淺談民間非營利組織會(huì)計(jì)的制度發(fā)展

PAGE16-民間非營利組織會(huì)計(jì)制度初探[摘要]本文從民間非營利組織的概念和范圍出發(fā)，介紹了我國民間非營利組織會(huì)計(jì)的現(xiàn)狀，如不能滿足會(huì)計(jì)信息使用者的要求等。在介紹現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上，根據(jù)財(cái)政部《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度(征求意見稿)》，結(jié)合事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度、西方非營利組織會(huì)計(jì)制度、我國企業(yè)會(huì)計(jì)制度等，對(duì)我國民間非營利組織會(huì)計(jì)制度的變化及其原因進(jìn)行了分析。另外，根據(jù)該制度將近三年的使用情況，闡述了對(duì)《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》存在問題的若干看法。[關(guān)鍵詞]民間非營利組織；會(huì)計(jì)制度；會(huì)計(jì)要素；資產(chǎn)減值；現(xiàn)金流量表進(jìn)入二十一世紀(jì)以來，隨著中國經(jīng)濟(jì)快速增長，在政治、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)生活等各方面都發(fā)生了巨大的變化，為非營利組織的發(fā)展創(chuàng)造了良好的外部條件。2004年8月18日，財(cái)政部發(fā)布了《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》，要求適用的民間非營利組織自2005年1月1日起執(zhí)行該制度。這一制度的發(fā)布實(shí)施填補(bǔ)了我國會(huì)計(jì)規(guī)范的一項(xiàng)空白，對(duì)于規(guī)范民間非營利組織的會(huì)計(jì)行為，起到積極的作用。但是隨著民間非營利事業(yè)的進(jìn)一步發(fā)展和壯大，這個(gè)制度并不能對(duì)所有的會(huì)計(jì)問題都起到規(guī)范作用。就民間非營利組織會(huì)計(jì)規(guī)范問題而言，除了會(huì)計(jì)制度外，還需要建立相應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。本文主要根據(jù)財(cái)政部出臺(tái)的這一文件的內(nèi)容，結(jié)合事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度、西方非營利組織會(huì)計(jì)與我國企業(yè)會(huì)計(jì)制度等，利用會(huì)計(jì)理論對(duì)這一會(huì)計(jì)制度作較為深入的探討。一、我國民間非營利組織會(huì)計(jì)的發(fā)展背景（一）民間非營利組織的概念和范圍非營利組織是指不以營利為目的的向社會(huì)提供服務(wù)的組織，它是介于政府組織、營利組織之間的一切社會(huì)組織，又稱“第三部門”。根據(jù)財(cái)政部《民間非營利組織會(huì)汁制度》，非營利組織應(yīng)當(dāng)符合以下標(biāo)準(zhǔn)：(1)不以營利為目的；(2)任何單位和個(gè)人不因?yàn)槌鲑Y而擁有非營利組織的所有權(quán)；收支結(jié)余不得向出資者分配；(3)非營利組織一旦進(jìn)行清算，清算后的剩余財(cái)產(chǎn)應(yīng)按規(guī)定繼續(xù)用于社會(huì)公益事業(yè)。民間非營利組織主要由民間出資建立，其具有非政府性質(zhì)。根據(jù)《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》，我國民間非營利組織主要包括在中華人民共和國境內(nèi)依法成立的各類民間非營利組織，包括社會(huì)團(tuán)體、基金會(huì)和民辦非企業(yè)單位。（二）我國民間非營利組織會(huì)計(jì)的現(xiàn)狀由于民間非營利組織的非政府性和非營利性，在社會(huì)生活的公益性或互益性領(lǐng)域發(fā)揮著獨(dú)特作用，成為彌補(bǔ)“市場(chǎng)失靈”和“政府失靈”的重要機(jī)制，因此改革開放以來，非營利組織得到了迅猛的發(fā)展，在我國社會(huì)主義現(xiàn)代化建設(shè)中發(fā)揮了巨大的功能和作用。但是非營利組織會(huì)計(jì)核算工作一直都是參照《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》進(jìn)行的。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展以及非營利組織自身的發(fā)展形勢(shì)，其在會(huì)計(jì)核算方面出現(xiàn)越來越多的問題。1．民間非營利組織的會(huì)計(jì)信息已不能滿足會(huì)計(jì)信息使用者的要求目前非營利組織的數(shù)量大量增加，在我國社會(huì)經(jīng)濟(jì)建設(shè)中所發(fā)揮的功能和作用日益凸現(xiàn)，而人們對(duì)非營利組織的關(guān)注越來越多，因此非營利組織會(huì)計(jì)信息的使用者也在日益的增多，對(duì)會(huì)計(jì)信息的要求越來越多，因此非營利組織會(huì)計(jì)信息的使用者也在日益的增多，對(duì)會(huì)計(jì)信息的要求越來越高。民間非營利組織大多簡單地參照事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度，如此提供的會(huì)計(jì)信息已遠(yuǎn)遠(yuǎn)滿足不了社會(huì)公眾的需求。2．缺乏統(tǒng)一的管理和監(jiān)督民間非營利組織隊(duì)伍在國內(nèi)日益龐大，但基本上沒有獨(dú)立的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和審計(jì)制度，就沒法對(duì)其實(shí)行有效的評(píng)估、監(jiān)督和管理。（1）監(jiān)管理念滯后。