2020年中級會計師考試《中級會計實務(wù)》考點精講 -第五章 長期股權(quán)投資

2020年中級會計師考試《中級會計實務(wù)》考點精講

第五章長期股權(quán)投資

本章是歷年考試中的重點章節(jié)，其內(nèi)容在各種考試題型中均可能出現(xiàn)。同時本章也是難

度較大的一章，特別是企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資初始投資成本的確認、長期股權(quán)投資的

權(quán)益法核算以及成本法、權(quán)益法、金融資產(chǎn)之間的轉(zhuǎn)換，應(yīng)特別注意。此外本章也是考生學

習合并財務(wù)報表的基礎(chǔ)。

近年考試題型、分值、考點分布

2019

2019年2018年2018年2017年2017年

題型年（卷考點

（卷二）（卷一）（卷二）（卷一）（卷二）

一）

1題1題1.51?1.5購買日、合并日初始投資成本

單選題————

1.5分分分的確定、權(quán)益法核算

1題2權(quán)益法核算、同一控制下企業(yè)

多選題1題2分——2題4分1題2分

分合并的初始計量

取得聯(lián)營企業(yè)投資發(fā)生直接

判斷題1題1分1題1分相關(guān)費用的處理、內(nèi)部交易的

調(diào)整

綜合題1題18分權(quán)益法轉(zhuǎn)換成本法的核算

2題2題2.54題6.5

合計1題18分——2題3分——

3.5分分分

注：與合并報表相關(guān)的近年考試分值統(tǒng)計在合并報表章節(jié)。

【知識點】長期股權(quán)投資的適用范圍（★）

（一）對子公司投資，即投資方能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的權(quán)益性投資

控制，是指投資方擁有對被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回

報，并且有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額。

（二）對合營企業(yè)的投資，即投資方與其他合營方一同對被投資單位實施共同控制且對

被投資單位凈資產(chǎn)享有權(quán)利的權(quán)益性投資。

1.共同控制

是指按照相關(guān)約定對某項安排所共有的控制，并且該安排的相關(guān)活動必須經(jīng)過分享控制

權(quán)的參與方一致同意后才能決策。

2.合營企業(yè)

是共同控制一項安排的參與方僅對該安排的凈資產(chǎn)享有權(quán)利的合營安排。

3.共同控制的判斷

在判斷是否存在共同控制時，注意以下問題：

（1）首先判斷所有參與方或參與組合方是否集體控制該安排，其次再判斷該安排相關(guān)活

動的決策是否必須經(jīng)過這些集體控制該安排的參與方二

【思考題1】假設(shè)A公司、B公司、C公司、D公司共同設(shè)立E公司，并分別持有E公司

60%,20%、10%和10%的表決權(quán)股份。協(xié)議約定，E公司相關(guān)活動的決策需要50%以上表決權(quán)

通過方可做出。

60%20%10%10%

E公司相關(guān)活動的決策需要50%以上表決權(quán)通過方可做出

『正確答案』本例中，E公司的表決權(quán)安排使得A公司能夠單獨主導E公司的相關(guān)活動，只

要A公司享有E公司的可變回報并有能力運用其權(quán)力影響E公司的可變回報，A公司無需與

其他參與方聯(lián)合，即可控制E公司。因此，E公司是A公司的子公司，而不是一項合營安排。

【思考題2】假設(shè)A公司、B公司、C公司、D公司分別持有E公司40%、30%20%和10%

的表決權(quán)股份，E公司相關(guān)活動的決策需要85%以上表決權(quán)通過方可做出。

40%30%20%10%

E公司相關(guān)活動的決策需要85%以上表決權(quán)通過方可做出

『正確答案』本例中，E公司的表決權(quán)安排使得:

一是，A公司、B公司、C公司、D公司任何一方均不能單獨控制E公司。

二是，參與方組合可能的形式有很多種，但A公司、B公司、C公司聯(lián)合起來（40%+30%

+20%=90%）即可控制E公司，且A公司、B公司、C公司是聯(lián)合起來能夠控制E公司的參與

方數(shù)量最少的組合。因此，稱A公司、B公司、C公司集體控制E公司，而不是A公司、B公

司、C公司、D公司集體控制E公司。

（2）如果存在兩個或兩個以上的參與方組合能夠集體控制某項安排的，不構(gòu)成共同控制。

【思考題3】假定一項安排涉及三方：A公司在該安排中擁有50%的表決權(quán)股份，B公司

和C公司各擁有25%的表決權(quán)股份。A公司、B公司、C公司之間的相關(guān)約定規(guī)定，該安排相

關(guān)活動決策至少需要75舞的表決權(quán)通過方可做出。盡管A公司擁有50%的表決權(quán)，但是A公司

沒有控制該安排，因為A公司對該安排的相關(guān)活動做出決策需要獲得B公司或C公司的同意。

50%25%25%

E公司相關(guān)活動的決策需要75%以上表決權(quán)通過方可做出

『正確答案J在本例中，A公司和B公司的組合或A公司和C公司的組合均可集體控制該安

排。這樣，存在多種參與方之間的組合能夠達到75%表決權(quán)的要求。在此情況下，該安排要

成為合營安排，需要在相關(guān)約定中指明哪些參與方一致同意才能對相關(guān)活動做出決策。

（3）僅享有保護性權(quán)利的參與方不享有共同控制。

（三）對聯(lián)營企業(yè)的投資，即投資方對被投資單位具有重大影響的權(quán)益性投資。

1.重大影響的概念

重大影響，是指投資方對被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策有參與決策的權(quán)力，但并不能夠

控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。投資方能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的，

被投資單位為其聯(lián)營企業(yè)。

2.重大影響的判斷

實務(wù)中，較為常見的重大影響體現(xiàn)為在被投資單位的董事會或類似權(quán)力機構(gòu)中派有代表,

通過在被投資單位財務(wù)和經(jīng)營決策制定過程中的發(fā)言權(quán)實施重大影響。

投資方直接或通過子公司間接持有被投資單位20%以上但低于50%的表決權(quán)時，一般認為

對被投資單位具有重大影響,除非有明確的證據(jù)表明該種情況下不能參與被投資單位的生產(chǎn)

