《管理會計系列講解之-指導意見解讀》講義

《管理會計系列講解之-----指導意見解讀》講義

講解提綱：

一、指導意見內(nèi)容

二、重大意義

三、總體目標

四、指導思想

五、基本原則

六、框架體系(4+1模式)

七、如何建立和推動實施

第一課時

財政部2014年12月正式發(fā)布了《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》【財

會(2014)27號】簡稱《指導意見》.

《指導意見》的發(fā)布是為了貫徹落實黨的十八大和十八屆三中全會精神，深入推進會

計強國戰(zhàn)略，全面提升會計工作總體水平，推動經(jīng)濟更有效率、更加公平、更可持續(xù)發(fā)展。

一、指導意見內(nèi)容

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二、重大意義

1.全面推進管理會計體系建設，是推動經(jīng)濟轉(zhuǎn)型升級的迫切需要。

2.全面推進管理會計體系建設，是建立現(xiàn)代財政制度、推進國家治理體系和治理能力

現(xiàn)代化的內(nèi)在要求。

3.全面推進管理會計體系建設，是會計改革與發(fā)展的重要方向。

三、總體目標

1.爭取3-5年內(nèi)，在全國培養(yǎng)出一批管理會計人才。

2.力爭通過5-10年左右的努力，中國特色的管理會計理論體系基本形成，管理會計

指引體系基本建成,管理會計人才隊伍顯著加強，管理會計信息化水平顯著提高，管理會

計咨詢服務市場顯著繁榮，使我國管理會計接近或達到世界先進水平。

這一目標既腳踏實地，立足當下，又放眼未來，謀劃長遠，描繪了中國管理會計未來

發(fā)展前景，是指導我國未來開展管理會計工作的總體規(guī)劃。

四、指導思想

以鄧小平理論、"三個代表”重要思想、科學發(fā)展觀為指導，深入貫徹習近平總書記

系列重要講話精神。

這些思想承前啟后、繼往開來，是對我國不同階段國際國內(nèi)形勢的系統(tǒng)總結(jié)和科學論

斷，是我國各項社會主義建設事業(yè)的綱領指導，其正確性和科學性已被我國社會主義建設

偉大成就證明，是全面推進管理會計體系建設的強大思想保證，是指導管理會計各項事業(yè)

蓬勃發(fā)展，引領管理會計改革與發(fā)展沿著正確的道路方向不斷取得新成就的燈塔。

五、基本原則

堅持立足國情，借鑒國際。

堅持人才帶動，整體推進。

堅持創(chuàng)新機制，協(xié)調(diào)發(fā)展。

堅持因地制宜，分類指導。

六、框架體系(4+1模式)

管理會計4+1體系既各有側(cè)重、自成一體，又相輔相成、相互促進，共同構(gòu)成有機整

體。

理論建設是基礎、指引體系是保障、人才培養(yǎng)是關鍵、信息化建設是支撐、咨詢服

務是外部支持

(-)理論體系

L必要性

管理會計理論是對管理會計實務的概念化、邏輯化，推動加強管理會計基本理論、概

念框架、工具方法等研究，構(gòu)建與時俱進、系統(tǒng)科學的中國特色管理會計理論體系，必將

推動管理會計實務的進一步發(fā)展，必要性如下：

(1)發(fā)揮理論先導作用需要推進理論體系建設

(2)管理會計實踐發(fā)展需要推進理論體系建設

(3)理論研究滯后于實踐需要要求加快推進理論體系建設

2.如何建立理論體系

理論界應以此為契機，在百家爭鳴、百花齊放、思想交流碰撞的基礎上,引導研究問

題本土化、研究方法國際化，通過5-10年的努力，基本形成中國特色的管理會計理論體

系。

(1)整合優(yōu)勢資源，推動形成管理會計產(chǎn)學研聯(lián)盟。

"產(chǎn)"是指產(chǎn)業(yè)，具體來說就是各單位；"學”是指高校，具體來說就是具備管理會

計研究能力的高校；"研"是指研究機構(gòu),具體來說就是從事管理會計相關理論研究的科

研院所。

(2)鼓勵建立管理會計研究基地，發(fā)揮綜合示范作用。

研究基地是科研創(chuàng)新的重要平臺，是聚集和培養(yǎng)優(yōu)秀學術人才的新型科研組織。建立

管理會計研究基地，可以集中力量，承擔管理會計體系建設重大研究任務,對新現(xiàn)象、新

問題、新觀點，探本求源、去偽存真，形成具有重大應用價值的成果，為經(jīng)濟社會發(fā)展提

供強有力理論支持。

(3)推動改進現(xiàn)行會計科研成果評價方法。

會計科研成果評價要堅持為會計發(fā)展服務的原則，提高評價體系的科學性，而不是拘

泥于條條框框，唯文章導向。

《管理會計系列講解之-----指導意見解讀》講義

講解提綱：

一、指導意見內(nèi)容

二、重大意義

三、總體目標

四、指導思想

五、基本原則

六、框架體系(4+1模式)

