2024營改增有關(guān)增值稅會(huì)計(jì)處理(基礎(chǔ)篇)

營業(yè)稅改征增值稅會(huì)計(jì)

核心處理方法

（基礎(chǔ)篇）

一、有關(guān)增值稅會(huì)計(jì)核算的基本賬務(wù)處理介紹

應(yīng)交增值稅還應(yīng)當(dāng)分別“進(jìn)項(xiàng)稅額”、“銷項(xiàng)稅額”、“出口退

稅”、“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”、“已交稅金”等設(shè)置專欄。

小規(guī)模納稅人只需設(shè)置“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目，不須要在“應(yīng)

交增值稅”明細(xì)科目中設(shè)置上述專欄。

（-）應(yīng)交增值稅的主要會(huì)計(jì)處理

1.小企業(yè)選購物資等，依據(jù)應(yīng)計(jì)入選購成本的金額，借記

“材料選購”或“在途物資”、“原材料”、“庫存商品”等科目，

依據(jù)稅法規(guī)定可抵印的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，借記本科目（應(yīng)交增值稅一

進(jìn)項(xiàng)稅額），依據(jù)應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額，貸記“應(yīng)付賬款”、“銀

行存款”等科目。購入物資發(fā)生退貨的，做相反的會(huì)計(jì)分錄。

購進(jìn)免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，依據(jù)購入農(nóng)業(yè)產(chǎn)品的買價(jià)和稅法規(guī)定的稅率

計(jì)算的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，借記本科目（應(yīng)交增值稅一進(jìn)項(xiàng)稅額），依

據(jù)買價(jià)減去依據(jù)稅法規(guī)定計(jì)算的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額后的金額，借記“材

料選購”或“在途物資”等科目，依據(jù)應(yīng)付或?qū)嶋H支付的價(jià)款，

貸記“應(yīng)付賬款”、“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”等科目。

2.銷售商品（供應(yīng)勞務(wù)、發(fā)生應(yīng)稅服務(wù)），依據(jù)收入金額和應(yīng)

收取的增值稅銷項(xiàng)稅額，借記“應(yīng)收賬款”、“銀行存款”等科目，

依據(jù)稅法規(guī)定應(yīng)交納的增值稅銷項(xiàng)稅額，貸記本科目（應(yīng)交增值稅一

銷項(xiàng)稅額），依據(jù)確認(rèn)的營業(yè)收入金額，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”、“其

他業(yè)務(wù)收入”等科目。發(fā)生銷售退回的，做相反的會(huì)計(jì)分錄。

伴同商品出售但單獨(dú)計(jì)價(jià)的包裝物，應(yīng)當(dāng)依據(jù)實(shí)際收到或應(yīng)收的

金額，借記“銀行存款”、“應(yīng)收賬款”等科目，依據(jù)稅法規(guī)定應(yīng)交

納的增值稅銷項(xiàng)稅額，貸記本科目（應(yīng)交增值稅一銷項(xiàng)稅額），依據(jù)

確認(rèn)的其他業(yè)務(wù)收入金額，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。

3.有出口產(chǎn)品的企業(yè)，其出口退稅的賬務(wù)處理如下：

（1）實(shí)行“免、抵、退”管理方法的企業(yè)，依據(jù)稅法規(guī)定計(jì)算

的當(dāng)期出口產(chǎn)品不予免征、抵扣和退稅的增值稅額，借記“主營業(yè)務(wù)

成本”科目，貸記本科目（應(yīng)交增值稅一進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）。依據(jù)稅法

規(guī)定計(jì)算的當(dāng)期應(yīng)予抵扣的增值稅額，借記本科目（應(yīng)交增值稅一出

口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額），貸記本科目（應(yīng)交增值稅一出口退稅）。

出口產(chǎn)品依據(jù)稅法規(guī)定應(yīng)予退回的增值稅款，借記“其他應(yīng)收款”