經(jīng)營決策，不形成重大影響。

在確定能否對被投資單位施加重大影響時，口面應(yīng)考慮投資方直接或間接持有被投資

單位的表決權(quán)股份，同時要考慮投資方及其他方持有的當期可執(zhí)行潛在表決權(quán)在假定轉(zhuǎn)換為

對被投資單位的股權(quán)后產(chǎn)生的影響，如被投資單位發(fā)行的當期可轉(zhuǎn)換的認股權(quán)證、股份期權(quán)

及可轉(zhuǎn)換公司債券等的影響。

（四）特殊問題

長期股權(quán)投資準則規(guī)范的權(quán)益性投資丕包括風險投資機構(gòu)、共同基金以及類似主體（如

投資連結(jié)保險產(chǎn)品）持有的、在初始確認時按照金融工具確認和計量準則的規(guī)定以公允價值

計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn),這類金融資產(chǎn)即使符合持有待售條件也應(yīng)繼續(xù)按金

融工具確認和計量準則進行會計處理。投資性主體對丕納△合并財務(wù)報表的子公司的權(quán)益性

投資，應(yīng)按照公允價值計量且其變動計入當期損益。

【知識點】長期股權(quán)投資的初始計量（★★）

（一）企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資一一對子公司的投資

1.同一控制下形成控股合并的長期股權(quán)投資會計處理

購并后

（1）初始投資成本的確定

合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔債務(wù)方式作為合并對價的，應(yīng)當在合并日按

照所取得的被合并方在最終控制方合并財務(wù)報表中的凈資產(chǎn)賬面價值份額作為長期股權(quán)投資

的初始投資成本。

【提示】

如果被合并方在被合并以前，是最終控制方通過韭同二控制下的企業(yè)合并所控制的，則

合并方長期股權(quán)投資的初始投資成本還應(yīng)包含相關(guān)的商譽金額。

【注意】在考試時注意審題，不同的資料，計算方法不一樣：

①如果只給定“子公司B公司凈資產(chǎn)賬面價值”的資料，而沒有給定其他資料，則直接

用“子公司B公司凈資產(chǎn)賬面價值”X母公司姒

甲

工

A

~--

B

②如果既給定“子公司B公司凈資產(chǎn)賬面價值”的資料，又給定“最終控制方甲公司合

并財務(wù)報表中的B公司凈資產(chǎn)賬面價值”，則用“最終控制方甲公司合并財務(wù)報表中的B公

司凈資產(chǎn)賬面價值份額"X母公司如

甲

~JT

A

~-

B

【例?單選題】（2018年考題）丙公司為甲、乙公司的母公司，2018年1月1日，甲公

司以銀行存款7000萬元取得乙公司60%有表決權(quán)的股份，另以銀行存款100萬元支付與合

并直接相關(guān)的中介費用，當日辦妥相關(guān)股權(quán)劃轉(zhuǎn)手續(xù)后，取得了乙公司的控制權(quán)；乙公司在

丙公司合并財務(wù)報表中的凈資產(chǎn)賬面價值為9000萬元。不考慮其他因素，甲公司該項長期

股權(quán)投資在合并日的初始投資成本為（）萬元。

A.7100B.7000

C.5400D.5500

『正確答案』C

『答案解析』本題屬于同一控制下企業(yè)合并，長期股權(quán)投資的初始投資成本=被合并方相對

于最終控制方而言的可辨認凈資產(chǎn)的賬面價值份額+最終控制方收購被合并方時形成的商譽

=9000X60%+0=5400（萬元）。與合并相關(guān)的中介費用計入管理費用，不影響長期股權(quán)

投資初始投資成本。

（2）長期股權(quán)投資的初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)及所承擔債務(wù)賬面

價值之間的差額，應(yīng)當調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價）;資本公積（資本溢價或股本

溢價）的余額不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤。

合并方以發(fā)行權(quán)益性工具作為合并對價的,應(yīng)按發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股

權(quán)投資的初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當調(diào)整資本公積（資本溢價或

股本溢價）；資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利

潤。

（3）合并方發(fā)生的中介費用、交易費用的處理

合并方發(fā)生的審計、法律服務(wù)、評估咨詢等中介費用以及其他相關(guān)萱理費用，于發(fā)生時

計入當期損益。與發(fā)行權(quán)益性工具作為合并對價直接相關(guān)的交易費用，應(yīng)當沖減資本公積（資

本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，依次沖減盈余公積和

未分配利潤。與發(fā)行債務(wù)性工具作為合并對價直接相關(guān)的交易費用,應(yīng)當計入債務(wù)性工具的

初始確認金額。

【例?計算分析題】甲公司和乙公司同為A公司的子公司，且為A公司直接投資形成的

子公司。

甲乙

I購并前1I購并后]