由于長期計(jì)劃經(jīng)濟(jì)模式下強(qiáng)調(diào)國家的主導(dǎo)趨勢(shì)和剛性體制特征，政府對(duì)非營利組織實(shí)施嚴(yán)格的管制，非營利組織更多的被視為政府附庸或政府延伸機(jī)構(gòu)的角色，而不是政府平等的合作伙伴。時(shí)至今日，在國家與社會(huì)的關(guān)系上，政府仍然處于絕對(duì)的主導(dǎo)地位，居高臨下，難以擺脫管制思維，許可制色彩濃厚。這主要表現(xiàn)在：①政府在一定程度上以工具論的角度看待非營利組織，對(duì)非營利組織缺乏信任，或者認(rèn)為非營利組織是政府執(zhí)行某種決策的工具，也就是橋梁和紐帶，是黨和政府整合民意的工具，而沒有看到政府組織形式、市場(chǎng)組織形式和非營利組織形式都是基本的社會(huì)組織形式，對(duì)于一個(gè)穩(wěn)定、和諧的社會(huì)來講都是必要的社會(huì)整合機(jī)制。從存在論的角度來看，非營利組織具有更為悠久的歷史。政府的強(qiáng)制、市場(chǎng)的選擇、非營利組織提供的慈善和互助滿足了人們需要的不同部分和不同層次，三者之間的平衡是一個(gè)社會(huì)秩序穩(wěn)定、長治久安的保證。②由于我們有過以政治取代行政，以政治運(yùn)動(dòng)代替行政管理的歷史，行政制度不健全，行政管理的能力和水平不高，特別是由于長期的社會(huì)壓抑，民間社會(huì)缺乏足夠的理智和自律，在社會(huì)管理方面曾經(jīng)出現(xiàn)過“一管就死，一放就亂”的舊例，政府對(duì)自身管理能力缺乏信心，對(duì)非營利組織發(fā)展的重要性認(rèn)識(shí)不足，對(duì)其自主發(fā)展心存疑慮，因此政府有意識(shí)或無意識(shí)地對(duì)非營利組織以控制為主，過多地干預(yù)非營利組織的內(nèi)部事務(wù)，嚴(yán)重妨礙了非營利組織的自主治理。在實(shí)際管理中，過多的干預(yù)與放任主義現(xiàn)象同時(shí)并存。由于政治責(zé)任和行政責(zé)任沒有有效分離，許多業(yè)務(wù)主管機(jī)關(guān)或地方政府機(jī)關(guān)抱著“多一事不如少一事”的態(tài)度，對(duì)非營利組織抱一種消極或者限制的態(tài)度。③政府以實(shí)用主義價(jià)值觀看待非營利組織，厚此薄彼。非營利組織被概括為“民間行為，官方背景”，其活動(dòng)不能直接損害政府的利益、違背政府的意志，否則政府可以直接終止它的活動(dòng)或者干脆取締它。相應(yīng)地，非營利組織的活動(dòng)領(lǐng)域也只能存在于社會(huì)和政府共同認(rèn)可的“交叉地帶”。從這點(diǎn)來看，中國的非營利組織主要是運(yùn)作性組織，而不是倡導(dǎo)性團(tuán)體。出于政府職能轉(zhuǎn)變，也出于經(jīng)濟(jì)利益的考慮，近年來，無論是中央政府還是地方政府對(duì)于經(jīng)濟(jì)類非營利組織如行業(yè)協(xié)會(huì)、商會(huì)、農(nóng)村專業(yè)技術(shù)協(xié)會(huì)的發(fā)展持積極態(tài)度。其實(shí)非營利組織在功能上并不存在替代關(guān)系，法國思想家托克維爾早在18世紀(jì)就認(rèn)為其它類型的非營利組織在滿足社會(huì)需要方面同樣重要。他指出：“一般結(jié)社有助于政治結(jié)社。但是另一方面，政治結(jié)社又能使一般結(jié)社得到長足發(fā)展和驚人完善?！痹诂F(xiàn)代社會(huì)，多元非營利組織的存在及其相互競爭，不僅有利于相互制約，化解社會(huì)矛盾和社會(huì)危機(jī)，而且，有利于自主治理能力的增強(qiáng)。政府在監(jiān)管上的嚴(yán)格控制及厚此薄彼嚴(yán)重影響非營利組織的自主性及自治能力的提升，不免帶來所謂“非政府組織的政府性，非營利組織的營利性”\o""[4]困境。（2）監(jiān)管目標(biāo)置換。雖然《條例》在總則第一條中明確指出立法目的是：“為了保障公民的結(jié)社自由，維護(hù)社會(huì)團(tuán)體的合法權(quán)益，加強(qiáng)對(duì)社會(huì)團(tuán)體的登記管理”，但實(shí)際上這一立法目標(biāo)（同時(shí)也是政府監(jiān)管活動(dòng)的目標(biāo)）未能在法律內(nèi)容及政府監(jiān)管實(shí)踐中體現(xiàn)。從總體上看，政府監(jiān)管目標(biāo)轉(zhuǎn)換為限制競爭、抑制發(fā)展的基本導(dǎo)向。這可以從我國政府在民間組織登記管理上采取嚴(yán)格的許可主義及分級(jí)管理制度得到充分證明。從民間組織資格的準(zhǔn)入方面來看，我國實(shí)行嚴(yán)格的許可主義制度，沒有經(jīng)過許可而成立的非營利組織是非法組織，它們的活動(dòng)不受法律保護(hù)，而且應(yīng)當(dāng)被取締?？梢哉f我國所采取的是比其它實(shí)行行政許可的國家和地區(qū)更為嚴(yán)格的雙重許可制度。一般采取行政許可經(jīng)過行政機(jī)關(guān)的實(shí)質(zhì)審查，然后在登記機(jī)關(guān)實(shí)施形式登記即可，而在我國非營利組織的主管機(jī)關(guān)和登記機(jī)關(guān)所采取的是嚴(yán)格的實(shí)質(zhì)審查，對(duì)非營利組織資格的準(zhǔn)入設(shè)立了非常高的門檻\o""[5]。在審查的時(shí)候政府主管機(jī)關(guān)和登記機(jī)關(guān)均采取嚴(yán)格的控制措施，限制民間組織的發(fā)展。雙重許可大大提高了審查成本和申請(qǐng)成本，對(duì)于政府和當(dāng)事人來說，都是不小的負(fù)擔(dān)。而且由于非營利組織形式和內(nèi)容的多元性，容易造成許多非營利組織因找不到主管機(jī)關(guān)或有些機(jī)關(guān)為了避免非營利組織惹麻煩，不愿作為主管機(jī)關(guān)而無法獲得登記。登記的門檻設(shè)定過高，更阻礙了非營利組織的自主發(fā)展，因?yàn)檫^高的門檻使許多非營利組織根本不可能獲得許可，另外一些非營利組織雖然有可能獲得許可，但是財(cái)產(chǎn)和組成人數(shù)的限制所帶來的過高的組織成本也阻礙了這些非營利組織的成立，這在一定程度上也助長了非法組織的出現(xiàn)。王名估計(jì)中國各種類型的NGO總數(shù)是300萬家，但現(xiàn)在登記的只有29萬家。