七、如何建立和推動實施

第二課時

(二)指引體系

L必要性

(1)滿足單位加強管理會計工作的需要。

單位迫切希望政府出臺一套統(tǒng)一規(guī)范、系統(tǒng)科學、能夠貫穿單位活動始終的管理會計

標準，以便單位學習使用，《指導意見》順時應勢，提出建設管理會計指引體系，系統(tǒng)梳

理管理會計工具方法，并提供相應的案例示范，為管理會計的實務應用提供指導。

(2)財政部門主導指引體系建設是現(xiàn)實選擇。

建立管理會計指引體系，是財政部推進管理會計體系建設的重要抓手，也是財政部法

定職責所在。有利于整合各方力量，節(jié)約社會資源，花小錢辦大事；有利于妥善協(xié)調(diào)各方

意見，體現(xiàn)權(quán)威性，便捷高效推行應用管理會計。

2.指引體系框架

《指導意見》提出，要形成以管理會計基本指引為統(tǒng)領、以管理會計應用指引為具體

指導、以管理會計案例示范為補充的管理會計指引體系。

基本指引一統(tǒng)領、應用指引一具體指導、案例示范T卜充

(1)基本指引

管理會計基本指引是將管理會計普遍規(guī)律上升到標準，是對管理會計基本概念、基本

原則、基本方法、基本目標等內(nèi)容的總結(jié)、提煉。

管理會計基本指引也是制定應用指引和案例庫的基礎，對應用指引、案例庫起到統(tǒng)馭

作用。

但不同于企業(yè)會計準則基本準則，管理會計基本指引只是對管理會計普遍規(guī)律和基本

認識的總結(jié)升華，并不對應用指引中未做出描述的新問題提供處理依據(jù)。

(2)應用指引

《指導意見》提出制定管理會計應用指引，就是要對管理會計各項工具方法進行系統(tǒng)

梳理，清晰明確地告訴單位這些工具方法是什么、怎么用、有哪些優(yōu)缺點、運用環(huán)境、如

何選擇、預計效果等內(nèi)容，以便于單位結(jié)合自身情況選擇運用適合的管理會計工具方法。

應用指引居于主體地位，是對單位管理會計工作的具體指導。為切實提高科學性和可

操作性，管理會計應用指引既要遵循基本指引，也要體現(xiàn)實踐特點；既要形成一批普遍適

用、具有廣泛指導意義的基本工具方法。

如經(jīng)濟增加值(EVA)、本量利分析、平衡計分卡、作業(yè)成本法等,也要針對一些在管

理會計方面可能存在獨特要求的行業(yè)和部門，研究制定特殊行業(yè)的應用指引。

應用指引是開放性的，隨實踐發(fā)展而不斷發(fā)展完善。

研究確定一系列應用指引，本著先急后緩、冬-般業(yè)務后特殊業(yè)務、"成熟一批，發(fā)

布一批”等原則，逐步發(fā)布系列管理會計應用指引。

(3)案例示范

案例庫是對國內(nèi)外管理會計經(jīng)驗的總結(jié)提煉，是對如何運用管理會計應用指引的實例

示范。

建立管理會計案例庫，為單位提供直觀的參考借鑒，是管理會計指引體系指導實踐的

重要內(nèi)容和有效途徑，也是管理會計體系建設區(qū)別于企業(yè)會計準則體系建設的一大特色。

案例庫建設將堅持典型性和廣泛性相結(jié)合的原則，在統(tǒng)一框架結(jié)構(gòu)、基本要素、質(zhì)量

特征等案例標準，形成案例規(guī)范格式文本的基礎上，分別不同性質(zhì)、不同行業(yè)、不同規(guī)模、

不同發(fā)展階段等情況，逐步提煉若干管理會計案例，并不斷予以豐富和完善。

(三)人才隊伍建設

1.必要性

人才是興國之本、富民之基、發(fā)展之源。人才培養(yǎng)是管理會計4+1體系的關鍵，是

該體系中發(fā)揮主觀能動性的核心，是體現(xiàn)“堅持人才帶動，整體推進"原則的重點所在。

加強管理會計人才隊伍建設是適應加強會計人才隊伍建設的需要。

加強管理會計人才隊伍建設是適應單位加強管理會計工作的需要。

加強管理會計人才隊伍建設是適應管理會計發(fā)展的需要

2.如何建立人才隊伍

總會計師層面：

更關注戰(zhàn)略決策、全面預算、風險管理等內(nèi)容。

會計經(jīng)理層面：

更關注信息分析、成本管理、績效評價等內(nèi)容。

一般會計人員：

更關注管理會計工具方法的具體應用。

3.改革會計專業(yè)資格考試和注會考試內(nèi)容

初級會計資格考試：

側(cè)重于成本核算、成本管理等。

中級會計資格考試

側(cè)重于管理會計工具方法的應用。

高級會計資格考試

側(cè)重于考核戰(zhàn)略決策能力等管理會計綜合應用能力。

注冊會計師考試

側(cè)重于為單位提供管理會計咨詢服務所需能力的考查。

4.管理會計知識納入相關工作

持有會計從業(yè)資格證書人員（會計人員）和注冊會計師的繼續(xù)教育。內(nèi)容主要包括會

計及審計理論、政策法規(guī)、業(yè)務知識、技能訓練和職業(yè)道德等。

大中型企事業(yè)單位總會計師。財政部為提升大中型企事業(yè)單位總會計師（含行使總會

計師職責的財務總監(jiān)）的能力素質(zhì)，從2013年起對相關人員實施的一項大型培訓工程。

會計領軍（后備）人才。會計領軍人才是高級會計人才中能夠發(fā)揮引領和輻射作用的

高端會計人才。他們是管理會計工作在單位得以有效實施的中堅力量

（四）信息化為支撐提升管理效率

要加強管理會計應用，幫助單位在瞬息萬變的市場經(jīng)濟中基業(yè)長青，一方面需要信息

具有很強的及時性，甚至要求做到實時性，使決策者能夠隨時掌握企業(yè)當前的狀況，另一

方面需要信息具有集中度，能夠有效整合和科學分析大量的財務和非財務信息。這就必然

需要通過信息化才能有效實現(xiàn)。

1.將管理會計信息化需求納入單位信息化規(guī)劃。

2.做好系統(tǒng)整合、改造或新建，推動管理會計的有效應用。

管理會計信息系統(tǒng)包括預算系統(tǒng)、平衡計分卡系統(tǒng)、經(jīng)濟增加值系統(tǒng)、作業(yè)成本管理

系統(tǒng)等。鼓勵大型企業(yè)和企業(yè)集團的單位建立財務共享服務中心。

（五）發(fā)展管理會計咨詢服務推動會計服務轉(zhuǎn)型升級

管理會計咨詢服務作為現(xiàn)代服務業(yè)的重要組成部分，是管理會計4+1體系中確保其他

四大任務順利實施推進的外部支持，會計服務是現(xiàn)代服務體系的重要組成部分，管理會計服

務是會計服務轉(zhuǎn)型升級的重要方向，大力支持管理會計咨詢服務市場發(fā)展。促進管理會計咨

詢服務市場健康發(fā)展。

七、如何建立和推動實施

需要在財政部門牽頭指導下，明確職責、齊心協(xié)力，多方聯(lián)動，共同推動管理會計發(fā)