資料一：2020年3月6日甲公司與A公司簽訂合同，甲公司以銀行存款2000萬元和一

棟作為固定資產(chǎn)的辦公樓作為對價購買A公司持有乙公司80%的表決權(quán)資本。2020年4月6

日甲公司與A公司股東大會批準該協(xié)議。2020年6月30日，甲公司以銀行存款2000萬元

支付給A公司，當日固定資產(chǎn)的賬面價值為14000萬元（原值為18000萬元，累計折舊為

4000萬元），公允價值為20000萬元（不考慮增值稅）。同日辦理了必要的財產(chǎn)權(quán)交接手

續(xù)并取得控制權(quán)。當日乙公司所有者權(quán)益的賬面價值為18000萬元，乙公司所有者權(quán)益的公

允價值為30000萬元；A公司（原母公司）合并財務(wù)報表中的乙公司凈資產(chǎn)賬面價值為22000

萬元。

資料二：甲公司另發(fā)生審計、法律服務(wù)、評估咨詢等中介費用160萬元（不考慮增值稅

因素）。甲公司會計處理如下：

『正確答案』

①該交易為同一控制下企業(yè)合并。

理由：甲、乙公司在合并前后均受A公司最終控制。

②合并方為甲公司，合并日為2020年6月30日。

③同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，應(yīng)在合并日按取得被合并方在最終控制方

（原母公司A公司）合并財務(wù)報表中的凈資產(chǎn)賬面價值的份額，作為長期股權(quán)投資初始成本

17600(22000X80%)萬元。

借：固定資產(chǎn)清理14000

累計折舊4000

貸：固定資產(chǎn)18000

借：長期股權(quán)投資17600

貸：銀行存款2000

固定資產(chǎn)清理14000

資本公積一一股本溢價1600

借：管理費用160

貸：銀行存款160

【提示】甲公司以銀行存款2000萬元支付給A公司，當日固定資產(chǎn)的賬面價值為14000

萬元

【例?計算分析題】A公司為母公司，子公司包括有甲公司、乙公司，即甲公司和乙公

司均受A公司同一控制。2020年6月30日，甲公司向同一集團內(nèi)乙公司的原股東A公司定

向增發(fā)15000萬股普通股（每股面值為1元，市價為10元），取得乙公司80%的股權(quán)，相

關(guān)手續(xù)于當日完成，并能夠?qū)σ夜緦嵤┛刂?。合并后乙公司仍維持其獨立法人資格繼續(xù)經(jīng)

營。乙公司之前為A公司于2017年以非同一控制下企業(yè)合并的方式收購的子公司。

合并日，乙公司財務(wù)報表中凈資產(chǎn)的賬面價值為11000萬元，A公司（原母公司）合并

財務(wù)報表中的乙公司凈資產(chǎn)賬面價值為27500萬元（含商譽），其中A公司自購買日開始持

續(xù)計算的乙公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值25000萬元，A公司合并報表中確認了商譽2500

萬元。不考慮相關(guān)稅費等其他因素影響。

『正確答案』甲公司在合并日的初始投資成本為應(yīng)享有乙公司在A公司合并財務(wù)報表中的凈

資產(chǎn)賬面價值的份額及相關(guān)商譽，甲公司會計處理如下：

借：長期股權(quán)投資（25000X80%+2500）22500

貸：股本15000

資本公積一一股本溢價7500

（4）同一控制下一攬子交易的會計處理

企業(yè)通過多次交易分步取得同一控制下被投資單位的股權(quán)，最終形成企業(yè)合并的，應(yīng)當

判斷多次交易是否屬于“一攬子交易”。

屬于一攬子交易的，合并方應(yīng)當將各項交易作為一項取得控制權(quán)的交易進行會計處理。

不屬于“一攬子交易”的，取得控制權(quán)日，應(yīng)按照以下步驟進行會計處理：

①確定同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的初始投資成本

在合并日，根據(jù)合并后應(yīng)享有被合并方凈資產(chǎn)在最終控制方合并財務(wù)報表中的賬面價值

份額，確定長期股權(quán)投資的初始投資成本。

②長期股權(quán)投資初始投資成本與合并對價賬面價值之間的差額的處理

合并日長期股權(quán)投資的初始投資成本，與達到合并前的股權(quán)投資賬面價值加上合并日進

一步取得股份新支付對價的賬面價值之和的差額，調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），

資本公積不足沖減的，沖減留存收益。

③合并日之前持有的股權(quán)投資，因采用權(quán)益法核算或金融工具確認和計量準則核算而確

認的其他綜合收益,暫不進行會計處理。

【例?綜合題】A公司為母公司，其子公司包括甲公司、乙公司。假定甲公司和乙公司

采用的會計政策和會計期間相同，均按照10羔的比例提取盈余公積，甲公司和乙公司一直同

受同一最終控制方A公司控制。有關(guān)投資業(yè)務(wù)如下：

資料一：2019年1月1日，甲公司自母公司A公司處取得同一控制下的乙公司25%的股

份，實際支付款項6000萬元，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊?，相關(guān)手續(xù)于當日辦理完畢。當

日，乙公司可辨認凈資產(chǎn)賬面價值為22000萬元（假定與公允價值相等）。

『正確答案』

借：長期股權(quán)投資一一投資成本6000

貸：銀行存款6000

由于初始投資成本6000萬元大于享有乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額5500萬元

（22000X25%）,所以不需要對初始投資成本進行調(diào)整。

資料二：2019年及2020年度，乙公司累計實現(xiàn)凈利潤1000萬元，無其他所有者權(quán)益

變動。

『正確答案』（注：為簡化兩個年度合并編制一筆分錄）

借：長期股權(quán)投資一一損益調(diào)整250

貸：投資收益(1000X25%)250

至2020年末長期股權(quán)投資的賬面價值=6000+250=6250（萬元）

資料三：2021年1月1日，甲公司以定向增發(fā)2000萬股普通股（每股面值為1元，每

股公允價值為5元）的方式購買同一控制下A公司所持有的乙公司40%股權(quán)，相關(guān)手續(xù)于當

日完成。至此，甲公司持有乙公司股權(quán)比例為65%。進一步取得投資后，甲公司能夠?qū)σ夜?/p>

司實施控制。當日，乙公司在最終控制方合并財務(wù)報表中的凈資產(chǎn)的賬面價值為23000萬元。

上述交易不屬于一攬子交易。不考慮相關(guān)稅費等其他因素影響。

『正確答案』甲公司有關(guān)會計處理如下：

①確定合并日長期股權(quán)投資的初始投資成本

合并日甲公司享有乙公司在最終控制方合并財務(wù)報表中凈資產(chǎn)的賬面價值份額=23000

X65%=14950（萬元）

②長期股權(quán)投資初始投資成本與合并對價賬面價值之間的差額的處理

原25%股權(quán)投資在合并日的賬面價值6250萬元加追加投資（40%）所支付對價的賬面價

值2000萬元，即為合并對價賬面價值8250萬元（6250+2000）0

長期股權(quán)投資初始投資成本14950萬元與合并對價賬面價值8250萬元之間的差額為6

700萬元，調(diào)整資本公積。

借：長期股權(quán)投資14950

貸：長期股權(quán)投資一一投資成本6000

---損益調(diào)整250

股本2000

資本公積一一股本溢價6700

【例?多選題】（2017年考題）下列關(guān)于同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資會計