謝海定也認(rèn)為：“總體上估計(jì)，（中國非營利組織）約10倍于登記在冊(cè)數(shù)字的民間組織的存在，應(yīng)該與事實(shí)沒有太大出入”。大量的非營利組織游離于法律監(jiān)管之外，顯然不利于整個(gè)第三部門的健康成長和社會(huì)穩(wěn)定。從我國對(duì)民間組織的分級(jí)管理來看，我國實(shí)行的是限制競爭的制度?！渡鐖F(tuán)條例》第13條和《民非條例》第11條都規(guī)定，在同一區(qū)域內(nèi)已有業(yè)務(wù)范圍相同或相似的民間組織，沒有必要成立的，對(duì)于民間組織的成立申請(qǐng)不予批準(zhǔn)。不僅如此，有關(guān)機(jī)關(guān)還主動(dòng)將認(rèn)為業(yè)務(wù)上有重復(fù)或沒有必要存在的民間組織予以撤消和合并。這種做法顯然是把非營利組織的活動(dòng)和發(fā)展范圍限制在所登記的地域上而不能越雷池半步，分級(jí)管理轉(zhuǎn)化為分級(jí)限制，嚴(yán)重地限制了非營利組織之間的競爭，限制了非營利組織的發(fā)展，妨礙了非營利組織自治能力的提升，因?yàn)榉菭I利組織活動(dòng)范圍的擴(kuò)大與組織自治能力的提升及組織的成長往往成正相關(guān)關(guān)系。而且限制競爭意味壟斷，降低了民間組織完善治理結(jié)構(gòu)，提高自我治理能力的動(dòng)力，從而不利于非營利組織的健康發(fā)展。（3）監(jiān)管錯(cuò)位。非營利組織首先是民事主體，是民間力量發(fā)起的自治組織，有權(quán)自主決定和管理組織的內(nèi)部事務(wù)，政府不應(yīng)該直接介入非營利組織的管理和運(yùn)作過程。自主性是民間組織良好治理的前提。然而，時(shí)至今日，非營利組織的自主性并沒有得到有效的保障，“官民二重性”被學(xué)界公認(rèn)為是中國非營利組織的特點(diǎn)。主管部門對(duì)非營利組織內(nèi)部事務(wù)干涉過多是不容爭辯的事實(shí)。僅從主管單位對(duì)非營利組織負(fù)責(zé)人的審核，以及重大活動(dòng)報(bào)告制度\o""[9]就可得到充分證明。例如中國青少年基金會(huì)是由共青團(tuán)中央創(chuàng)立并主管的，其主要領(lǐng)導(dǎo)成員必須由共青團(tuán)機(jī)關(guān)任命或調(diào)配，重大的活動(dòng)須經(jīng)過共青團(tuán)領(lǐng)導(dǎo)機(jī)關(guān)的批準(zhǔn)。其實(shí)，非營利組織高層管理人員的確定屬于非營利組織的內(nèi)部事務(wù)，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和政府改革的深化，非營利組織在數(shù)量增長的同時(shí)，其發(fā)展必將步入規(guī)范化專業(yè)化的軌道，這在客觀上需要非營利組織和現(xiàn)代公司一樣，完善治理結(jié)構(gòu)，吸引職業(yè)化的高層管理人員。非營利組織在人事、業(yè)務(wù)上受制于政府主管機(jī)關(guān)成為非營利組織提高自身治理能力的掣肘。因此現(xiàn)有的政府對(duì)非營利組織的監(jiān)管并非是真正意義上的管理，而是不適當(dāng)?shù)目刂?。?）監(jiān)管乏力。非營利組織并非都是圣潔的天使，不同組織對(duì)公益的理解可能存在差異，非營利組織之間、非營利組織與其他社會(huì)組織之間都可能產(chǎn)生矛盾和沖突，非營利組織也可能背離宗旨或違法亂紀(jì)，辜負(fù)社會(huì)的信任。這些都需要政府的行政和司法部門來協(xié)調(diào)和仲裁，依法加強(qiáng)監(jiān)管，然而，盡管政府對(duì)非營利組織資格的準(zhǔn)入設(shè)立了非常高的門檻，但對(duì)非營利組織成立后的組織行為的監(jiān)督和管理卻很薄弱。對(duì)于非營利組織而言，信息披露、活動(dòng)的公開性及良好的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)十分重要，但是法律的有關(guān)規(guī)定卻闕如。當(dāng)然，條例對(duì)非營利組織的內(nèi)部治理也提出了一些規(guī)定，尤其是2004年頒發(fā)的基金會(huì)管理?xiàng)l例要求基金會(huì)建立以章程為核心的各項(xiàng)自律制度，明確了對(duì)于基金會(huì)治理結(jié)構(gòu)的規(guī)范性要求，標(biāo)志著政府對(duì)非營利組織監(jiān)管的突破性進(jìn)步。但總體看來，關(guān)于非營利組織內(nèi)部治理的規(guī)定仍過于原則，在實(shí)際中缺乏可操作性，這在一定程度上導(dǎo)致政府監(jiān)管具有很大的主觀性和隨意性。目前，亟需一部包容性的法律，規(guī)范非營利組織的內(nèi)部治理，為非營利組織完善治理結(jié)構(gòu)，也為政府合理有效的監(jiān)管提供公平的游戲規(guī)則。（5）稅收管理滯后。稅收管理是政府對(duì)非營利組織實(shí)施有效監(jiān)管的一個(gè)重要途經(jīng)，目前我國關(guān)于非營利組織的稅收規(guī)定，總體看來，帶有“過渡時(shí)期”特征，存在明顯欠缺。首先，有關(guān)法律、法規(guī)之間存在矛盾和沖突，部分歸因于我國現(xiàn)行法律體系中沒有非營利組織的明確定義和對(duì)非營利組織的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，從而使我國有關(guān)非營利組織的課稅政策完全分散于各個(gè)稅種之中，相互之間缺乏銜接，甚至存在矛盾。其次，“身份制”稅收管理已經(jīng)不適應(yīng)目前經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的要求。我國對(duì)非營利組織地位的確定，總體來說是由政府主管登記機(jī)關(guān)決定，而且身份一旦確定，就自動(dòng)具有免稅資格，無須納入稅務(wù)部門管理。如以“接受財(cái)政部門撥付事業(yè)經(jīng)費(fèi)”為前提劃分征免界限的稅收政策，致使許多公民發(fā)起設(shè)立的草根組織及境外非營利組織，從事非營利性公益活動(dòng)，卻無法得到政府財(cái)政資助，也不能獲得免稅組織的地位，這顯然缺乏合理性。