展。

1.財政部門要發(fā)揮主導作用

2.單位要發(fā)揮主體作用

3.科研院校要發(fā)揮智庫作用

4.有關會計團體要發(fā)揮助手作用

5.會計服務機構(gòu)要發(fā)揮參謀作用

6.會計人員要增強主觀能動性

"大鵬之動，非一羽之輕也；騏驥之速，非一足之力也"。

管理會計體系建設必須依靠相關各方緊密聯(lián)動、加強配合、集中智慧、密切合作，才

能確保我國管理會計各項事業(yè)的又好又快發(fā)展。

《管理會計系列講解之二—基本理論》講義

講解提綱：

一、管理會計定義

二、管理會計的特點

三、管理封的產(chǎn)生與發(fā)展

四、管理會計的基本內(nèi)容

五、管理封的職能

六、管理會計的基本假設

七、管理會計的基本原則

八、管理會計的基本方法

九、管理會計與財務會計的區(qū)別與聯(lián)系

第一課時

一、管理會計定義

現(xiàn)代會計兩大領域：財務會計與管理會計

管理會計是會計的重要分支，主要服務于單位（包括企業(yè)和行政事業(yè)單位，下同）內(nèi)

部管理需要，是通過利用相關信息，有機融合財務與業(yè)務活動，在單位規(guī)劃、決策、控制

和評價等方面發(fā)揮重要作用的管理活動。

二、管理會計的特點

與財務會計相比：

一是在服務對象方面，管理會計主要是為強化單位內(nèi)部經(jīng)營管理、提高經(jīng)濟效益服務,

屬于"對內(nèi)報告會計"；而財務會計主要側(cè)重于對外部相關單位和人員提供財務信息，屬

于"對外報告會計"。

二是在職能定位方面，管理會計側(cè)重在“創(chuàng)造價值"，其職能是解析過去、控制現(xiàn)在

與籌劃未來的有機結(jié)合；而財務會計側(cè)重在"記錄價值"，通過確認、計量、記錄和報告

等程序提供并解釋歷史信息。

三是在程序與方法方面，管理會計采用的程序與方法靈活多樣，具有較大的可選擇性;

而財務會計有填制憑證、登記賬簿、編制報表等較固定的程序與方法

三、管理會計的產(chǎn)生與發(fā)展

在西方，管理會計萌芽于20世紀初，隨著經(jīng)濟社會環(huán)境、企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營模式以及管

理科學和科技水平的不斷發(fā)展而逐步演進，至今大致經(jīng)歷了三個階段：

一是20世紀20年代-50年代的成本決策與財務控制階段。

產(chǎn)生了泰羅的科學管理理論

1921年，美國《預算與會計法案》頒布，推動了“預算控制”被引入管理會計；

1922年，奎因坦斯在其《管理會計：財務管理入門》一書中首次提出“管理會計"

的名稱

二是20世紀50年代-80年代的管理控制與決策階段。

管理會計完成了從"為產(chǎn)品定價提供信息"到"為企業(yè)經(jīng)營管理決策提供信息”的轉(zhuǎn)

變，由成本計算、標準成本制度、預算控制發(fā)展到管理控制與決策階段。

三是20世紀90年代至今的強調(diào)價值創(chuàng)造階段。

管理會計越來越容易受到外部信息以及非財務信息對決策相關性的沖擊，企業(yè)內(nèi)部組

織結(jié)構(gòu)的變化也迫使管理會計在管理控制方面要有新的突破，需要從戰(zhàn)略、經(jīng)營決策、商

業(yè)運營等各個層面掌握并有效利用所需的管理信息，為此管理會計以強調(diào)價值創(chuàng)造為核心，

發(fā)展了一系列新的決策工具和管理工具。

新中國成立之初，以成本為核心的內(nèi)部責任會計，包括班組核算、經(jīng)濟活動分析和資

金成本歸口分級管理等

70年代末期到80年代末的以企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟責任制為基礎的責任會計體系；90年代后

的成本性態(tài)分析、盈虧臨界點與本量利依存關系、經(jīng)營決策經(jīng)濟效益的分析評價等，都屬

于管理會計的范疇。

《管理會計系列講解之二一基本理論》講義

講解提綱：

一、管理會計定義

二、管理會計的特點

三、管理會計的產(chǎn)生與發(fā)展

四、管理會計的基本內(nèi)容

五、管理會計的職能

六、管理會計的基本假設

七、管理會計的基本原則

八、管理會計的基本方法

九、管理會計與財務會計的區(qū)別與聯(lián)系

第二課時

四、管理會計的基本內(nèi)容

【案例一】某企業(yè)生產(chǎn)某一種產(chǎn)品，產(chǎn)量1000件，成本為13元/件，售價

12元/件，多生產(chǎn)則虧損一元，問是應該生產(chǎn)？

疑惑：難道多干不如少干，少干不如不干？

分析：

產(chǎn)品單位成本：直接材料+直接人工合計為8元/件，單位分攤折舊和其他制造費用為5

元/件

單位產(chǎn)品的貢獻毛益為12-8=4元。

如果企業(yè)不生產(chǎn)則虧損5000元

如果企業(yè)生產(chǎn)1000件，則虧損1000元；

企業(yè)在生產(chǎn)能力允許的情況下，擴大生產(chǎn)至1500件時

盈利總額為：(12-8)x1500—5000=1000(元)

