wù)”安排(交易價格減少)三、五步法具體應(yīng)用支付對象是否客戶？是代替客戶支付的對價否支付對價代表的是明確可區(qū)分的服務(wù)應(yīng)付客戶對價：抵減收入確認(rèn)商品或服務(wù)的采購是是是否否需要考慮與客戶的合同約定，以及合同以外的因素，例如：歷史經(jīng)驗，與客戶的溝通等如果支付對價超過自客戶取得可明確區(qū)分商品的公允價值，超過金額應(yīng)作為應(yīng)付客戶對價沖減收入。三、五步法具體應(yīng)用【例】某消費品制造商甲公司簽訂了一項合同,向一家全球大型連鎖零售店客戶銷售商品,合同期限為1年。該零售商承諾,在合同期限內(nèi)以約定價格購買至少價値1500萬元的產(chǎn)品。合同同時約定,甲公司需在合同開始時向該零售商支付150萬元的不可退回款項。該款項旨在就零售商需更改貨架以使其適合放置甲公司產(chǎn)品而作出補償。第一個月該企業(yè)銷售貨物開具發(fā)票的金額為200萬元。問題：甲公司第一個月如何確認(rèn)收入?A公司根據(jù)前述應(yīng)付給客戶對價的相關(guān)規(guī)定，首先分析應(yīng)付客戶款項的性質(zhì)。A公司認(rèn)為，由于該款項并非為獲取單獨可區(qū)分的商品或服務(wù)，因為A公司并不享有改造貨架的任何控制權(quán)。因此，A公司得出結(jié)論，應(yīng)將向零售商支付的150萬元款項作為后續(xù)銷售商品收入的抵減項。根據(jù)合同約定，零售商承諾購貨總價為1500萬元，因此，所支付150元相當(dāng)于給予了每項商品10%的折扣，A公司在確認(rèn)每項商品銷售收入時，按10%的折扣確認(rèn)收入金額。三、五步法具體應(yīng)用【例】甲企業(yè)是一家醫(yī)藥生產(chǎn)企業(yè)，2×16年10月與經(jīng)銷商A企業(yè)簽訂合同。合同約定甲企業(yè)以12元/瓶將其生產(chǎn)的藥品X銷售給A企業(yè)，月銷售15萬瓶，每月甲企業(yè)承擔(dān)A企業(yè)的渠道費用20萬元，甲企業(yè)生產(chǎn)藥品X的成本為3元/瓶。收入成本毛利毛利率銷售費用1804513575%201604511572%0三、五步法具體應(yīng)用（四）合同交易價格的分?jǐn)偦驹瓌t企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合同開始日按照各項履約義務(wù)的單獨售價【分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)】分?jǐn)偨灰變r格。單獨售價，是指企業(yè)向客戶單獨銷售商品的價格。

最佳證據(jù)為單獨銷售時的可觀察價格當(dāng)無單獨銷售無法直接觀察時，采用以下估計方法：①市場調(diào)整法

②預(yù)計成本加毛利法③余值法三、五步法具體應(yīng)用甲公司2×16年12月25日與客戶訂立軟件許可合同，合同總價款為200萬元。內(nèi)容包括：（1）為期兩年的軟件許可權(quán)；（2）標(biāo)準(zhǔn)安裝服務(wù)；（3）18個月的售后技術(shù)支持服務(wù)。客戶2×16年12月31日向甲公司支付合同價款200萬元。甲公司2×17年1月1日為客戶安裝軟件，該服務(wù)為標(biāo)準(zhǔn)安裝服務(wù)，不涉及對軟件的重大修訂。該安裝服務(wù)亦經(jīng)常由其他企業(yè)提供該軟件在技術(shù)支持的情況下仍可正常運行。甲公司也向其他客戶單獨銷售上述項目，為期兩年的該軟件許可權(quán)的單獨售價為195萬元，標(biāo)準(zhǔn)安裝服務(wù)的單獨售價為3萬元，18個月的售后技術(shù)支持服務(wù)的單獨售價為8萬元。三、五步法具體應(yīng)用項目單獨售價20×7年20×7年合計軟件許可權(quán)19594.66%189.32189.32安裝服務(wù)31.46%2.912.91售后服務(wù)83.9%5.182.597.77合計206100%200三、五步法具體應(yīng)用【例】20x7年3月1日，甲公司與客戶簽訂合同，向其銷售A、B兩項商品，A商品的單獨售價為6000元；B商品的單獨售價為24000元，合同價款為25000元。合同約定，A商品于合同開始日交付，B商品在一個月之后交付，只有當(dāng)兩項商品全部交付之后，甲公司才有權(quán)收取25000元的合同對價。假定A商品和B商品分別構(gòu)成單項履約義務(wù)，其控制權(quán)在交付時轉(zhuǎn)移給客戶。上述價格均不包含增值稅，且假定不考慮相關(guān)稅費影響。分?jǐn)傊罙商品的合同價款為5000[(6000/(6000+24000))x25000]元分?jǐn)傊罛商品的合同價款為20000[(24000/(6000+24000))x25000]元三、五步法具體應(yīng)用（1）交付A商品時：借：合同資產(chǎn) 5000貸：主營業(yè)務(wù)收入 5000（2）交付B商品時：借：應(yīng)收賬款 25000