按照國際通行的做法，無論其是否由政府資助，只要符合規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，均應(yīng)被確定為免稅組織。第三，對(duì)非營利性活動(dòng)限定不明確，稅收監(jiān)管混亂。我國對(duì)社會(huì)團(tuán)體、基金會(huì)法人、以及民辦非企業(yè)單位的非營利活動(dòng)范圍，采取的是不予規(guī)定式，對(duì)事業(yè)單位法人的非營利活動(dòng)范圍采取的則是列舉不限定式。由于沒有區(qū)分非營利組織非營利性和營利性經(jīng)營活動(dòng)，并據(jù)此對(duì)非營利組織相關(guān)的可免稅經(jīng)營活動(dòng)予以限定，容易導(dǎo)致不符合免稅條件的享受免稅待遇，甚至部分非營利組織借“非營利組織”之名從事營利性活動(dòng)。第四，捐贈(zèng)政策寬泛，與非營利組織發(fā)展趨勢(shì)背道而馳。按照現(xiàn)行非營利組織稅收制度，并沒有區(qū)分公益性和互益性非營利組織，而根據(jù)國際稅法慣例，對(duì)互益性非營利組織的捐贈(zèng)不應(yīng)給予稅收優(yōu)惠。按照現(xiàn)行稅法，可接受捐贈(zèng)的非營利組織（享受稅前全額扣除的優(yōu)惠政策）需要財(cái)政局、國家稅務(wù)總局以文件的形式加以特許，現(xiàn)已獲得特許的非營利組織有25個(gè)，其它非營利組織直接接受的捐贈(zèng)，捐贈(zèng)方不能在稅前扣除?！疤卦S制”進(jìn)一步強(qiáng)化了非營利組織與官方的聯(lián)系，不利于非營利組織自主治理，妨礙公平的稅收管理。3．與國際非營利組織會(huì)計(jì)脫軌國際非營利組織會(huì)計(jì)制度一般都是參照私營企業(yè)制定的，而中國的非組織會(huì)計(jì)一直以來都是參照事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度，這明顯和國際會(huì)計(jì)制度脫軌。這就使得中國民間非營利組織會(huì)計(jì)與國際非營利組織會(huì)計(jì)缺乏可比性。鑒于以上民間非營利組織會(huì)計(jì)的現(xiàn)狀，財(cái)政部根據(jù)非營利組織自身的特點(diǎn)，參考企業(yè)會(huì)計(jì)制度和西方非營利組織會(huì)計(jì)制度，于2002年11月出臺(tái)了《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度(征求意見稿)》。在該文件的近三年使用中，民間非營利組織在會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量、會(huì)計(jì)報(bào)表方面與以往有了很大的變化。二、《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》的主要內(nèi)容（一）會(huì)計(jì)原則由原先的11個(gè)變?yōu)楝F(xiàn)在的13個(gè)民間非營利組織以前在會(huì)計(jì)核算中必須遵循事業(yè)單位的11個(gè)會(huì)計(jì)原則，即客觀性原則、相關(guān)性原則、可比性原則、一貫性原則、及時(shí)性原則、明晰性原則、收付實(shí)現(xiàn)制原則、重要性原則、?？顚Ｓ迷瓌t、歷史成本原則和配比原則。雖然民間非營利組織有一些與事業(yè)單位相似的特征，但在更多的方面與營利組織相似，即民間非營利組織既不是政府機(jī)構(gòu)也不是企業(yè),它是為社會(huì)公眾提供具有公益特性的公共服務(wù)組織。盡管民間非營利組織所提供的社會(huì)服務(wù)與國有非營利事業(yè)單位有許多相同或相似之處,但作為民間非利利組織,它更突出民間性或非政府性的特點(diǎn)、其次,民間非營利組織的資金來源突出民間性。一方面,民間非營利組織不隸屬于任何政府部門或機(jī)構(gòu),是獨(dú)立運(yùn)營管理的社會(huì)組織;另一方面,民間非營利組織不依靠政府撥款創(chuàng)辦和開展運(yùn)營活動(dòng),主要依靠社會(huì)捐贈(zèng)、會(huì)員繳納會(huì)費(fèi)和提供服務(wù)收取的收入來維持運(yùn)營活動(dòng)的支出。因而《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》將非營利組織在會(huì)計(jì)核算中的原則改為企業(yè)的十三個(gè)會(huì)計(jì)原則，將收付實(shí)現(xiàn)制原則改為權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，刪除?？顚Ｓ迷瓌t，同時(shí)增加了實(shí)質(zhì)重于形式原則、謹(jǐn)慎性原則、合理劃分收益性支出和資本性支出原則。1．會(huì)計(jì)記賬基礎(chǔ)由收付實(shí)現(xiàn)制改為權(quán)責(zé)發(fā)生制權(quán)責(zé)發(fā)生制原則是指按收入的權(quán)利和支出的義務(wù)是否屬于本期來確認(rèn)收入、費(fèi)用的入賬時(shí)間，而不論貨幣資金的收支是否在本期發(fā)生，其核心是根據(jù)權(quán)責(zé)關(guān)系的實(shí)際發(fā)生期間來確認(rèn)收入和費(fèi)用。權(quán)責(zé)發(fā)生制是以應(yīng)收應(yīng)付作為標(biāo)準(zhǔn)來界定收支歸屬期的一種方法，非營利組織收入和支出期間的準(zhǔn)確界定，對(duì)于收入歸集、成本的分配以及最終財(cái)務(wù)成果的形成和計(jì)稅所得的確認(rèn)至關(guān)重要。為了使不同行業(yè)、不同類型及內(nèi)含不同部門的民間非營利組織會(huì)計(jì)信息有可比性，只能在所有組織間選擇唯一的收入和支出確認(rèn)原則，按照收入和支出實(shí)際發(fā)生的時(shí)間確認(rèn)收支期間。按收付實(shí)現(xiàn)制原則確認(rèn)收支期間；這雖然簡便易行，但它無法準(zhǔn)確反映組織經(jīng)營的真實(shí)情況，因而只能適應(yīng)單純計(jì)劃經(jīng)濟(jì)和簡單商品生產(chǎn)條件下組織經(jīng)營核算的需要。