企業(yè)的盈虧平衡點：5000/(12-8)=1250(件)

【案例二】銷售量相同，利潤不同

項目第一年第二年第三年

產(chǎn)量150020001000

銷售量150015001500

單位產(chǎn)品售價202020

單位變動成本888

固定制造費用600060006000

銷售和管理費用250025002500

項目第一年第二年第三年

銷售收入300003000030000

銷售成本：

期初存貨005500

本期變動生產(chǎn)成本12000160008000

固定性制造費用600060006000

可供銷售的產(chǎn)品成本180002200019500

減：期末存貨055000

銷售成本合計180001650019500

銷售毛120001350010500

減：銷售與管理費用250025002500

利潤9500110008000

【基本框架】

預測決策會計：是指管理會計系統(tǒng)中側(cè)重于發(fā)揮預測經(jīng)濟前景和實施經(jīng)濟決策職能的

最具有能動作用的子系統(tǒng)。它是處于現(xiàn)代管理會計的核心地位，又是現(xiàn)代管理會計形成的

關鍵標志之一。

規(guī)劃控制會計：是指在決策目標和經(jīng)營方針已經(jīng)明確的前提下，為執(zhí)行既定的決策方

案而進行有關規(guī)劃和控制，以確保預期奮斗目標順利實現(xiàn)的管理子系統(tǒng)。

責任會計:是在組織企業(yè)經(jīng)營時，按照分權(quán)管理的思想劃分各個內(nèi)部管理層次的相應

職責、權(quán)限及所承擔義務的范圍和內(nèi)容，通過考核評價各有關方面履行責任的情況，反映

其真實業(yè)績，從而調(diào)動企業(yè)全體職工積極性的管理會計子系統(tǒng)。

五、管理會計的職能

預測經(jīng)濟前景：預測是指采用科學的方法預計推測客觀事物未來發(fā)展必然性或可行性

的行為。預計和推測未來企業(yè)銷售、利潤、成本及資金的變動趨勢和水平，為企業(yè)經(jīng)營決

策提供第一手信息。

參與經(jīng)濟決策。決策是在充分考慮各種可能的前提下，按照客觀規(guī)律的要求，通過一

定程序?qū)ξ磥韺嵺`的方向、目標、原則和方法做出決定的過程。體現(xiàn)在企業(yè)決策目標搜集，

整理有關信息資料，選擇科學的方法計算有關長短期決策方案的評價指標，并做出正確的

財務評價，最終篩選出最優(yōu)的行動方案。

規(guī)劃經(jīng)營目標。通過編制各種計劃和預算實現(xiàn)的。事先確定的有關經(jīng)濟目標分解落實到各

有關預算中去，從而合理有效地組織協(xié)調(diào)企業(yè)供、產(chǎn)、銷及人、財、物之間的關系，并為

控制和責任考核創(chuàng)造條件。

控制經(jīng)濟過程。將對經(jīng)濟過程的事前控制同事中控制有機地結(jié)合起來，通過事前確定

科學可行的各種標準，根據(jù)執(zhí)行過程中的實際與計劃的偏差進行原因分析，并及時采取措

施進行調(diào)整，確保經(jīng)濟活動的正常進行的過程。

考核評價經(jīng)營業(yè)績。通過建立責任會計制度來實現(xiàn)的。逐級考核各單位責任指標的執(zhí)

行情況，從而為落實獎懲制度提供必要的依據(jù)。

六、管理會計的基本假設

多層主體假設。假設規(guī)定了管理會計工作的對象的基本活動空間。不僅包括企業(yè)整體，

還包括企業(yè)內(nèi)部各個層次的所有責任單位。

理性行為假設。管理會計師為實現(xiàn)管理會計總體目標，必須要采取理性行為，自覺地

按照科學的程序與方法辦事。具體目標的提出，要出于理性或可操作。

合理預期假設。根據(jù)需要和可能，靈活地確定其工作的時間范圍或進行會計分期，在

時態(tài)上可以跨越過去和現(xiàn)在，一直延伸到未來。

充分占有信息假設。多種計量單位，充分占有和處理相關企業(yè)內(nèi)部外部的價值量信息

與非價值量信息

七、管理會計的基本原則

最優(yōu)化原則、效益性原則、決策有用性原則、及時性原則、重要性原則、靈活性原則。

八、管理會計的基本方法

成本性態(tài)分析法、本-量-利分析法、差量分析法、邊際分析法、成本-效益分析法、折

現(xiàn)的現(xiàn)金流量法、價值鏈分析法

九、管理會計與財務會計的區(qū)別與聯(lián)系

二者之間區(qū)別如下表：

特征財務會計管理會計

會計目的對外報告會計對內(nèi)報告會計

會計重點報賬型會計決策型會計

會計主體整個企業(yè)責任單位

會計約束公認會計原則相關性原則

會計程序固定、嚴格、規(guī)范靈活相關設計

信息精度力求精確、客觀強調(diào)準確、相對精確

報表時限強制性時限需求性時限

會計方法單一簡單復雜多元

會計責任法律責任能力責任

人員素質(zhì)專業(yè)操作型復合型

二者聯(lián)系：

①對象總體的一致性②最終目標相同③服務對象交叉一相互提供信息④使用概念相

同⑤均需適應外界形勢和管理要求發(fā)展和完善

《管理會計系列講解之三——成本性態(tài)分析》講義

講解提綱：

一、成本性態(tài)分析概述

二、成本性態(tài)分類

三、成本分解方法

第一課時

一、成本性態(tài)分析概述

成本性態(tài)分析，就是研究成本與業(yè)務量之間的依存性，分析考察不同類別的成本和業(yè)