貸：合同資產(chǎn) 5000主營業(yè)務(wù)收入 20000合同資產(chǎn)，是指企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對價的權(quán)利，且該權(quán)利取決于時間流逝之外的其他因素。應(yīng)收款項是企業(yè)無條件收取合同對價的權(quán)利，該權(quán)利應(yīng)當(dāng)作為應(yīng)收款項單獨列示。二者的區(qū)別在于，應(yīng)收款項代表的是無條件收取合同對價的權(quán)利，即企業(yè)僅僅隨著時間的流逝即可收款，而合同資產(chǎn)并不是一項無條件收款權(quán)，該權(quán)利除了時間流逝之外，還取決于其他條件（例如，履行合同中的其他履約義務(wù)）才能收取相應(yīng)的合同對價。因此，與合同資產(chǎn)和應(yīng)收款項相關(guān)的風(fēng)險是不同的，應(yīng)收款項僅承擔(dān)信用風(fēng)險，而合同資產(chǎn)除信用風(fēng)險之外，還可能承擔(dān)其他風(fēng)險，如履約風(fēng)險等。合同資產(chǎn)在報表上填列：應(yīng)當(dāng)根據(jù)其流動性在“合同資產(chǎn)”或“其他非流動資產(chǎn)”項目中填列，已計提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)減去“合同資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目中相關(guān)的期末余額后的金額填列三、五步法具體應(yīng)用【例】2021年7月1日，開源公司與客戶簽訂一項合同，向其銷售A、B兩件商品。合同交易價格為5萬元，A、B兩件商品的單獨售價分別為1.2萬元和4.8萬元。合同約定，A商品于合同開始日交付，B商品在7月10日交付，當(dāng)兩件商品全部交付之后，開源公司才有權(quán)收取全部貨款。交付A商品和B商品分別構(gòu)成單項履約義務(wù)，控制權(quán)分別在交付時轉(zhuǎn)移給客戶。不考慮增值稅等相關(guān)稅費及其他因素。開源公司在交付A商品時應(yīng)確認(rèn)（）。A.合同資產(chǎn)1.2萬元 B.合同資產(chǎn)1萬元C.應(yīng)收賬款1萬元 D.應(yīng)收賬款1.2萬元【答案】B三、五步法具體應(yīng)用【例】2×18年10月1日，甲公司與H公司簽訂合同，向H公司銷售100張電腦桌和100把電腦椅，總價款為120萬元。合同約定，電腦桌于15日內(nèi)交付，相關(guān)電腦椅于20日內(nèi)交付，且在電腦桌和電腦椅等所有商品全部交付后，甲公司才有權(quán)收取全部合同對價。假定上述兩項銷售分別構(gòu)成單項履約義務(wù)，全部商品交付給H公司時，H公司即取得其控制權(quán)。上述電腦桌的單獨售價為96萬元，電腦椅的單獨售價為64萬元。甲公司電腦桌和電腦椅均按時交付。假定該事項不考慮增值稅、所得稅等因素影響。三、五步法具體應(yīng)用電腦桌的交易價格＝120×96/（96＋64）＝72（萬元）；電腦椅的交易價格＝120×64/（96＋64）＝48（萬元）。相關(guān)會計分錄為：交付電腦桌時：借：合同資產(chǎn) 72