科目，貸記本科目（應(yīng)交增值稅一出口退稅）。

（2）未實(shí)行“免、抵、退”管理方法的企業(yè)，出口產(chǎn)品實(shí)現(xiàn)銷

售收入時(shí)，應(yīng)當(dāng)依據(jù)應(yīng)收的金額，借記“應(yīng)收賬款”等科目，依據(jù)稅

法規(guī)定應(yīng)收的出口退稅，借記“其他應(yīng)收款”科目，依據(jù)稅法規(guī)定不

予退回的增值稅額，借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目，依據(jù)確認(rèn)的銷售商

品收入，貸記“主營業(yè)務(wù)收入“科目，依據(jù)稅法規(guī)定應(yīng)交納的增值稅

額，貸記本科目（應(yīng)交增值稅一銷項(xiàng)稅額）。

4.購入材料等依據(jù)稅法規(guī)定不得從增值稅銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)

項(xiàng)稅額，其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)計(jì)入材料等的成本，借記“材料選購”或

“在途物資”等科目，貸記“銀行存款”等科目，不通過本科目（應(yīng)

交增值稅一進(jìn)項(xiàng)稅額）核算。

5.將自產(chǎn)的產(chǎn)品等用作福利發(fā)放給職工，應(yīng)視同產(chǎn)品銷售計(jì)算

應(yīng)交增值稅的，借記“應(yīng)付職工酬薪”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”、

本科目（應(yīng)交增值稅一銷項(xiàng)稅額）等科目。

6.購進(jìn)的物資、在產(chǎn)品、產(chǎn)成品因盤虧、毀損、報(bào)廢、被盜或

由于違法法律法規(guī)被強(qiáng)制沒收或者銷毀的貨物、拆除的不動(dòng)產(chǎn)，以及

購進(jìn)物資變更用途等緣由依據(jù)稅法規(guī)定不得從增值稅銷項(xiàng)稅額中抵

扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)轉(zhuǎn)入有關(guān)科目，借記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”

等科目，貸記本科目（應(yīng)交增值稅一進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）。

7.交納的增值稅，借記本科目（應(yīng)交增值稅一已交稅金），貸記

“銀行存款”科目。

（二）應(yīng)交增值稅新舊準(zhǔn)則的處理差異

“應(yīng)繳增值稅”核算，2024年新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則舊準(zhǔn)則是有差別

的（小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則同企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的處理沒有差別），主要差別如

下：

（一）總賬科目的變更

增值稅原來在“應(yīng)交稅金一應(yīng)交增值稅”科目下進(jìn)行核算；新的

會(huì)計(jì)科目將“應(yīng)交稅金”改為“應(yīng)交稅費(fèi)”，核算口徑有所增大，不

僅包括原來“應(yīng)交稅金”的相關(guān)內(nèi)容，而且包括原來記入“其他應(yīng)交

款”中的教化費(fèi)附加等內(nèi)容，增值稅在“應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅”明

細(xì)科目下進(jìn)行核算。

（二）增值稅下各明細(xì)欄目設(shè)置的變更

過去在“應(yīng)交稅金一應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目下設(shè)置了“進(jìn)項(xiàng)稅

額”、“已交稅金”、“轉(zhuǎn)出未交增值稅”、“減免稅款”、“銷項(xiàng)

稅額”、“出口退稅”、“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出“、"出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)

納稅額”、“轉(zhuǎn)出多交增值稅”等欄目；目前，“應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增

值稅”明細(xì)科目下設(shè)置“進(jìn)項(xiàng)稅額”、“已交稅金”、“銷項(xiàng)稅額”、

“出口退稅”、"進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”等明細(xì)欄目對(duì)增值稅進(jìn)行核算，明

細(xì)科目相比原來有所削減。

原準(zhǔn)則下，“應(yīng)繳稅費(fèi)-應(yīng)繳增值稅”用于核算應(yīng)納增值稅，“應(yīng)