在商品經(jīng)濟(jì)日益發(fā)達(dá)、多種信用形式并存的今天，權(quán)責(zé)發(fā)生制是最好的選擇。在民間非營利組織會(huì)計(jì)核算上，權(quán)責(zé)發(fā)生制取代收付實(shí)現(xiàn)制，無疑是其會(huì)計(jì)理論和實(shí)踐向國際會(huì)計(jì)接軌的一大飛躍。2．增加了實(shí)質(zhì)重于形式原則所謂實(shí)質(zhì)重于形式原則是指非營利組織應(yīng)當(dāng)按照經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的法律形式作為會(huì)計(jì)核算的依據(jù)[1]。實(shí)質(zhì)重于形式原則可以理解為：由于交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)與法律形式并非總相一致，作為經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)的會(huì)計(jì)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而非形式進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和披露，簡言之，當(dāng)某一事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和法律形式發(fā)生沖突時(shí)，會(huì)計(jì)強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。在會(huì)計(jì)工作中，人們往往依賴會(huì)計(jì)制度來指導(dǎo)會(huì)計(jì)工作，核算經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。但隨著經(jīng)濟(jì)形式的發(fā)展，會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)日益復(fù)雜，會(huì)計(jì)制度建設(shè)相對(duì)滯后，跟不上經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求，有些交易或事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)，往往存在著與其法律形式明顯不一致的情況，會(huì)計(jì)人員無所適從，隨意性很大，而且總是按有利于非營利組織財(cái)務(wù)管理目標(biāo)去進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，不能客觀公正的反映該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，從而帶來會(huì)計(jì)信息的失真。因此為了提高民間非營利組織的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，規(guī)范會(huì)計(jì)核算制度，有必要增設(shè)實(shí)質(zhì)重于形式原則。再者，隨著經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來，全球經(jīng)濟(jì)一體化和會(huì)計(jì)國際化進(jìn)程進(jìn)一步加快，我國有涉外事務(wù)的民間非營利組織，必須以國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為基礎(chǔ)更好地滿足國外投資者的需要，滿足各國各地區(qū)間財(cái)務(wù)報(bào)表可比性的要求，因此也需要增設(shè)實(shí)質(zhì)重于形式原則。3．增加了謹(jǐn)慎性原則謹(jǐn)慎性原則是指企業(yè)在處理未來不確認(rèn)的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)時(shí)，必須持謹(jǐn)慎態(tài)度。凡是沒有絕對(duì)把握實(shí)現(xiàn)的收入，不能虛擬入賬；凡是可以預(yù)見的，并且由本期成本承擔(dān)的支出，都應(yīng)列入本期損益，即，不高估資產(chǎn)和收入，不低估負(fù)債和費(fèi)用。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，民間非營利組織在經(jīng)營過程中也必然存在著不確定性和某些風(fēng)險(xiǎn)。由于這些因素的存在，只要非營利組織同其它單位有經(jīng)濟(jì)來往，就可能發(fā)生壞賬，在經(jīng)營中也存在資產(chǎn)過時(shí)削價(jià)處理造成損失等情況。對(duì)于這類可能發(fā)生的損失和費(fèi)用，按謹(jǐn)慎性原則，應(yīng)預(yù)先估計(jì)入賬，但對(duì)尚未取得的或有收益則不估計(jì)入賬。另外，對(duì)資產(chǎn)寧可估其低不可估其高，對(duì)或有損失和或有負(fù)債寧可信其有不可信其無。在會(huì)計(jì)核算中，要盡量多考慮一些風(fēng)險(xiǎn)，這樣可使非營利組織中的報(bào)表使用者不產(chǎn)生盲目的樂觀。這一方面可以使風(fēng)險(xiǎn)在實(shí)際發(fā)生之前被化解，另一方面對(duì)防范風(fēng)險(xiǎn)也能起到預(yù)警作用。4．引入合理劃分收益性支出和資本性支出原則合理劃分收益性支出和資本性支出是指凡支出的效果與本年度相關(guān)的，應(yīng)當(dāng)作為收益性支出；凡支出的效果和幾個(gè)會(huì)計(jì)年度相關(guān)的，應(yīng)當(dāng)作為資本性支出。劃分收益性支出與資本性支出的目的是為了實(shí)現(xiàn)收入與費(fèi)用的合理配比，正確確定各期的損益。如果一筆收益性支出按照資本性支出處理，就會(huì)造成費(fèi)用少計(jì)而多計(jì)資產(chǎn)的價(jià)值，出現(xiàn)凈收益和資產(chǎn)價(jià)值虛增的現(xiàn)象；相反，如果出現(xiàn)一筆資本性支出按照收益則性支出處理，則會(huì)出現(xiàn)多計(jì)費(fèi)用少計(jì)資產(chǎn)價(jià)值的現(xiàn)象使凈收益與資產(chǎn)價(jià)值虛擬。