貸：主營業(yè)務(wù)收入 72交付電腦椅時：借：應(yīng)收賬款 120

貸：合同資產(chǎn) 72

主營業(yè)務(wù)收入 48三、五步法具體應(yīng)用例外情形企業(yè)應(yīng)按相對單獨售價比例分?jǐn)傉劭壑粮鲉为毬募s義務(wù),下列情形除外：合同折扣僅與合同中一項或多項履約義務(wù)相關(guān),且企業(yè)采用余値法估計単獨售價的,應(yīng)當(dāng)按照前款規(guī)定在該一項或多項履約義務(wù)之間分?jǐn)偤贤劭?然后采用余値法估計單獨售價。有確鑿證據(jù)表明合同折扣僅與合同中一項或多項履約義務(wù)相關(guān)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該合同折扣分?jǐn)傊料嚓P(guān)一項或多項履約義務(wù)。三、五步法具體應(yīng)用【例】某企業(yè)與客戶簽定一合同以出售甲、乙、丙三種產(chǎn)品,,交易總價為100萬元。甲、乙、丙各產(chǎn)品的單獨售價分別為40萬元、55萬元、45萬元,合計140萬元。因為該企業(yè)經(jīng)常將乙及丙產(chǎn)品合并按60萬價格出售,經(jīng)常將甲產(chǎn)品按40萬元出售,故合同中40萬元的折扣應(yīng)全部分?jǐn)偨o乙及丙產(chǎn)品:

乙分配的交易價格=55÷100*60=33(萬元)

丙分配的交易價格=45÷100*60=27(萬元);