務量之間的特定的數(shù)量關系，把握業(yè)務量的變動對各類成本變動的影響。由此可見，成本

性態(tài)分析問題，實際上就是將成本按其同業(yè)務量的相互關系進行適當?shù)姆诸?。它是進行成

本預測、成本計劃、成本控制和成本決策的前提。

所謂成本性態(tài)，也稱成本習性，是指成本變動與業(yè)務量變動之間的內(nèi)在聯(lián)系，這種聯(lián)

系具體表現(xiàn)為業(yè)務量的某種變動，與其相應的成本的某種變動之間具有一定的依存性。

二、成本性態(tài)分類

1.固定成本

指在一定時期、一定業(yè)務量范圍內(nèi)，其總額保持不變的有關成本，如廠房、建筑物折

舊,設備租金，管理人員工資等。

一般以總額表示。

其特點是：

(1)相關范圍內(nèi)，固定成本總額不受業(yè)務量變動影響；

(2)隨著業(yè)務量的增減，單位產(chǎn)品固定成本將相應降低或升高。

企業(yè)在一定期間內(nèi)的固定成本還可進一步劃分為：

"約束性固定成本"也叫"經(jīng)營能力成本"，指同企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營能力的形成及其正常

維護相聯(lián)系的有關固定成本。這類成本的發(fā)生及其數(shù)額的多少，直接受企業(yè)已經(jīng)形成的生

產(chǎn)、銷售能力和已經(jīng)建立的基本組織機構(gòu)所制約，在短期內(nèi)不會輕易改變。因而，它可在

企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的較長時期內(nèi)繼續(xù)存在和發(fā)揮作用。通常這部分成本不受企業(yè)管理當局短期

決策行為影響。典型的約束性固定成本如按年限法計提的折舊費等。

"酌量性固定成本"也叫"隨意性固定成本"，是指由企業(yè)高層的管理者按照經(jīng)營方

針的特殊要求，經(jīng)確定未來某一期間的預算額所形成的有關固定成本。這類成本的發(fā)生及

其數(shù)額的多少服從于不同期間生產(chǎn)經(jīng)營的實際需要，取決于管理者本人對不同費用項目所

做的具體預算。典型的酌量性固定成本如廣告費、研究開發(fā)經(jīng)費等。對于這部分固定成本

可從降低其絕對額的角度予以考慮。

【例題】固定成本性態(tài)模型

已知：甲企業(yè)只生產(chǎn)一種A產(chǎn)品，原來一個月的最大生產(chǎn)能力是400件。為

滿足市場需求，企業(yè)決定從20X4年起將每月最大生產(chǎn)能力提高到800件。這需

要向某租賃公司租入兩臺設備。每月付租金15000元，租期兩年。20x4年上半

年各月產(chǎn)量與租賃費用資料如表1所示。

表1A產(chǎn)品產(chǎn)量與租賃費用資料

產(chǎn)量租賃費用單位產(chǎn)品負擔的租金(元/件)

月份

(件)阮)

25001500030.00

36001500025.00

46251500024.00

58001500018.75

67501500020.00

由此可見，該企業(yè)每月發(fā)生的租金總額(1500元)與A產(chǎn)品的產(chǎn)量多少毫無關系，但

單位A產(chǎn)品負擔的租金(15000/x)卻隨產(chǎn)量的不斷增長而呈現(xiàn)反比例變動趨勢。

2.變動成本

是指隨著業(yè)務量的熠減變動，其總額也發(fā)生相應的正比例變動的有關成本，如直接材

料、直接人工、產(chǎn)品包裝費等。這就是說，作為變動成本，只要業(yè)務量發(fā)生某種變動，其

總額也隨之發(fā)生某種變動，且變動的方向和幅度都與業(yè)務量相同。按產(chǎn)量法計提的折舊費

和單純計件工資形式下的生產(chǎn)工人工資等均是變動成本。

變動成本的主要特點是：

(1)變動成本發(fā)生總額與業(yè)務量成正比例關系;

(2)單位產(chǎn)品變動成本不因業(yè)務量變動而變動。

變動成本的進一步分類

分類標志：成本發(fā)生原因。

(1)技術性變動成本

發(fā)生與否及數(shù)額多少取決于產(chǎn)品特定工藝技術設計的變動成本。

(2)選擇性變動成本

發(fā)生與否及數(shù)額多少取決于企業(yè)方針政策和管理者意志的變動成本。要降低變動成本

就應從降彳氐單位產(chǎn)品變動成本的消耗量著手。

3.混合成本

作為混合成本，它的增減變動要受業(yè)務量變動的影響：業(yè)務量增加，混合成本總額也

將增加；業(yè)務量減少，混合成本總額也將減少。但是，混合成本的這種變動并不完全取決

于業(yè)務量的變動，它還要受到生產(chǎn)經(jīng)營過程中某些特定因素的影響和制約，因而，其總額

的變動與業(yè)務量變動通常保持同一方向，但不保持同一比例?；旌铣杀就ǔＳ幸?初始

量”，具體表現(xiàn)為：無論是半固定成本還是半變動成本，它們的增減變動往往都以某一特

定的成本基數(shù)開始。在一定期間內(nèi)，單位混合成本隨著業(yè)務量的增加或減少而相應地下

降或上升，但其升降幅度卻小于單位固定成本的升降幅度是指隨著業(yè)務量的增減變動，其

總額將發(fā)生與之相應的、幅度不等地變動的有關成本，如設備維修費、機械動力費、檢驗

人員工資、行政管理費等?；旌铣杀具€可以進一步區(qū)分為"半固定成本"、"半變動成

本"、"延期變動成本"和"曲線式混合成本"。

(1)半固定成本

是指總額依次在不同業(yè)務量水平上保持相對固定的有關成本,如產(chǎn)品檢驗人員和貨運

人員工資等。

(2)半變動成本

從某一特定基數(shù)開始，隨業(yè)務量增減呈正比例變動的成本，如固話費。

(3)延期變動成本(折線式成本)