因而合理劃分收益性支出與資本性支出有利于實(shí)現(xiàn)收入與費(fèi)用的合理配比，確定資產(chǎn)的價(jià)值，正確計(jì)算民間非營利組織當(dāng)期的經(jīng)營成果。5．刪除了?？顚Ｓ迷瓌t?？顚Ｓ迷瓌t是指對(duì)國家預(yù)算撥款和其他指定用途的資金，應(yīng)當(dāng)按規(guī)定的用途使用，并單獨(dú)反映[6]。這一原則主要是針對(duì)國家預(yù)算款而言的，預(yù)算款有專門的用途，任何單位和個(gè)人不得更改。而民間非營利組織的資源主要來源于捐贈(zèng)人的捐贈(zèng)，國家的預(yù)算撥款可能只占非營利組織資產(chǎn)很小的一部分，或者根本沒有。所以這一原則不適用于民間非營利組織會(huì)計(jì)，《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》中也沒有提及這一原則。（二）在資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)的概念上有重大突破1．資產(chǎn)《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》將資產(chǎn)定義為“是單位占有或使用的能以貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)資源”。雖然其定義了資產(chǎn)最基本的特點(diǎn)即“占有”，但忽略了作為資產(chǎn)最重要的性質(zhì)即“預(yù)期會(huì)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益”，這是可望給民間非營利組織帶來現(xiàn)金流量的資源。所以《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》借鑒《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中對(duì)資產(chǎn)的定義，將其修訂為“資產(chǎn)是指過去的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)形成并由非營利組織擁有或者控制的資源，該資源預(yù)期會(huì)給非營利組織帶來經(jīng)濟(jì)利益”。這就符合了當(dāng)前國際通行的以未來經(jīng)濟(jì)利益可能流人非營利組織作為資產(chǎn)的這一基本特征。一些已經(jīng)不能給非營利組織帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源，比如由于技術(shù)進(jìn)步，原有設(shè)備已經(jīng)淘汰或長期閑置不用，或從國外引進(jìn)的設(shè)備因原材料供應(yīng)等原因在國內(nèi)無法使用，這些不可或不能使用的設(shè)備不能給民間非利組織帶來經(jīng)濟(jì)利益。但是，按舊的資產(chǎn)定義其符合資產(chǎn)定義而仍能作為非營利組織的資產(chǎn)，其價(jià)值反映在會(huì)計(jì)報(bào)表的資產(chǎn)方，造成非營利組織虛增資產(chǎn)，虛增凈資產(chǎn)，對(duì)外提供的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告所反映的信息因此也失去其真實(shí)性。新定義強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)是由于過去已經(jīng)發(fā)生的交易而產(chǎn)生的結(jié)果，必須是現(xiàn)實(shí)的資產(chǎn)而不能是預(yù)期的資產(chǎn)。未來的事項(xiàng)是難以確定的，比如現(xiàn)在投入的研發(fā)費(fèi)用能否真正形成有發(fā)展遠(yuǎn)景的新產(chǎn)品還不能肯定，其能否帶來經(jīng)濟(jì)利益還有待于觀察。因此著眼于“過去的交易或事項(xiàng)”，才能使“經(jīng)濟(jì)利益的流入”得到保證。2．負(fù)債《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》將負(fù)債定義為“是單位所承擔(dān)的能以貨幣計(jì)量、帶以資產(chǎn)或勞務(wù)償付的債務(wù)”。這—定義的定義項(xiàng)與被定義項(xiàng)是同一回事，即負(fù)債是債務(wù)。除有邏輯循環(huán)之外，且未包含負(fù)債的全部含義。依慣例將負(fù)債劃分為流動(dòng)負(fù)債和長期負(fù)債，其中流動(dòng)負(fù)債包括短期借款、應(yīng)付及預(yù)收款項(xiàng)、預(yù)提費(fèi)用等。值得注意的是，《制度》規(guī)定短期借款和長期借款的利息支出“計(jì)入當(dāng)期其他支出”，這不同于企業(yè)會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)。另外，對(duì)于非營利組織接受的指定收益人的捐贈(zèng)，《制度》要求“作為應(yīng)付款項(xiàng)，單獨(dú)核算”（第五十六條）。如：收到指定受益人的捐贈(zèng)款項(xiàng)時(shí)，借記“銀行存款”或“現(xiàn)金”科目，貸記“其他應(yīng)付款——×××”科目。因?yàn)樨?fù)債除了是作為非營利組織的現(xiàn)時(shí)義務(wù)外，更重要的特征是負(fù)債的清償預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出組織。所以與新的資產(chǎn)定義相對(duì)應(yīng)，《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》將負(fù)債改為“是過去的業(yè)務(wù)活動(dòng)形成的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，履行該義務(wù)預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流非營利組織”，體現(xiàn)了負(fù)債的本質(zhì)，即負(fù)債是一種經(jīng)濟(jì)義務(wù)，履行這種義務(wù)會(huì)導(dǎo)致非營利組織可用經(jīng)濟(jì)資源的減少從而使非營利組織的經(jīng)濟(jì)利益相應(yīng)地減少。