甲產(chǎn)品的交易價格=40(萬元)。三、五步法具體應(yīng)用交易價格后續(xù)變動020103應(yīng)當(dāng)以合同開始日確定的單獨售價為基礎(chǔ)分?jǐn)傊料嚓P(guān)履約義務(wù)(按單獨售價的最初比例分?jǐn)?。【分配的基礎(chǔ)不變】企業(yè)不得因合同開始日之后的單獨售價的變動而重新分配交易價格。對于已履行的履約義務(wù),其分?jǐn)偟目勺儗r后續(xù)變動額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整變動當(dāng)期收入,不得追溯調(diào)整。三、五步法具體應(yīng)用【例】2X17年7月1日,甲公司承諾向客戶轉(zhuǎn)讓兩種可明確區(qū)分的產(chǎn)品。產(chǎn)品X在合同開始時轉(zhuǎn)讓給客戶，而產(chǎn)品Y則于2x18年3月31日轉(zhuǎn)讓給客戶?？蛻舫兄Z支付的對價包含固定對價700萬元和估計值為200萬元的可變對價,企業(yè)將可變對價估計值納入交易價格(符合條件)。（1）X產(chǎn)品的單獨售價為600萬元，Y產(chǎn)品的單獨售價為400萬元,且可變對價不符合只分?jǐn)偨o某一履約義務(wù)的標(biāo)準(zhǔn)。（2）2X17年11月30日,合同范圍進行了修訂:2X18年6月30日前將產(chǎn)品Z(連同尚未交付的產(chǎn)品Y)轉(zhuǎn)讓給客戶,合同價格增加了200萬元(固定対價),產(chǎn)品Z的單獨售價為300萬元。三種產(chǎn)品均可明確區(qū)分。（3）2X17年12月30日,企業(yè)將其關(guān)于預(yù)計有權(quán)獲得的可變對價的估計値修正為270萬元。企業(yè)認(rèn)為,該可變對價估計的變動可納入交易價格(不確定性消除時累計已確認(rèn)收入金額可能不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回)三、五步法具體應(yīng)用1、甲公司將交易價格900萬元分?jǐn)傊罼產(chǎn)品和Y產(chǎn)品，即X產(chǎn)品540萬元和Y產(chǎn)品360萬元。2X17年7月1日產(chǎn)品X在合同開始時轉(zhuǎn)讓給客戶時,企業(yè)確認(rèn)540的收入。2、2X17年11月30日雙方進行了合同變更。該合同變更屬于合同變更的第（2)種情形，因此該合同變更應(yīng)當(dāng)作為原合同終止，并將原合同的未履約部分與合同變更部分合并為新合同進行會計處理。在該新合同下，合同的交易價格為560元（360元+200元），分?jǐn)傊罽產(chǎn)品320萬元和Z產(chǎn)品的240萬元。3、20x7年12月30日，甲公司重新估計可變對價，增加了交易價格70萬元。由于該增加額與合同變更前已承諾的可變對價相關(guān)，因此應(yīng)首先將該增加額分?jǐn)偨oX產(chǎn)品和Y產(chǎn)品，之后再將分?jǐn)偨oY產(chǎn)品的部分在Y產(chǎn)品和Z產(chǎn)品形成的新合同中進行二次分?jǐn)?。?0萬元的可變對價后續(xù)變動分?jǐn)傊罼產(chǎn)品和Y產(chǎn)品時，各自分?jǐn)偟慕痤~為42萬元和28萬元。由于甲公司已經(jīng)轉(zhuǎn)讓了X產(chǎn)品，在交易價格發(fā)生變動的當(dāng)期即應(yīng)將分?jǐn)傊罼產(chǎn)品的42萬元確認(rèn)為收入。之后，甲公司將分?jǐn)傊罽產(chǎn)品的28萬元分?jǐn)傊罽產(chǎn)品16萬元和12萬元，經(jīng)過上述分?jǐn)偤?，Y產(chǎn)品的交易價格為336萬元（320+16元），Z產(chǎn)品的交易價格金額均為252萬元（240+12元）。因此，甲公司分別在Y產(chǎn)品和Z產(chǎn)品控制權(quán)轉(zhuǎn)移時確認(rèn)收入336萬元和252萬元。三、五步法具體應(yīng)用收入確認(rèn)的原則企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)吋確認(rèn)收入。履約義務(wù)實現(xiàn)方式在一段時間內(nèi)履行履約義務(wù)通過計量履約進度，在一段時間內(nèi)確認(rèn)收入在某一時點履行履約義務(wù)在客戶獲得商品控制權(quán)時確認(rèn)收入三、五步法具體應(yīng)用（五）時段法在某一時段內(nèi)履行履約義務(wù)的條件如果符合標(biāo)準(zhǔn)之一,在某一段時間內(nèi)確認(rèn)收入；如果均不符合標(biāo)準(zhǔn),在某個時點上確認(rèn)收入。標(biāo)準(zhǔn)舉例①客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益。常規(guī)或經(jīng)常性的服務(wù)（如運輸服務(wù)等）②客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品在客戶場地上建造資產(chǎn)（施工企業(yè)建筑服務(wù)）③企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品不具有可替代用途，且該企業(yè)在整個合同期間內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項（合格收款權(quán)）。建造只有客戶能夠使用的專項資產(chǎn)，或按照客戶的指示建造資產(chǎn)（房地產(chǎn)公司銷售期房）三、五步法具體應(yīng)用在一段時間內(nèi)持續(xù)轉(zhuǎn)移某一時點是一個時點轉(zhuǎn)移否否控制權(quán)轉(zhuǎn)移條件1：客戶在企業(yè)履約的同時獲益條件2：客戶能夠控制在建商品條件3：產(chǎn)出的商品具有“不可替代用途”，且企業(yè)在整個合同期內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成對的履約部分收取款項（合格收款權(quán)）是是否三、五步法具體應(yīng)用【例】某企業(yè)與客戶簽訂一個提供咨詢服務(wù)的合同,從而使企業(yè)為客戶提供專業(yè)意見(專業(yè)報告)。專業(yè)意見與針對客戶的事實和情況有關(guān)。如果客戶終止咨詢合同,合同要求客戶賠償企業(yè)已發(fā)生的成本,另加15%的利潤率。15%的利潤率接近企業(yè)在類似合同中取得的利潤率。滿足條件一三、五步法具體應(yīng)用【例】2017年11月30日，某企業(yè)與可口可樂公司簽訂生產(chǎn)一批飲料瓶的合同，金額500萬元,合同約定:飲料瓶按照可口可樂公司的要求,在合同簽訂日可口可樂公司預(yù)付產(chǎn)品全部貨款并不可返還，預(yù)計3個月生產(chǎn)完成并一次交付。思考：該企業(yè)應(yīng)如何確認(rèn)收入?滿足條件三三、五步法具體應(yīng)用收入確認(rèn)方法對于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù),企業(yè)應(yīng)當(dāng)在該段時間內(nèi)按照履約進度確認(rèn)收入,但是,履約進度不能合理確定的除外。企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮商品的性質(zhì)，采用產(chǎn)出法或投入法確定恰當(dāng)?shù)穆募s進度。

（1）產(chǎn)出法產(chǎn)出法主要是根據(jù)已轉(zhuǎn)移給客戶的商品對于客戶的價值確定履約進度，主要包括按照實際測量的完工進度、評估已實現(xiàn)的結(jié)果、已達(dá)到的里程碑、時間進度、已完工或交付的產(chǎn)品等確定履約進度的方法。三、五步法具體應(yīng)用【例】甲公司與客戶簽訂合同，為該客戶擁有的一條鐵路更換100根鐵軌，合同價格為10萬元（不含稅價）截至20X7年12月31日，甲公司共更換鐵軌60根，剩余部分預(yù)計在20x8年3月31日之前完成。該合同僅包含一項履約義務(wù)，且該履約義務(wù)滿足在某一時段內(nèi)履行的條件。假定不考慮其他情況。甲公司按照已完成的工作量確定履約進度。因此，截至20x7年12月31日，該合同的履約進度為60%(60/100)，曱公司應(yīng)確認(rèn)的收入為6萬元（10萬元x60%)。三、五步法具體應(yīng)用