處理表述中，正確的有（）。

A.合并方發(fā)生的評估咨詢費用，應(yīng)計入當期損益

B.與發(fā)行債務(wù)工具作為合并對價直接相關(guān)的交易費用，應(yīng)計入債務(wù)工具的初始確認金額

C.與發(fā)行權(quán)益工具作為合并對價直接相關(guān)的交易費用，應(yīng)計入當期損益

D.合并成本與合并對價賬面價值之間的差額，應(yīng)計入其他綜合收益

『正確答案』AB

『答案解析J選項C,與發(fā)行權(quán)益工具作為合并對價直接相關(guān)的交易費用，應(yīng)沖減資本公積

—股本溢價，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益；選項D,合并成本與合并對價賬面價

值之間的差額，應(yīng)計入資本公積一一資本溢價/股本溢價，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收

\?.

mo

2.非同一控制下形成控股合并的長期股權(quán)投資會計處理

（1）初始投資成本的確定

非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方為了取得對被購買方的控制權(quán)而放棄的資產(chǎn)、發(fā)生

或承擔的負債、發(fā)行的權(quán)益性證券等均應(yīng)按其在購買日的公允價值計量?；谏鲜鲈瓌t，購

買方應(yīng)當按照確定的企業(yè)合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。

長期股權(quán)投資的初始投資成本（合并成本）=支付價款或付出資產(chǎn)的公允價值+發(fā)生或

承擔的負債的公允價值+發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值

注意問題：

①非同一控制下的企業(yè)合并中,購買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計、法律服務(wù)、評估咨詢等

中介費用，應(yīng)當于發(fā)生時計入當期損益。

②以發(fā)行債券方式進行的企業(yè)合并,與發(fā)行債券相關(guān)的傭金、手續(xù)費等應(yīng)計入債務(wù)性證

卷的初始計量金額。

③發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的,與所發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的傭金、手續(xù)費等應(yīng)自所

發(fā)行權(quán)益性證券的發(fā)行收入中扣減。

（2）付出資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額的處理

采用非同一控制下的企業(yè)控股合并時，支付合并對價的公允價值與賬面價值的差額，分

別不同情況處理：

①合并對價為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，公允價值與賬面價值的差額，計入資產(chǎn)處置損益。

②合并對價為長期股權(quán)投資或金融資產(chǎn)的，公允價值與其賬面價值的差額，計入投資收

益（如為其他權(quán)益工具投資，計入留存收益）o

③合并對價為投資性房地產(chǎn)的，以其公允價值確認其他業(yè)務(wù)收入,同時結(jié)轉(zhuǎn)其他業(yè)務(wù)成

本。

【例?單選題】（2019年考題）2018年1月1日，甲公司發(fā)行1500萬股普通股股票從

非關(guān)聯(lián)方取得乙公司80%股權(quán)，發(fā)行的股票每股面值1元，取得股權(quán)當日，每股公允價值6

元，為發(fā)行股票支付給券商傭金300萬元。相關(guān)手續(xù)于當日完成，甲公司取得了乙公司的控

制權(quán)，該企業(yè)合并不屬于反向購買。乙公司2018年1月1日所有者權(quán)益賬面價值總額為12000

萬元，可辨認凈資產(chǎn)的公允價值與賬面價值相同。不考慮其他因素，甲公司應(yīng)確認的長期股

權(quán)投資初始投資成本為（）萬元。

A.9000B.9600C.8700D.9300

『正確答案』A

『答案解析』非同一控制下企業(yè)合并，長期股權(quán)投資初始投資成本=支付對價公允價值=1

500X6=9000（萬元）；為發(fā)行股票支付的傭金、手續(xù)費沖減“資本公積一一股本溢價”。

【例?單選題】（2016年考題）2015年12月31日，甲公司以專利技術(shù)自非關(guān)聯(lián)方乙公

司換入70%股權(quán)，取得控制權(quán)，專利技術(shù)原值1200萬元，攤銷200萬元，公允價值1500

萬元，乙公司可辨認凈資產(chǎn)賬面價值800萬元，公允價值1000萬元，不考慮其他因素，該

業(yè)務(wù)對甲公司個別利潤表中當期利潤總額的影響金額為（）萬元。

A.減少90B.增加500

C.增加100D.增加300

『正確答案』B

『答案解析』非同一控制下企業(yè)合并取得長期股權(quán)投資，投出的專利技術(shù)應(yīng)確認資產(chǎn)處置損

益，公允價值1500萬元與賬面價值1000萬元（1200-200）的差額500萬元，確認資產(chǎn)

處置損益，增加當期利潤。

（3）企業(yè)合并成本與合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額差額的處理

①企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額應(yīng)確認為

商譽?？毓珊喜⒌那闆r下,該差額是指在合并財務(wù)報表中應(yīng)予列示的商譽。

②企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的部分，應(yīng)計入

合并當期損益（營業(yè)外收入）。在控股合并的情況下，上述差額應(yīng)體現(xiàn)在合并當期的合并利

潤表中，不影響購買方的個別利潤表。

（4）一次交易取得股權(quán)形成控制的企業(yè)合并會計核算

非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資,應(yīng)在購買日按企業(yè)合并成本,借記“長期

股權(quán)投資”科目,借記“應(yīng)收股利”科目,按支付合并對價的賬面價值，貸記有關(guān)“固定資

產(chǎn)清理”、“無形資產(chǎn)”等科目，按其差額，貸記或借記“資產(chǎn)處置損益”等科目。

非同一控制下企業(yè)合并涉及以庫存商品等作為合并對價的，應(yīng)按庫存商品的公允價值，

貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目，并同時結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)的成本。涉及增值稅的，還應(yīng)進行相應(yīng)的處理。