這突出了履行負(fù)債所引起的經(jīng)濟(jì)后果，而且它不再強(qiáng)調(diào)負(fù)債的具體償還方式，從而能適應(yīng)各種債務(wù)重組、以新債券換回舊債券等形式形成的負(fù)債。3．凈資產(chǎn)凈資產(chǎn)的概念雖都是資產(chǎn)減去負(fù)債的差額，但其內(nèi)涵卻大不相同?！妒聵I(yè)單位會(huì)計(jì)制度》將凈資產(chǎn)分為事業(yè)基金、固定基金、專用基金和結(jié)余，而現(xiàn)在《民間非營利組織會(huì)汁制度》將非營利組織分為以捐贈(zèng)業(yè)務(wù)為目的的非營利組織和其它非營利組織來分別設(shè)計(jì)凈資產(chǎn)核算。以捐贈(zèng)業(yè)務(wù)為主的非營利組織的凈資產(chǎn)按捐贈(zèng)人捐贈(zèng)限制存在與否將其分為不受限制凈資產(chǎn)、暫時(shí)受限制凈資產(chǎn)和永久受限制凈資產(chǎn)；其它非營利組織的凈資產(chǎn)包括業(yè)務(wù)發(fā)展基金和留本基金。以捐贈(zèng)為主的非營利組織凈資產(chǎn)的資金主要來源于各種形式的捐贈(zèng)，捐贈(zèng)人將資金(或一定數(shù)量的實(shí)物資產(chǎn))捐贈(zèng)給某一非營利機(jī)構(gòu)，其目的不在于獲得投資收益，而是期望該機(jī)構(gòu)能保持和加強(qiáng)其為社會(huì)或某一團(tuán)體提供勞務(wù)或商品的能力。為了達(dá)到這個(gè)目的，捐贈(zèng)人將某類資源提供給某一非營利組織的時(shí)候，往往都規(guī)定有一系列的限定條件。與此相適應(yīng)，他們希望獲得的會(huì)計(jì)信息主要是：(1)關(guān)于這些組織向外提供商品和勞務(wù)的信息；(2)提供的商品或勞務(wù)效率和效果信息；(3)提供商品或勞務(wù)的持續(xù)性信息等。捐贈(zèng)者將對(duì)信息進(jìn)行評(píng)估，然后再進(jìn)行有關(guān)的經(jīng)濟(jì)決策，如考慮是否繼續(xù)對(duì)該組織進(jìn)行資助。捐贈(zèng)人所需的信息在總的凈資產(chǎn)信息中得到了集中反映；但是，單純提供有關(guān)報(bào)告期凈資產(chǎn)總額變動(dòng)的信息是不能滿足捐贈(zèng)人進(jìn)行決策對(duì)信息的要求，還需要提供各類凈資產(chǎn)變動(dòng)的信息。應(yīng)該說，關(guān)于資源用途的各種限制性規(guī)定以及引起各類凈資產(chǎn)變動(dòng)的資源流入、流出的余額的信息，往往比有關(guān)凈資產(chǎn)總額變動(dòng)的信息對(duì)捐贈(zèng)者更為有用。所以，非營利組織的會(huì)計(jì)核算應(yīng)該提供有關(guān)引起各類凈資產(chǎn)變動(dòng)的各種原因的信息以及所受限制情況的各類信息。而把非營利組織的凈資產(chǎn)分為不受限制凈資產(chǎn)、暫時(shí)受限制凈資產(chǎn)和永久受限制凈資產(chǎn)是這一切的基礎(chǔ)。（三）對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)全面計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》明確規(guī)定非營利組織應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了，對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，并根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，合理預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對(duì)可能發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)損失計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。按照新制度的要求，當(dāng)非營利組織資產(chǎn)實(shí)質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生了減值，不能為非營利組織帶來未來經(jīng)濟(jì)利益或帶來經(jīng)濟(jì)利益的能力減弱時(shí)，為了確保資產(chǎn)信息真實(shí)，減少虛擬資產(chǎn)，應(yīng)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是重新界定資產(chǎn)要素的具體體現(xiàn)，是貫徹謹(jǐn)慎性原則的要求。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備包括應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、長期投資減值準(zhǔn)備、受贈(zèng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。（四）要求民間非營利組織在會(huì)計(jì)報(bào)表中編制“現(xiàn)金流量表”《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》規(guī)定非營利組織向外提供的會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)包括現(xiàn)金流量表?，F(xiàn)金流量表是指民間非營利組織現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物的流入與流出。由于會(huì)計(jì)上的權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)使賬面收益與賬面支出難以真實(shí)體現(xiàn)非營利組織的現(xiàn)金性收益與現(xiàn)金性支出?，F(xiàn)金流量表能夠全面的反映非營利組織報(bào)告期內(nèi)財(cái)務(wù)狀況的全貌，如能夠反映非營利組織資金變動(dòng)的原因和導(dǎo)致其變動(dòng)的重大財(cái)務(wù)事項(xiàng)，從而彌補(bǔ)資產(chǎn)負(fù)債表的不足，是分析、測(cè)定非營利組織財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)效率的信息來源。三、《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》的一些不足（一）關(guān)于《制度》的適用范圍