（2）投入法投入法主要是根據(jù)企業(yè)履行履約義務(wù)的投入確定履約進度，主要包括已投入的材料數(shù)量、花費的人工工時或機器工時、發(fā)生的成本和時間進度等投入指標(biāo)確定履約進度。企業(yè)在采用投入法時，應(yīng)當(dāng)扣除那些雖然已經(jīng)發(fā)生、但是未導(dǎo)致向客戶轉(zhuǎn)移商品的投入。已發(fā)生的成本并未反映企業(yè)履行其履約義務(wù)的進度，如因企業(yè)生產(chǎn)效率低下等原因而導(dǎo)致的非正常消耗01已發(fā)生的成本與企業(yè)履行其履約義務(wù)的進度不成比例。如果企業(yè)已發(fā)生的成本與履約進度不成比例，企業(yè)在采用成本法時需要進行適當(dāng)調(diào)整02三、五步法具體應(yīng)用【例】甲企業(yè)是一家建筑施工企業(yè)，2×16年9月與A公司簽訂施工合同為A公司裝修辦公用房。合同總造價500萬元，預(yù)計總成本350萬元。2×16年10月開工。截至2×16年12月31日，實際發(fā)生成本280萬元，其中直接材料150萬元（包含技術(shù)失誤造成的材料損耗20萬元），直接人工100萬元，間接費用30萬元（包含工地管理不善浪費8萬元）?，F(xiàn)行準(zhǔn)則新收入準(zhǔn)則影響(1)進度=280÷350=80%(2)本期收入=500×80%=400(3)本期成本=350×80%=280(1)進度=（280-20-8）÷350=72%(2)本期收入=500×72%=360(3)本期成本=350×72%=252進度推遲三、五步法具體應(yīng)用在某一時點確認(rèn)收入對于在某一時點履行的履約義務(wù),企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時點確認(rèn)收入,即只有當(dāng)客戶獲得主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部剩余利益的現(xiàn)時權(quán)利時企業(yè)才能確認(rèn)收入。在某一時點履行的履約義務(wù)的參考指標(biāo)：企業(yè)已將該商品實物轉(zhuǎn)移給客戶,即客戶已實際占有該商品。但是客戶占有了某項商品實物并不意味著其就一定取得了該商品的控制權(quán)，反之亦然其他表明客戶已取得商品控制權(quán)的跡象企業(yè)就該商品享有現(xiàn)時收款權(quán)利,即客戶就該商品負(fù)有現(xiàn)時付款義務(wù)企業(yè)已將該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給客戶,即客戶已取得該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬客戶已接受該商品企業(yè)已將該商品的法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已擁有該商品的法定所有權(quán)三、五步法具體應(yīng)用到期收取本金同時滿足以下4個條件，理解為控制權(quán)轉(zhuǎn)移有商業(yè)實質(zhì)代管的商品能單獨識別企業(yè)按客戶要求隨時提供企業(yè)無權(quán)自己使用或轉(zhuǎn)給其他方02委托代銷：控制權(quán)未轉(zhuǎn)移出版社經(jīng)銷商01三、五步法具體應(yīng)用【例】甲公司委托乙公司銷售W商品2000件，W商品已經(jīng)發(fā)出，每件成本為70元。合同約定乙公司應(yīng)按每件100元對外銷售，甲公司按不含增值稅的銷售價格的10%向乙公司支付手續(xù)費。除非這些商品在乙公司存放期間內(nèi)由于乙公司的責(zé)任發(fā)生毀損或丟失，否則在W商品對外銷售之前，乙公司沒有義務(wù)向甲公司支付貨款。乙公司不承擔(dān)包銷責(zé)任，沒有售出的W商品須退回給甲公司，同時，甲公司也有權(quán)要求收回W商品或?qū)⑵滗N售給其他的客戶。乙公司對外實際銷售1000件，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價格為100000元，增值稅稅額為16000元，款項已經(jīng)收到，乙公司立即向甲公司開具代銷清單并支付貨款。甲公司收到乙公司開具的代銷清單時，向乙公司開具一張相同金額的增值稅專用發(fā)票。假定甲公司發(fā)出W商品時納稅義務(wù)尚未發(fā)生，手續(xù)費增值稅稅率為6%,不考慮其他因素。三、五步法具體應(yīng)用（1）發(fā)出商品借：發(fā)出商品——乙公司 140000