總量在一定業(yè)務量范圍內(nèi)不變，超過該范圍時隨業(yè)務量呈正比例變動的成本，如推銷

員工資。

(4)曲線式混合成本

是什么：成本總額與業(yè)務量之間表現(xiàn)為非線性關系的成本。

為什么：成本或某一成本項目除與業(yè)務量直接相關外，還會受到社會的、經(jīng)濟的、技

術的、管理的等特定因素的影響和制約。

怎么樣：具體表現(xiàn)為遞增型和遞減型兩大類型。

A遞增型曲線成本：

成本增長率高于業(yè)務量增長率的成本，如銀行吸儲成本。

B遞減型曲線成本：

成本增長率低于業(yè)務量增長率的成本，如電爐熱處理能耗成本。

4.混合成本的特點

混合成本的變動只是在一定程度上受業(yè)務量變動的影響，具體表現(xiàn)為：

混合成本總額盡管伴隨業(yè)務量的增減而升降，但二者之間并非保持同等的比例關系。

5.成本按性態(tài)分類應注意的問題

(-)時間因素：從較長時期看，所有的成本均是可變的；將成本按性態(tài)分類，基于

"短期”的考量。期間長與短取決于管理者判斷、決策與丸行過程的快慢，以及分析的特

定目的。

(二)相關范圍：指使成本保持某種特定狀態(tài)不變的產(chǎn)量區(qū)間。超過這一范圍時狀態(tài)

可變。事實上，很少有純粹的線性關系；假定存在線性關系，既使分析工作簡潔直觀，又

使理論概?W實可行

(三)線性關系

三、成本分解方法

(-)高低點法

根據(jù)一定期間內(nèi)最高業(yè)務量和勤氐業(yè)務量之間的差額，以及與之相對應的最高業(yè)務量

混合成本與副氐業(yè)務量混合成本之間的差額，推算混合成本總額中固定成本和變動成本含

量的一種簡捷方法。

這種方法主要適用于生產(chǎn)經(jīng)營活動比較正常、混合成本增減變動較小的企業(yè)。其原理

就是是根據(jù)兩點確定一條直線的原理，在歷史資料數(shù)據(jù)中分別選定業(yè)務量最低業(yè)務量最

高的兩點及其所對應的混合成本數(shù)據(jù)，分別代入上述的混合成本的基本模型，求解固定成

本總額"a"和單位變動成本"b”,將混合成本分解為變動成本和固定成本的方法。

混合成本基本模型：v=a+bx

選擇高低兩點坐標依據(jù)：業(yè)務量x

Amin(Ad),Amax(xg)G{xl,A2,,An}

高點坐標(到，的)

低點坐標(如，川)

b=(最高點成本-最低點成本)/(最高點業(yè)務量-最低點業(yè)務量)

a=(最高點成本-bx最高點業(yè)務量)

例：京華公司A產(chǎn)品產(chǎn)量和制造費用數(shù)據(jù)資料如下表，用高低點法分解固定成本和變

動成本。

100150200250300350400

產(chǎn)量M件)

制造費用乂百元)500490600730800900890

設制造費用的性態(tài)模型為：y=a+bx

b=(890-500)/(400-100)=1.3

a=890-1.3x400=370(百元)

所以：y=370+1.3%

二、散布圖法

在以橫軸代表業(yè)務量，縱軸代表成本的坐標圖中，分別標明一定時間內(nèi)產(chǎn)量以及與之

相應的混合成本的坐標點；然后，經(jīng)目測，于坐標點中確定可近似地反映業(yè)務量與混合成

本之間相互依存關系的趨勢直線，借以區(qū)分混合成本總額中固定成本和變動成本含量的一

種方法。

基本步驟是：

根據(jù)業(yè)務量和混合成本的歷史觀測數(shù)據(jù)，確定相應的坐標點。

用目測法確定趨勢直線，盡量使直線上、下各方的坐標點數(shù)目相近，分布均勻。

(3)確定固定成本含量；

(4)確定變動成本含量；

(5)建立混合成本與業(yè)務量的相互關系模型。

分解混合成本的方法一散布圖法

散布圖法又稱布點圖法或目測畫線法，是指將若干期業(yè)務量和成本的歷史數(shù)據(jù)標注在

坐標紙上，通過目測畫一條盡可能接近所有坐標點的直線，并據(jù)此來推算固定成本a和單

位變動成本b的一種成本性態(tài)分析方法。

散布圖法的應用程序

三、回歸分析法

回歸分析法是將業(yè)務量和混合成本分別作為自變量和因變量，通過建立起描述產(chǎn)量和

混合成本相互關系的回歸方程式，借以確定混合成本中固定成本和變動成本含量的一種數(shù)