【例?計算分析題】甲公司系增值稅一般納稅人。有關(guān)業(yè)務(wù)如下：

資料一：2020年4月30日，甲公司與乙公司的控股股東A公司簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，甲

公司以兩項資產(chǎn)作為對價支付給A公司，A公司以其所持有乙公司80%的股權(quán)作為支付對價。

2020年5月31日甲公司與A公司的股東大會批準收購協(xié)議。2020年6月30日甲公司將作為

對價的資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移給A公司，參與合并各方已辦理了必要的財產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)。甲公司于

當日起控制乙公司財務(wù)和經(jīng)營政策。

資料二：2020年6月30日甲公司作為對價的資產(chǎn)資料如下：

賬面價值公允價值

18000萬元（其中成本為19000萬元，已計20000萬元（適用增值稅

無形資產(chǎn)

提攤銷額為1000萬元）稅率為6%）

交易性金

8000萬元10000萬元

融資產(chǎn)

甲公司已開出增值稅專用發(fā)票，銷項稅額為1200萬元。購買日乙公司可辨認凈資產(chǎn)的

賬面價值為37000萬元，可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為38000萬元。此外甲公司發(fā)生審計評

估咨詢費用320萬元（不考慮增值稅）。

資料三：甲公司與A公司在交易前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系，合并前甲公司與乙公司未發(fā)

生任何交易。甲公司與乙公司采用的會計政策相同。不考慮所得稅影響。

根據(jù)上述資料，甲公司會計處理如下：

『正確答案』（1）該項合并為非同一控制下企業(yè)合并。

理由：甲公司與A公司在此項交易前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

（2）購買日為2020年6月30日

企業(yè)合并成本=20000X1.06+10000=31200（萬元）

購買日合并商譽=31200-38000X80%=800（萬元）

（3）會計分錄

借：長期股權(quán)投資31200

累計攤銷1000

貸：無形資產(chǎn)19000

資產(chǎn)處置損益（20000-18000）2000

應(yīng)交稅費一一應(yīng)交增值稅（銷項稅額）1200

交易性金融資產(chǎn)8000

投資收益（10000-8000）2000

借：管理費用320

貸：銀行存款320

【例?計算分析題】A公司有關(guān)投資業(yè)務(wù)如下：

資料一：2020年8月，A公司與B公司控股股東C公司簽訂協(xié)議，協(xié)議約定：A公司向C

公司定向發(fā)行20000萬股本公司股票，以換取C公司持有B公司80%的股權(quán)。A公司定向發(fā)

行的股票按規(guī)定為每股7.8元，雙方確定的評估基準日為2020年9月30日。B公司經(jīng)評估

確定2020年9月30日的可辨認凈資產(chǎn)公允價值為190000萬元。A公司該并購事項于2020

年12月10日經(jīng)監(jiān)管部門批準。

資料二：作為對價定向發(fā)行的股票于2020年12月31日發(fā)行，當日收盤價為每股8.05

元。A公司于12月31日起控制B公司財務(wù)和經(jīng)營政策。以2020年9月30日的評估值為基

礎(chǔ)，B公司可辨認凈資產(chǎn)于2020年12月31日的公允價值為200000萬元。此外A公司為企

業(yè)合并發(fā)生審計、法律服務(wù)、評估咨詢費用200萬元，為發(fā)行股票支付手續(xù)費、傭金400萬

元，均以銀行存款支付。A公司與C公司在此項交易前不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。不考慮所得稅影

響。

『正確答案』

根據(jù)上述資料，A公司購買日（2020年12月31日）會計處理如下：

企業(yè)合并成本=20000X8.05=161000（萬元）

合并商譽=161000-200000X80%=l000（萬元）

借：長期股權(quán)投資161000

貸：股本20000

資本公積（7.05X20000）141000

借：管理費用200

資本公積400

貸：銀行存款600

（5）通過多次交換交易，分步取得股權(quán)最終形成企業(yè)合并的會計核算

【注：在本章后續(xù)知識點講】

【總結(jié)歸納】企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資

事項同一控制下非同一控制下

按所付對價的公

在合并日按照所取得的被合并方在最終控制方合并財務(wù)允價值（合并成

初始計量報表中的凈資產(chǎn)的賬面價值份額作為長期股權(quán)投資的初本），作為長期股

始投資成本權(quán)投資的初始投

資成本

長期股權(quán)投資的初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非

現(xiàn)金資產(chǎn)及所承擔債務(wù)賬面價值之間的差額、合并方以

付出非現(xiàn)金資產(chǎn)

發(fā)行權(quán)益性工縣作為合并對價時長期股權(quán)投資的初始投

支付對價的差公允價值與賬面

資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額：均應(yīng)當調(diào)整

額價值的差額計入

資本公積（資本溢價或股本溢價）；資本公積（資本溢

損益

價或股本溢價）不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分

配利潤

發(fā)生的審計、法

律服務(wù)、評估咨應(yīng)當于發(fā)生時計入當期損益

詢等中介費用

合并方或購買

與發(fā)行權(quán)益性工具作為合并對價直接相關(guān)的交易費用,應(yīng)當沖減資本公積

方作為合并對

（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，

價發(fā)行的權(quán)益

依次沖減盈余公積和未分配利潤。

性證券或債務(wù)