貸：庫存商品——W商品 140000（2）收到代銷清單，同時發(fā)生增值稅納稅義務(wù)。借：應(yīng)收賬款——乙公司 116000

貸：主營業(yè)務(wù)收入——銷售W商品 100000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 16000借：主營業(yè)務(wù)成本——銷售W商品 70000

貸：發(fā)出商品——乙公司

70000借：銷售費用——代銷手續(xù)費 10000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額） 600

貸：應(yīng)收賬款——乙公司 10600甲公司（3）收到乙公司支付的貨款。借：銀行存款 105400

貸：應(yīng)收賬款——乙公司 105400三、五步法具體應(yīng)用乙公司的賬務(wù)處理如下：（1）收到商品借：受托代銷商品——甲公司 200000

貸：受托代銷商品款——甲公司 200000（2）對外銷售借：銀行存款 116000

貸：受托代銷商品——甲公司 100000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 16000三、五步法具體應(yīng)用（3）收到增值稅專用發(fā)票借：受托代銷商品款——甲公司 100000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額） 16000

貸：應(yīng)付賬款——甲公司

116000（4）支付貨款并計算代銷手續(xù)費借：應(yīng)付賬款——甲公司 116000

貸：銀行存款 105400

其他業(yè)務(wù)收入——代銷手續(xù)費 10000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 600三、五步法具體應(yīng)用【例】2×18年1月1日，甲公司與乙公司簽訂合同，向其銷售一臺設(shè)備和專用零部件。設(shè)備和零部件的制造期為2年。甲公司在完成設(shè)備和零部件的生產(chǎn)之后，能夠證明其符合合同約定的規(guī)格。假定在該合同下，向客戶轉(zhuǎn)讓設(shè)備和零部件是可明確區(qū)分的，因此，企業(yè)應(yīng)將其作為兩項履約義務(wù)，且都屬于在某一時點履行的履約義務(wù)。2×19年12月31日，乙公司支付了該設(shè)備和零部件的合同價款，并對其進行了驗收。乙公司運走了設(shè)備，但是，考慮到其自身的倉儲能力有限，且其工廠緊鄰甲公司的倉庫，因此，要求將零部件存放于甲公司的倉庫中，并且要求甲公司按照其指令隨時安排發(fā)貨。乙公司已擁有零部件的法定所有權(quán)，且這些零部件可明確識別為屬于乙公司的物品。甲公司在其倉庫內(nèi)的單獨區(qū)域內(nèi)存放這些零部件，并應(yīng)乙公司的要求可隨時發(fā)貨，甲公司不能使用這些零部件，也不能將其提供給其他客戶使用?？蛻羧〉蒙唐房刂茩?quán)的售后代管三、五步法具體應(yīng)用本例中，2×19年12月31日，設(shè)備的控制權(quán)已轉(zhuǎn)移給乙公司；對于零部件而言，甲公司已經(jīng)收取合同價款，但是應(yīng)乙公司的要求尚未發(fā)貨，乙公司已擁有零部件的法定所有權(quán)并且對其進行了驗收，雖然這些零部件實物尚由甲公司持有，但是其滿足在售后代管商品的安排下客戶取得商品控制權(quán)的條件，這些零部件的控制權(quán)也已經(jīng)轉(zhuǎn)移給了乙公司。因此，甲公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)銷售設(shè)備和零部件的相關(guān)收入。除此之外，甲公司還為乙公司提供了倉儲保管服務(wù)，該服務(wù)與設(shè)備和零部件可明確區(qū)分，構(gòu)成單項履約義務(wù)。三、五步法具體應(yīng)用A公司生產(chǎn)并銷售筆記本電腦。2×18年，A公司與零售商B公司簽訂銷售合同，向其銷售1萬臺電腦。由于B公司的倉儲能力有限，無法在2×18年底之前接收該批電腦，雙方約定A公司在2×19年按照B公司的指令按時發(fā)貨，并將電腦運送至B公司指定的地點。2×18年12月31日，A公司共有上述電腦庫存1.2萬臺，其中包括1萬臺將要銷售給B公司的電腦。然而，這1萬臺電腦和其余2000臺電腦一起存放并統(tǒng)一管理，并且彼此之間可以互相替換。不滿足售后代管的情形本例中，盡管是由于B公司沒有足夠的倉儲空間才要求A公司暫不發(fā)貨，并按照其指定的時間發(fā)貨，但是由于這l萬臺電腦與A公司的其他產(chǎn)品可以互相替換，且未單獨存放保管，A公司在向B公司交付這些電腦之前，能夠?qū)⑵涮峁┙o其他客戶或者自行使用。因此，這1萬臺電腦在2×18年12月31日不滿足售后代管商品安排下確認(rèn)收入的條件。四、合同成本合同履約成本合同取得成本四、合同成本（一）合同取得成本企業(yè)為取得一項合同而發(fā)生的增量成本預(yù)期能夠收回的,應(yīng)當(dāng)將這些成本確認(rèn)一項資產(chǎn)。取得合同的增量成本是指企業(yè)在未取得合同的情況下不會發(fā)生的成本(如銷售傭金)。01企業(yè)在未取得合同的情況下原本將發(fā)生的成本,如設(shè)施成本和銷售人員工資，不予以資本化(無論是否簽合同)02四、合同成本簡化處理方法如果攤銷期間等于或短于一年,則可選擇將取得合同的成本費用化?！救玟N售的是現(xiàn)房，銷售人員傭金】四、合同成本設(shè)置“合同取得成本”會計科目020103本科目核算企業(yè)取得合同發(fā)生的、預(yù)計能夠收回的增量成本。