理統(tǒng)計方法。

這種混合成本分解方法較為精確，一般可適于成本增減變動趨勢較大的企業(yè)。

基本步驟是：

確定混合成本同業(yè)務量之間的相互關系，并用回歸方程y=a+bx予以表達，該方

程所示回歸直線同觀測數(shù)據(jù)（散布點）距離（誤差）的平方和為最小值;求解回歸方程中a、b

參數(shù)值。

a=（Iy-b〉x）/n

b=（n￡xy-2xEy）/（n￡x2-（￡x）2）

《管理會計系列講解之四—變動成本法》講義

講解提綱：

一、變動成本法與完全成本概述

二、變動成本法與完全成本法比較

三、管理視角：產(chǎn)銷平衡

四、變動成本法的優(yōu)缺點及實踐應用

第一課時

一、變動成本法與完全成本概述

全部（完全）成本法：在產(chǎn)品成本的計算上，不僅包括產(chǎn)品生產(chǎn)過程中所消耗的直接

材料、直接人工，而且還包括了全部的制造費用（包括變動性的和固定性的制造費用）。

變動成本法：在產(chǎn)品成本的計算上，只包括產(chǎn)品生產(chǎn)過程中消耗的直接材料、直接人

工和制造費用中的變動性部分，而不包括制造費用中的固定性部分。這部分固定性費用被

看成期間成本而從相應期間的收入中全部相除。

成本計算方法：

成本計算按成本的劃分口徑和損益確定程序分類：

完全成本法

變動成本法

案例2

銷售經(jīng)理拿到企業(yè)的利潤表時非常失望，因為過去的一年在他的帶領下，企業(yè)

的銷售收入增加了20%,并且成本很穩(wěn)定，但利潤表卻顯示企業(yè)的利潤并沒有大

幅增長，相反有稍微的下降，這意味著當年的獎金可能泡湯。于是他去找會計經(jīng)理，

有如下對話：

銷售經(jīng)理：我今年的獎金沒了，是不是會計搞錯了？

會計經(jīng)理：會計沒錯，你如果看下存貨的變動就明白什么原因了。

銷售經(jīng)理：我不明白，我們把前幾年積壓的存貨都買了，現(xiàn)在存貨大幅下降，這是好

事??！

會計經(jīng)理：很遺憾你不能拿到獎金，我們采用的是完全成本法，所以存貨對利潤有影

響。而你可能在使用另一種方法-變動成本法。

銷售經(jīng)理：這兩種方法有區(qū)別嗎？

會計經(jīng)理：變動成本法不讓存貨的變化影響利潤，而且會使你今年的利潤高些，但過

去幾年的利潤會降低。但從長期看，扯平了。

你能幫助銷售經(jīng)理分析其中的原因嗎？

完全成本法：

指在產(chǎn)品成本的計算上，不僅包括產(chǎn)品生產(chǎn)過程中所消耗的直接材料、直接人工，還

包括全部的制造費用（變動性的制造費用和固定性的制造費用）。

變動成本法：

指在產(chǎn)品成本的計算上，只包括產(chǎn)品生產(chǎn)過程中所消耗的直接材料、直接人工和制造

費用中的變動性部分，而不包括制造費用中的固定性部分。制造費用中的固定性部分被視

為期間成本而從相應期間的收入中全部扣除。

邊際貢獻：

邊際貢獻是管理會計中十分重要的概念，指銷售收入減去變動成本后的余額。

單位產(chǎn)品邊際貢獻=銷售單價-單位變動成本

全部產(chǎn)品邊際貢獻=全部產(chǎn)品的銷售收入-全部產(chǎn)品的變

動成本

固定制造費用不計入產(chǎn)品成本的理由

固定制造費用是指在生產(chǎn)制造業(yè)為制造產(chǎn)品所付出的固定成本費用。一般指車間的折

舊、車間管理人員的固定工資、車間固定的一些消耗性支出等。

固定制造費用是為提供一定的生產(chǎn)經(jīng)營條件而發(fā)生的，無論當月是否生產(chǎn)，費用照樣

會發(fā)生，因此固定制造費用成本不隨產(chǎn)品實體流動而流動，與產(chǎn)品的實際生產(chǎn)無關，而與

生產(chǎn)期間關系較密切，所以不應計入產(chǎn)品成本而應作為期間成本在當期全部攤銷。

思考：

如果企業(yè)當期產(chǎn)量為零（一種極端情況），兩種方法下產(chǎn)品成本有何不同？

變動成本法下：當期產(chǎn)品成本為零

完全成本法下：當期產(chǎn)品成本不為零

二、變動成本法與完全成本法的比較

總體不同

成本劃分標準不同

成本構(gòu)成不同

銷貨成本計算不同

利潤影響不同

L成本劃分標準不同

完全成本法將總成本按可盤存性分類，分為產(chǎn)品成本和期間成本。認為"凡是在生產(chǎn)

領域發(fā)生的成本都應列為產(chǎn)品成本"。

變動成本法將全部成本按成本習性分類，分為變動成本和固定成本，特別是把制造費

用分解為變動制造費用和固定制造費用。

2.成本構(gòu)成不同

例1:石黃公司為例，分析完全成本法和變動成本法下單位產(chǎn)品成本的計算。

該公司生產(chǎn)單一產(chǎn)品，其成本結(jié)構(gòu)如下：

每年生產(chǎn)數(shù)量6,000

單位變動成本：

直接材料2

直接人工4

變動制造費用1

變動銷售和管理費用3

每年固定成本：

固定制造費用30,000

固定銷售和管理費用10,000

要求：

1.按完全成本法計算單位產(chǎn)品成本。

2.按變動成本法計算單位產(chǎn)品成本。

解答：

1.完全成本法：

直接材料2

直接人工4

變動制造費用1

變動制造成本合計7

固定制造費用（$30,000+6,000）苴

單位產(chǎn)品成本12

變動成本法：

直接材料2

直接人工4

變動制造費用1

單位產(chǎn)品成本7

（在變動成本法下，固定制造費用$30,000將與銷售和管理費用一起作為期間費用，全

額從收入中抵減。）

例2:某公司相關資料

期初存貨數(shù)量：0

當期產(chǎn)量：10000

銷量（單價300）:8000

單位變動成本:

直接材料50

直接人工100

變動制造費用50

固定成本：

固定制造費用250000

銷售與管理費用180000

請計算兩種方法下期末存貨的成本?