按照《制度》第二條規(guī)定,民間非營利組織包括依照國家法律、行政法規(guī)登記的社會(huì)團(tuán)體、基金會(huì)、民辦非企業(yè)單位和寺院、宮院、清真寺、教堂等。適用本制度的非營利組織應(yīng)當(dāng)同時(shí)具備以下特征:(1)該組織不以營利為宗旨和目的;(2)資源提供者向該組織投入資源不取得經(jīng)濟(jì)回報(bào);(3)資源提供者不享有該組織的所有權(quán)。民辦學(xué)校是民辦非企業(yè)單位,是否應(yīng)該執(zhí)行《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》?《制度》沒有明確規(guī)定,實(shí)際工作中存在混亂。

我國民辦學(xué)校總體上講有三種形式:捐資辦學(xué)、投資辦學(xué)和混合集資辦學(xué)。純粹捐資辦學(xué)的民辦學(xué)校一般是非營利性的,應(yīng)該執(zhí)行《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》。純粹投資舉辦的學(xué)校和各種社會(huì)力量混合集資形成的民辦學(xué)校是否應(yīng)該執(zhí)行《制度》呢?會(huì)計(jì)界存在分歧。

有人認(rèn)為,《民辦教育促進(jìn)法》規(guī)定“民辦學(xué)校在扣除辦學(xué)成本、預(yù)留發(fā)展基金以及按照國家有關(guān)規(guī)定提取其他的必需的費(fèi)用后,出資人可以從辦學(xué)結(jié)余中取得合理回報(bào)”,在法律上證明了投資舉辦的民辦學(xué)校不具備非營利組織的特征。民辦學(xué)校的出資人一般都是以營利作為主要目的或目的之一,他們對(duì)民辦學(xué)校享有實(shí)質(zhì)上的所有權(quán)(不論法律是否承認(rèn))。因此,投資舉辦的民辦學(xué)校不應(yīng)該屬于《制度》規(guī)定的非營利組織。也有人認(rèn)為,不管民辦學(xué)校是否要求取得合理回報(bào),都是不以營利為宗旨和目的的公益性事業(yè),是非營利組織。國務(wù)院發(fā)布的《民辦非企業(yè)單位登記管理暫行條例》也明確規(guī)定:民辦學(xué)校是社會(huì)公益事業(yè)?！睹褶k教育促進(jìn)法》規(guī)定的“出資人可以取得合理回報(bào)”,是國家對(duì)民辦學(xué)校出資人的“扶持與獎(jiǎng)勵(lì)”,并不是企業(yè)股東的分利,它們有著本質(zhì)的區(qū)別。因此,會(huì)計(jì)制度的適用應(yīng)以是否以營利為宗旨和目的作為劃分的主要標(biāo)準(zhǔn),而不以是否取得經(jīng)濟(jì)回報(bào)作為劃分的主要標(biāo)準(zhǔn),因此認(rèn)為這兩類企業(yè)同樣應(yīng)該執(zhí)行《制度》。

筆者認(rèn)為,在目前的情況下,民辦學(xué)校應(yīng)該執(zhí)行《制度》。但是,從長遠(yuǎn)來看,財(cái)政部應(yīng)該針對(duì)類似民辦學(xué)校、民辦醫(yī)院等帶有營利性質(zhì)的非企業(yè)單位制定單獨(dú)的會(huì)計(jì)制度。

（二）關(guān)于收入和費(fèi)用要素的定義

《制度》第五十八條規(guī)定:“收入是指民間非營利組織開展業(yè)務(wù)活動(dòng)取得的、導(dǎo)致本期凈資產(chǎn)增加的經(jīng)濟(jì)利益或者服務(wù)潛力的流入”;第六十二條規(guī)定:“費(fèi)用是指民間非營利組織為開展業(yè)務(wù)活動(dòng)所發(fā)生的、導(dǎo)致本期凈資產(chǎn)減少的經(jīng)濟(jì)利益或者服務(wù)潛力的流出?！鄙鲜龆x和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》如出一轍,但仔細(xì)分析就會(huì)發(fā)現(xiàn)其問題所在。

按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定,收入是在“日常經(jīng)營活動(dòng)中形成的”,僅僅指營業(yè)收入,包括主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入,營業(yè)外收入和投資收益不屬于收入要素。費(fèi)用是在“日常經(jīng)營活動(dòng)中發(fā)生的”,不包括營業(yè)外支出。

《制度》無疑借鑒了《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的表述,在收入和費(fèi)用的定義中指出了是“開展業(yè)務(wù)活動(dòng)”取得或發(fā)生的,而其內(nèi)容卻包括了一些非業(yè)務(wù)活動(dòng)的項(xiàng)目,如收入中的“投資收益”“其他收入”(如固定資產(chǎn)處置凈收益等),費(fèi)用中的“其他費(fèi)用(如固定資產(chǎn)處置凈損失等)”。顯然有欠嚴(yán)密。

筆者贊同從廣義角度定義收入和費(fèi)用。同時(shí),由于非營利組織的凈資產(chǎn)只來源于收入和費(fèi)用,導(dǎo)致凈資產(chǎn)增加或減少才是收入和費(fèi)用概念的本質(zhì),而與其來源渠道無關(guān)。因此可將收入和費(fèi)用的定義修訂如下:收入是指民間非營利組織所發(fā)生的,導(dǎo)致本期凈資產(chǎn)增加的經(jīng)濟(jì)利益或者服務(wù)潛力的流入;費(fèi)用是指民間非營利組織所發(fā)生的,導(dǎo)致本期凈資產(chǎn)減少的經(jīng)濟(jì)利益或者服務(wù)潛力的流出。

（三）關(guān)于借款費(fèi)用的內(nèi)容及其資本化條件

《制度》第三十五條規(guī)定:“為購建固定資產(chǎn)而發(fā)生的專門借款的借款費(fèi)用……包括因借款而發(fā)生