本科目可按合同進行期細(xì)祾算。合同取得成本的主要賬務(wù)處理。企業(yè)發(fā)生上述合同取得成本時，借記本科目，貨記“銀行存款”“其他應(yīng)付款”等科目；對合同取得成本進行攤銷時，按照其相關(guān)性借記“銷售費用”等科目，貸記本科目。四、合同成本應(yīng)當(dāng)根據(jù)“合同取得成本”科目的明細(xì)科目初始確認(rèn)時攤銷期限是否超過一年或一個正常營業(yè)周期，在“其他流動資產(chǎn)”或“其他非流動資產(chǎn)”項目中填列，已計提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)減去“合同取得成本減值準(zhǔn)備”科目中相關(guān)的期末余額后的金額填列。報表填列四、合同成本為了取得合同發(fā)生的增量成本且該成本預(yù)期能夠收回定義合同取得成本補充解釋是資產(chǎn)類科目，在財務(wù)報表中根據(jù)流動性進行相應(yīng)列示可以在成本發(fā)生時一次性計入當(dāng)期損益采用與該資產(chǎn)相關(guān)的商品收入確認(rèn)相同的基礎(chǔ)進行攤銷合同取得成本的減值準(zhǔn)備計入資產(chǎn)減值損失科目增量成本：不取得合同就不會發(fā)生的成本攤銷期限超過一年：“其他非流動資產(chǎn)”攤銷期限不超過一年：“其他流動資產(chǎn)”某一時點，一次性企鵝人收入某一時段，按履約進行確認(rèn)收入在減值因素消失時，可以轉(zhuǎn)回計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備列報簡化處理攤銷減值簡單理解：合同取得成本就是，在取得合同前所花費的錢四、合同成本【例】甲公司為一家咨詢服務(wù)提供商,中了一個向新客戶提供咨詢服務(wù)的標(biāo)。該企業(yè)為取得合同而發(fā)生的成本如下：盡職調(diào)查的外部律師費 15000提交標(biāo)書的差旅費 25000銷售人員傭金 10000總成本 50000問題：上述成本哪些能夠資本化?甲公司向銷售人員支付的傭金屬于為取得合同發(fā)生的增量成本，應(yīng)當(dāng)將其作為合同取得成本確認(rèn)為一項資產(chǎn)。四、合同成本【多項選擇題】甲公司參與一咨詢項目競標(biāo)并取得合同，發(fā)生相關(guān)支出如下：（1）因參與投標(biāo)發(fā)生差旅費5000元；（2）聘請律師進行盡職調(diào)查支出10000元；（3）銷售人員傭金8000元，且預(yù)期能夠收回；（4）承諾根據(jù)當(dāng)年實現(xiàn)銷售收入的5%向銷售部門經(jīng)理支付年終獎。上述各項支出，應(yīng)于實際發(fā)生時計入當(dāng)期損益的有（）。A.參與投標(biāo)發(fā)生的差旅費 B.聘請律師的盡職調(diào)查支出C.銷售人員傭金 D.支付銷售部門經(jīng)理的年終獎【答案】ABD【解析】選項C，甲公司向銷售人員支付的傭金屬于為取得合同發(fā)生的增量成本，且預(yù)期以后能夠收回，應(yīng)作為合同取得成本確認(rèn)為一項資產(chǎn)。四、合同成本（二）合同履約成本不屬于其他企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)范范圍（其他會計準(zhǔn)則優(yōu)先）且同時滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)作為合同履約成本確認(rèn)為一項資產(chǎn)。020103該成本與一份當(dāng)前或預(yù)期取得的合同直接相關(guān)該成本產(chǎn)生了企業(yè)將在未來用于履行履約義務(wù)的資源該成本預(yù)計能夠得到補償四、合同成本設(shè)置“合同履約成本”會計科目本科目核算企業(yè)為履行當(dāng)前或預(yù)期取得的合同所發(fā)生的、不屬于其他企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)范范圍且按照本準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項資產(chǎn)的成本。企業(yè)因履行合同而產(chǎn)生的毛利不在本科目核算。本科目可按合同，分別“服務(wù)成本”“工程施工”等進行明細(xì)核算。企業(yè)發(fā)生上述合同履約成本時，借記本科目，貸記“銀行存款”“應(yīng)付職工薪酬”“原材料”等科目；對合同履約成本進行分?jǐn)倳r，借記“主營業(yè)務(wù)成本”“其他業(yè)務(wù)成本”等科目，貸記本科目。01020403合同履約成本的主要賬務(wù)處理。四、合同成本應(yīng)當(dāng)根據(jù)“合同履約成本”科目的明細(xì)科目初始確認(rèn)時攤銷期限是否超過一年或一個正常營業(yè)周期，在“存貨”或“其他非流動資產(chǎn)”項目中填列，已計提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)減去“合同履約成本減值準(zhǔn)備”科目中相關(guān)的期末余額后的金額填列。報表填列四、合同成本【案例】甲公司簽訂了一個管理客戶信息技術(shù)數(shù)據(jù)中心的五年服務(wù)合同,并在隨后的每一年續(xù)約一次。在提供服務(wù)之前,企業(yè)設(shè)計并建立一個供企業(yè)內(nèi)部使用并與客戶的系統(tǒng)接口的技術(shù)平臺。該平臺未轉(zhuǎn)移至客戶,但是將用于向客戶提供服務(wù)。建立技術(shù)平臺發(fā)生的初始成本如下所示：設(shè)計服務(wù)