與發(fā)行債務(wù)性工縣作為合并對價直接相關(guān)的交易費用，應(yīng)當計入債務(wù)性工

性證券的交易

具的初始確認金額

費用

可能會產(chǎn)生新的

商譽不會產(chǎn)生新的商譽

商譽

（二）不形成控股合并的長期股權(quán)投資一一對聯(lián)營、合營企業(yè)的投資

1.以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資

應(yīng)當按照實際支付的購買價款和直接相關(guān)的費用、稅金及其他必要支出作為長期股權(quán)投

資的初始投資成本。

【例?單選題】甲公司于2020年7月1日，取得乙公司20%的股份，對乙公司具有重大

影響，實際支付價款8000萬元。另支付直接相關(guān)的費用、稅金及其他必要支出10萬元（不

考慮增值稅因素）。投資時乙公司各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值相同，可

辨認凈資產(chǎn)公允價值及賬面價值的總額均為20000萬元。甲公司的初始投資成本為（）萬

O

A.8010B.1600C.0D.6000

『正確答案JA

『答案解析』會計分錄為：

借：長期股權(quán)投資8010

貸：銀行存款8010

【例?判斷題】（2017年考題）增值稅一般納稅企業(yè)以支付現(xiàn)金方式取得聯(lián)營企業(yè)股權(quán)

的，所支付的與該股權(quán)投資直接相關(guān)的費用應(yīng)計入當期損益。（）

『正確答案』X

『答案解析』以支付現(xiàn)金方式取得聯(lián)營企業(yè)股權(quán)的，所支付的與該股權(quán)投資直接相關(guān)的費用

應(yīng)計入長期股權(quán)投資初始投資成本。

2.以發(fā)行權(quán)益性證券方式取得的長期股權(quán)投資

其成本為所發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值。為發(fā)行權(quán)益性證券支付的手續(xù)費、傭金等應(yīng)自

權(quán)益性證券的溢價發(fā)行收入中扣除,溢價不足的，應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤。

【例?計算分析題】2020年8月，A公司通過增發(fā)9000萬股（每股面值1元）自身的

股份取得對B公司20%的股權(quán)，所發(fā)行股票的公允價值為15000萬元。為增發(fā)該部分股份，

A公司支付了800萬元的傭金和手續(xù)費。取得投資后，A公司能夠?qū)公司施加重大影響。

『正確答案』會計處理如下：

借：長期股權(quán)投資15000

貸：股本9000

資本公積一一股本溢價6000

借：資本公積一一股本溢價800

貸：銀行存款800

一般而言，投資者投入的長期股權(quán)投資應(yīng)根據(jù)法律法規(guī)的要求進行評估作價，在公平交

易當中，投資者投入的長期股權(quán)投資的公允價值，與所發(fā)行證券（工具）的公允價值不應(yīng)存

在重大差異。如有確鑿證據(jù)表明，取得長期股權(quán)投資的公允價值比所發(fā)行證券（工具）的公

允價值更加可靠的，以投資者投入的長期股權(quán)投資的公允價值為基礎(chǔ)確定其初始投資成本。

投資方通過發(fā)行債務(wù)性證券（債務(wù)性工具）取得長期股權(quán)投資的，比照通過發(fā)行權(quán)益性證券

（權(quán)益性工具）處理。

【總結(jié)歸納】同一控制下的企業(yè)合并方式、非同一控制下的企業(yè)合并方式及企業(yè)合并以

外的方式取得的長期股權(quán)投資，長期股權(quán)投資的初始計量:

［長期股權(quán)投資的初始計-"］

［形成控股合并而長期股權(quán)投或一］［不形成控股合并的長期股權(quán)投資］

［同一控制］1非同一控制下］［對被投資單位具有共同控制或重大影響］

按所取得的

被合并方在最

以支付對價

終控制方合并

的含稅公允

財務(wù)報表中的

價值確認

凈資產(chǎn)的賬面按支付對價的公允價值和直接相'

價值份額

\J關(guān)稅費來確認

【知識點】長期股權(quán)投資的后續(xù)計量（★★★）

長期股權(quán)投資在持有期間，根據(jù)投資方對被投資單位的影響程度分別采用成本法及權(quán)益

法進行核算。根據(jù)長期股權(quán)投資準則，對子公司的長期股權(quán)投資應(yīng)當按成本法核算，對合營

企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)的長期股權(quán)投資應(yīng)當按權(quán)益法核算，不允許選擇按照金融工具確認和計量準

則進行會計處理。

【知識點】長期股權(quán)投資的后續(xù)計量一一成本法（★★★）

注：對被投資單位不具有控制、共同控制、重大影響，根據(jù)新修訂的會計準則應(yīng)按照金

融資產(chǎn)（交易性金融資產(chǎn)或其他權(quán)益工具投資）會計核算方法處理。

（一）成本法的適用范圍

投資方持有的對子公司投資應(yīng)當采用成本法核算,投資方為投資性主體且子公司不納入

其合并財務(wù)報表的除外。投資方在判斷對被投資單位是否具有控制時，應(yīng)綜合考慮直接持有

的股權(quán)和通過子公司間接持有的股權(quán)。在個別財務(wù)報表中，投資方進行成本法核算時，應(yīng)僅

考慮直接持有的股權(quán)份額。

（二）成本法的具體會計核算

采用成本法核算的長期股權(quán)投資，在追加投資時,按照追加投資支付的對價的公允價值

及發(fā)生的相關(guān)交易費用增加長期股權(quán)投資的賬面價值。被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤

的，投資方根據(jù)應(yīng)享有的部分確認當期投資收益。

【例?計算分析題】甲公司和乙公司均為我國境內(nèi)居民企業(yè)。有關(guān)投資資料如下：

（1）2020年1月，甲公司自非關(guān)聯(lián)方處以銀行存款86000萬元取得對乙公司80%的股

權(quán)，相關(guān)手續(xù)于當日完成，并能夠?qū)σ夜緦嵤┛刂啤?/p>

『正確答案J

借：長期股權(quán)投資86000

貸:銀行存款86000

（2）2020年3月，乙公司宣告分派現(xiàn)金股利1000萬元，2020年度乙公司實現(xiàn)凈利潤

6000萬元。不考慮相關(guān)稅費等其他因素影響。

『正確答案』

借：應(yīng)收股利（1000X80%）800

貸：投資收益800

借：銀行存款800

貸：應(yīng)收股利（1000X80%）800

【提示】

2020年末長期股權(quán)投資的賬面價值為86000萬元。

企業(yè)按照上述規(guī)定確認自被投資單位應(yīng)分得的現(xiàn)金股利或利潤后，應(yīng)當考慮長期股權(quán)投

資是否發(fā)生減值。在判斷該類長期股權(quán)投資是否存在減值跡象時，應(yīng)當關(guān)注長期股權(quán)投資的

賬面價值是否大于享有被投資單位凈資產(chǎn)（包括相關(guān)商譽）賬面價值的份額等類似情況。出

現(xiàn)類似情況時，企業(yè)應(yīng)當按照資產(chǎn)減值準則對長期股權(quán)投資進行減值測試，可收回金額低于

長期股權(quán)投資賬面價值的，應(yīng)當計提減值準備。

【例?多選題】（2016年考題）企業(yè)采用成本法核算長期股權(quán)投資進行的下列會計處理

中，正確的有（）。

A.按持股比例計算享有被投資方實現(xiàn)凈利潤的份額調(diào)增長期股權(quán)投資的賬面價值

B.按追加投資的金額調(diào)增長期股權(quán)投資的成本

C.按持股比例計算應(yīng)享有被投資方其他債權(quán)投資公允價值上升的份額確認投資收益

D.按持股比例計算應(yīng)享有被投資方宣告發(fā)放現(xiàn)金股利的份額確認投資收益

『正確答案』BD

『答案解析』選項A、C,都是權(quán)益法核算下的處理，成本法下不作處理，其中選項C,權(quán)益

法下是確認其他綜合收益，而不是投資收益。

【知識點】長期股權(quán)投資的后續(xù)計量一一權(quán)益法（★★★）

對合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)的投資應(yīng)當采用權(quán)益法核算。

投資方在判斷對被投資單位是否具有共同控制、重大影響時,應(yīng)綜合考慮直接持有的股

權(quán)和通過子公司間接持有的股權(quán)。在綜合考慮直接持有的股權(quán)和通過子公司間接持有的股權(quán)

后，如果認定投資方對被投資單位具有共同控制或重大影響，在個別財務(wù)報表中，投資方進

行權(quán)益法核算時，應(yīng)僅考慮直接持有的股權(quán)份額；在合并財務(wù)報表中，投資方進行權(quán)益法核

算時，應(yīng)同時考慮直接持有和間接持有的份額。

權(quán)益法是指投資以初始投資成本計量后，在投資持有期間根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位

所有者權(quán)益的份額的變動對投資的賬面價值進行調(diào)整的方法。這個定義的理解非常重要，從

定義中可以看出權(quán)益法和成本法處理最根本的不同點在于權(quán)益法要根據(jù)被投資單位所有者權(quán)

益的份額的變動對投資的賬面價值進行調(diào)整，而成本法則不需要做這樣的處理。長期股權(quán)投

資采用權(quán)益法核算的,應(yīng)當分別“投資成本”、“損益調(diào)整”、“其他綜合收益”、“其他

權(quán)益變動”等明細科目進行明細核算。

【提示】

被投資單位所有者權(quán)益變動的類型不同，使用的明細會計科目也不同：

（1）初始投資成本、對初始投資成本的調(diào)整，核算的科目是“長期股權(quán)投資一一投資成

本”；

（2）被投資單位實現(xiàn)的凈利潤或發(fā)生凈虧損、分配的現(xiàn)金股利,核算的科目是“長期股

權(quán)投資一一損益調(diào)整”；

（3）被投資單位其他綜合收益變動,核算的科目是“長期股權(quán)投資一一其他綜合收益”；

（4）被投資單位除上述內(nèi)容以外的所有者權(quán)益的變動，核算的科目是“長期股權(quán)投資一

一其他權(quán)益變動”。

（一）“投資成本”明細科目的會計核算

1.初始投資成本大于取得投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的,該部

分差額是投資方在取得投資過程中通過作價體現(xiàn)出的與所取得股權(quán)份額相對應(yīng)的商餐價值，

這種情況下不要求對長期股權(quán)投資的成本進行調(diào)整。

2.初始投資成本小于取得投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的,兩者

之間的差額體現(xiàn)為雙方在交易作價過程中轉(zhuǎn)讓方的讓步，該部分經(jīng)濟利益的流入應(yīng)計入取得

投資當期的營業(yè)外收入,同時調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面價值。

【例?計算分析題】2020年3月，A公司取得B公司30%的股權(quán)，支付價款7000萬元。

在取得B公司的股權(quán)后，能夠?qū)公司施加重大影響。不考慮相關(guān)稅費等其他因素影響。

『正確答案』

假定一：取得投資時，被投資單位凈資產(chǎn)賬面價值為20000萬元（假定被投資單位各項

可辨認凈資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值相同）。

借：長期股權(quán)投資一一投資成本1000

貸：銀行存款7000

不需要調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。理由：長期股權(quán)投資的初始投資成本7000萬元

大于取得投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額6000萬元（20000X30%）,

該差額1000萬元不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。

假定二：取得投資時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為24000萬元，A公司按持股

比例30%計算確定應(yīng)享有7200萬元（24000X30%）,則初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位

可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額200萬元應(yīng)計入取得投資當期的營業(yè)外收入。有關(guān)會

計處理如下：

借：長期股權(quán)投資一一投資成本7200

貸：銀行存款7000

營業(yè)外收入200

【提示】初始投資成本為7000萬元；調(diào)整后的長期股權(quán)投資的入賬價值為7200萬元。

營業(yè)外收入200萬元不計入應(yīng)納稅所得額。

（二）“損益調(diào)整”明細科目的會計核算

1.對被投資單位實現(xiàn)凈損益的調(diào)整

采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，在確認應(yīng)享有（或分擔）被投資單位的凈利潤（或逢