計算結(jié)果：

變動成本法完全成本法

直接材料5050

直接人工100100

變動性制造費用5050

固定性制造費用(250,000/10,000)—25

單位總成本200225

期末存貨數(shù)量2,0002,000

期末存貨成本400,000450,000

小結(jié):

產(chǎn)品成本構(gòu)成內(nèi)容上的不同，是變動成本法與完全成本法的主要區(qū)別，其他方面的區(qū)

別均由此而生。

3、銷貨成本計算不同

變動成本法下銷貨成本的計算

本期銷=本期-本期單位

貨成本一銷貨量”產(chǎn)品成本

完全成本法下銷貨成本的計算：

本期銷=期初存本期生_期末存

售成本=貨成本+產(chǎn)成本一貨成本

本期銷本期本期單位

=X

貨成本銷售量產(chǎn)品成本

《管理會計系列講解之四——變動成本法》講義

講解提綱:

一、變動成本法與完全成本概述

二、變動成本法與完全成本法比較

三、管理視角：產(chǎn)銷平衡

四、變動成本法的優(yōu)缺點及實踐應用

第二課時

4.利潤影響不同

完全成本法損益計算公式

銷售收入一生產(chǎn)成本=銷售毛

銷售毛利一期間成本=稅前利潤

變動成本法損益計算公式

銷售收入一變動成本=邊際貢獻

邊際貢獻一固定成本=稅前利潤

分別按完全成本法和變動成本法編制的收益表如圖表所示。該表的編制仍以前面石黃

公司的數(shù)據(jù)為例，該公司有關資料如下：

期初存貨量0

生產(chǎn)量6,000

銷售量5,000

期末存貨量1,000

單位銷售價格20

銷售和管理費用：3

單位變動銷售和管理費用10,000

每年固定銷售和管理費用

單位產(chǎn)品成本：完全成本法變動成本法

直接材料22

直接人工44

變動制造費用11

固定制造費用($30,000^6,000)5-

單位產(chǎn)品成本127

完全成本法：0$100,000注意期末存

貨的差異，

銷售收入(5,000x20)72,00060,000

在完全成本

減：銷貨成本72,00040,000法下包括了

固定制造費

期初存貨成本12,00025,000

用$5,這就

力口：產(chǎn)品制造成本(6,000x12)0$15,000是期末存貨

成本和營業(yè)

可供銷售產(chǎn)品成本42,000100,000

凈收益存在

減：期末存貨成本(1,000x12)

42,00050,000差異的原因

銷貨成本7,00050,000(1,000X

5=5,000)。

毛利35,00040,000

減：銷售和管理費用(5,000x3+10,000)15,000$10,000

營業(yè)凈收益30,000

變動成本法：10,000

銷售收入(5,000x20)

減：變動成本

變動銷貨成本：

期初存貨成本

力口：變動制造成本(6,000x7)

可供銷售產(chǎn)品成本

減：期末存貨成本(1,000x7)

變動銷貨成本

變動銷售和管理費用(5000X3)

邊際貢獻

減：固定成本

固定制造費用

固定銷售和管理費用

營業(yè)凈收益

總之，在完全成本法下，當期發(fā)生的固定制造費用30,000中，僅有25,000(5,000x

5)包括在銷貨成本中，剩余的5,000(1,000x5)作為存貨遞延到下一會計期間。

在變動成本法下，固定制造費用30,000全部作為當期費用處理變動成本法下的期末

存貨比完全成本法下的數(shù)字低5,000,原因在于，變動成本法下，僅僅變動制造費用分配

到生產(chǎn)的產(chǎn)品中，且包含在存貨中。

變動制造費用：1,000x77,000

期末存貨成本5,000的差異也就是兩種方法下營業(yè)凈收益的差異。按上面的解釋，完

全成本法下的營業(yè)凈收益要高出5,000,這是因為在此方法下5,000的固定制造費用作為

存貨遞延到了下一會計期間。

三、管理視角：產(chǎn)銷平衡

固定制造費用處理的不同對兩種成本計算方法下的損益有影響，影響的程度取決于產(chǎn)

量和銷量的均衡程度，即產(chǎn)銷越均衡，兩種成本計算法下所計算的損益相差就越小，反之

則越大。只有當實現(xiàn)所謂的"零存貨"即產(chǎn)銷絕對均衡時，損益計算上的差異才會消失。

完全成本法與變動成本法下的收益表——石鋼公司

20

基本資料

7/

單位銷售價格

單位變動制造費用150000

每年固定制造費用1

單位產(chǎn)品銷售和管理費用90000

每年固定銷售和管理費用

年份1234

期初存貨數(shù)量005,0000

生產(chǎn)數(shù)量25,00025,00025,00075,000

銷售數(shù)量25,00020,00030,00075,000

期末存貨量05,00000

單位產(chǎn)品成本：（各年份）123

變動成本法下（僅變動制造成本）777

完全成本法下：777

變動制造成本666

固定制造費用（150,000,按每年生產(chǎn)131313

的產(chǎn)品數(shù)量分攤）

完全成本法下單位產(chǎn)品成本

完全成本法營業(yè)凈收益

第一年60,000第二年30,000第三年90,000

變動成本法營業(yè)凈收益

第一年60,000第二年90,000第三年30,000

從資料中可知：石鋼公司每年生產(chǎn)的產(chǎn)品維持在25,000件穩(wěn)定的水平,不同的是，

每年的銷售量在發(fā)生變化。第一年，產(chǎn)量與銷量相等；第二年，產(chǎn)量超過了銷量；第三年,

銷量回升又超過了產(chǎn)量。因此，第一年期初和期末存貨量沒有變化，第二年的存貨量增加，

第三年的存貨量又減少了。這些年度存貨量的變化是理解完全成本法不同于變動成本法的

關鍵所在。當?shù)诙甑拇尕浟吭黾訒r，