40000硬件 120000軟件 90000數(shù)據(jù)中心的遷移與測試100000甲公司為履行合同發(fā)生的上述成本中，購買硬件和軟件的成本應(yīng)當(dāng)分別按照固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)進行會計處理；設(shè)計服務(wù)成本和信息中心的測試成本與履行該合同直接相關(guān)，并且增加了甲公司未來用于履行履約義務(wù)（即提供管理服務(wù)）的資源，如果甲公司預(yù)期該成本可通過未來提供服務(wù)收取的對價收回，則甲公司應(yīng)當(dāng)將這些成本確認(rèn)為一項資產(chǎn)。四、合同成本與合同履約成本和合同取得成本有關(guān)的資產(chǎn)的攤銷和減值對于確認(rèn)為資產(chǎn)的合同履約成本和合同取得成本，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用與該資產(chǎn)相關(guān)的商品收入確認(rèn)相同的基礎(chǔ)（即，在履約義務(wù)履行的時點或按照履約義務(wù)的履約進度)進行攤銷，計入當(dāng)期損益。攤銷減值合同履約成本和合同取得成本的賬面價值高于下列兩項的差額的，超出部分應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備，并確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失：（1)企業(yè)因轉(zhuǎn)讓與該資產(chǎn)相關(guān)的商品預(yù)期能夠取得的剩余對價；（2)為轉(zhuǎn)讓該相關(guān)商品估計將要發(fā)生的成本。四、合同成本【例】2x18年1月1日，甲建筑公司與乙公司簽訂一項大型設(shè)備建造工程合同，根據(jù)雙方合同，該工程的造價為6300萬元，工程期限為1年半，甲公司負(fù)責(zé)工程的施工及全面管理，乙公司按照第三方工程監(jiān)理公司確認(rèn)的工程完工量，每半年與甲公司結(jié)算一次；預(yù)計2x19年6月30日竣工；預(yù)計可能發(fā)生的總成本為4000萬元。假定該建造工程整體構(gòu)成單項履約義務(wù)，并屬于在某一時段履行的履約義務(wù)，甲公司采用成本法確定履約進度，增值稅稅率為10%,不考慮其他相關(guān)因素。2x18年6月30日，工程累計實際發(fā)生成本1500萬元，甲公司與乙公司結(jié)算合同價款2500萬元，甲公司實際收到價款2000萬元；2x18年12月31日，工程累計實際發(fā)生成本3000萬元，甲公司與乙公司結(jié)算合同價款1100萬元，甲公司實際收到價款1000萬元；2x19年6月30日，工程累計實際發(fā)生成本4100萬元，乙公司與甲公司結(jié)算了合同竣工價款27