虧損）時，在被投資單位賬面凈利潤的基礎(chǔ)上，應(yīng)考慮以下因素的影響進行適當調(diào)整：

（1）對投資時點的調(diào)整

①被投資單位采用的會計政策和會計期間與投資方不一致的，應(yīng)按投資方的會計政策和

會計期間對被投資單位的財務(wù)報表進行調(diào)整，在此基礎(chǔ)上確定被投資單位的凈損益。

②以取得投資時被投資單位固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ)計提的折舊額或攤

銷額，以及有關(guān)資產(chǎn)減值準備金額等對被投資單位凈利潤的影響。

此外，如果被投資單位發(fā)行了分類為權(quán)益的可累積優(yōu)先股等類似的權(quán)益工具，無論被投

資單位是否宣告分配優(yōu)先股股利，投資方計算應(yīng)享有被投資單位的凈利潤時，均應(yīng)將歸屬于

其他投資方的累積優(yōu)先股股利予以扣除。

根據(jù)被投資單位實現(xiàn)的經(jīng)調(diào)整后的凈利潤計算應(yīng)享有的份額：

借：長期股權(quán)投資一一損益調(diào)整

貸：投資收益

虧損時，編制相反會計分錄。

【例?單選題】（2016年考題）2015年1月1日，甲公司以銀行存款2500萬元取得乙

公司20%有表決權(quán)的股份，對乙公司具有重大影響，采用權(quán)益法核算；乙公司當日可辨認凈

資產(chǎn)的賬面價值為12000萬元，各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值均相同。乙

公司2015年度實現(xiàn)的凈利潤為1000萬元。不考慮其他因素，2015年12月31日，甲公司

該項投資在資產(chǎn)負債表中應(yīng)列示的年末余額為（）萬元。

A.2400B.2500

C.2600D.2700

『正確答案』D

『答案解析』2015年12月31日，甲公司長期股權(quán)投資在資產(chǎn)負債表中應(yīng)列示的年末余額=

2500+1000X20%=2700（萬元）。相關(guān)會計分錄為：

2015年1月1日

借：長期股權(quán)投資一一投資成本2500

貸：銀行存款2500

對乙公司具有重大影響，后續(xù)采用權(quán)益法計量，初始投資成本2500萬元大于享有的乙

公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額2400（12000X20%）萬元，不調(diào)整長期股權(quán)投資初始投資

成本。

2015年12月31日

借：長期股權(quán)投資一一損益調(diào)整200

貸：投資收益200

【例?計算分析題】甲公司有關(guān)投資業(yè)務(wù)如下：

資料一：甲公司于2019年1月1日購入乙公司20%的股份，并自取得投資之日起派一名

董事參與乙公司的財務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策。取得投資日，乙公司可辨認凈資產(chǎn)賬面價值為6000

萬元，可辨認凈資產(chǎn)公允價值為6920萬元，除下列項目外，其賬面其他資產(chǎn)、負債的公允

價值與賬面價值相同:

單位：萬元

賬面乙公司預(yù)計乙公司已已提折舊或已公允甲公司取得投資

項目評估增值

成本使用年限使用年限攤銷價值后剩余使用年限

700-500

存貨500700

=200

固定1000/20X4=1200-

1000204120020-4=16

資產(chǎn)200800=400

無形600/10X2=

6001028003208

資產(chǎn)120

上述固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)屬于乙公司的管理用資產(chǎn)，甲公司和乙公司均采用直線法計提

折舊。至年末在甲公司取得投資時的乙公司賬面存貨有80%已對外出售。

資料二：假定乙公司于2019年實現(xiàn)凈利潤1225萬元，甲公司與乙公司的會計年度及采

用的會計政策相同，甲、乙公司間未發(fā)生任何內(nèi)部交易。不考慮所得稅影響。

『正確答案』根據(jù)上述資料，甲公司會計處理如下：

①2019年：

方法一：調(diào)整后的凈利潤=1225-200X80%-（1200/16-1000/20）—（800/8-600/10）

=1225-160-25-40=1000（萬元）

方法二：調(diào)整后的凈利潤=1225-200X80%-400/16-320/8=1225-160-25-40=1

000（萬元）

甲公司應(yīng)享有份額=1000X20%=200（萬元）

借：長期股權(quán)投資一一損益調(diào)整200

貸：投資收益200

②2020年：

假定乙公司于2020年發(fā)生凈虧損405萬元，甲公司取得投資時乙公司的賬面存貨剩余的

20%在2020年對外出售。假定甲、乙公司間未發(fā)生任何內(nèi)部交易。

調(diào)整后的凈利潤=—405—200X20%—400/16—320/8=—405—40—25—40=—510（萬

元）

甲公司應(yīng)承擔的份額=510X20%=102（萬元）

借：投資收益102

貸：長期股權(quán)投資一一損益調(diào)整102

（2）對內(nèi)部交易的調(diào)整

對于投資方與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)予抵銷。即，投

資方與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，按照應(yīng)享有的比例計算歸屬于

投資方的部分，應(yīng)當予以抵銷，在此基礎(chǔ)上確認投資損益。投資方與被投資單位發(fā)生的內(nèi)部

交易損失，按照資產(chǎn)減值準則等規(guī)定屬于資產(chǎn)減值損失的，應(yīng)當全額確認。

未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的抵銷，應(yīng)當分別按順流交易和逆流交易進行會計處理。順流交易

是指投資方向其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)投出或出售資產(chǎn)。逆流交易是指聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)向

投資方投出或出售資產(chǎn)。未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益體現(xiàn)在投資方或其聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)持有的

資產(chǎn)賬面價值中的，在計算確認投資損益時應(yīng)予抵銷。

①對于投資方向聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)投出或出售資產(chǎn)的順流交易，在該交易存在未實現(xiàn)

內(nèi)部交易損益的情況下（即有關(guān)資產(chǎn)未對外部獨立第三方出售或未被消耗），投資方在采用

權(quán)益法計算確認應(yīng)享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資損益時，應(yīng)抵銷該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的

影響，同時調(diào)整對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)長期股權(quán)投資的賬面價值；投資方因投出或出售資產(chǎn)

給其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)而產(chǎn)生的損益中，應(yīng)僅限于確認歸屬于聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)其他投

資方的部分。即在順流交易中，投資方