繳稅金-未繳增值稅”用于記錄增值稅的繳納狀況。

新準(zhǔn)則下，增值稅的繳納全部計(jì)入“應(yīng)繳稅費(fèi)-應(yīng)繳增值稅（已交

稅金）”下，不須要通過“轉(zhuǎn)出多交增值稅”和“轉(zhuǎn)出未交增值稅”

兩個(gè)科目將未繳的增值稅或多交的增值稅注入“應(yīng)繳稅費(fèi)-未繳增值

稅”科目。

（三）增值稅月末與繳納時(shí)會(huì)計(jì)核算的變更

過去將增值稅分為兩部分，一部分為應(yīng)交增值稅；另一部分為未

交增值稅。月末要將未交或多交的增值稅轉(zhuǎn)入未交增值稅借方。在繳

納時(shí)，區(qū)分是繳納本月的增值稅還是其他期的增值稅。本月繳納本月

的增值稅，借記“應(yīng)交稅金一應(yīng)交增值稅（已交稅金）”科目，貸記“銀

行存款”等科目；本月尚未繳納或多交的增值稅轉(zhuǎn)入未交增值稅貸方:

若為應(yīng)繳納而尚未繳納的增值稅，借記“應(yīng)交稅金一應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)

出未交增值稅）”科目，貸記“應(yīng)交稅金一未交增值稅”科目；若為

多交的增值稅，則借記“應(yīng)交稅金一未交增值稅”科目，貸記“應(yīng)交

稅金一應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出多交增值稅）”科目；本月繳納上期的增值稅,

借記“應(yīng)交稅金一未交增值稅”科目，貸記“銀行存款”等科目。

而在新的準(zhǔn)則體系下，不再包括未交增值稅部分，在繳納時(shí)也不

再區(qū)分是本期還是上期的增值稅，一律在“應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅（已

交稅金）”科目中核算。

例1:甲公司2024年5月份繳納增值稅共500000元，其中應(yīng)繳

增值稅額為600000元；2024年6月繳納增值稅800000元，其中本

月應(yīng)交增值稅額為600000元，上月應(yīng)交增值稅額為100000元，多交

了增值稅100000元。

舊的會(huì)計(jì)處理為：

2024年5月份：

借：應(yīng)交稅金一應(yīng)交增值稅（已交稅金）500000

貸：銀行存款500000

借：應(yīng)交稅金一應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）100000

貸：應(yīng)交稅金一未交增值稅100000

2024年6月份：

借：應(yīng)交稅金一應(yīng)交增值稅（已交稅金）700000

應(yīng)交稅金一未交增值稅100000

貸：銀行存款800000

借：應(yīng)交稅金一未交增值稅100000

貸：應(yīng)交稅金一應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出多交增值稅）100000

而新的會(huì)計(jì)處理如下：

2024年5月份：

借：應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅（已交稅金）500000

貸：銀行存款500000

2024年6月份：

借：應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅（已交稅金）800000

貸：銀行存款800000

（四）視同銷售的會(huì)計(jì)處理變更

原來對(duì)于視同銷售的處理是：依據(jù)產(chǎn)品、商品或材料的成本結(jié)轉(zhuǎn)

成本，依據(jù)計(jì)稅價(jià)格（或市場售價(jià)）核算增值稅，不核算收入；新的處

理規(guī)定是與銷售做同樣的處理，即確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本。下面舉

例說明關(guān)于視同銷售行為新舊會(huì)計(jì)核算的差異。

例2：甲公司將自產(chǎn)的產(chǎn)品用于個(gè)人消費(fèi)，該批產(chǎn)品的成本價(jià)為200

萬元，市場售價(jià)為300萬元。假設(shè)甲公司為一般納稅人，增值稅稅率

為17%。

舊準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)處理為：

借：應(yīng)付工資2510000

貸：庫存商品2000000

應(yīng)交稅金一應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）510000

新準(zhǔn)則體系下的會(huì)計(jì)處理為：

借：應(yīng)付職工薪酬3510000

貸：主營業(yè)務(wù)收入3000000

應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）510000

借：主營業(yè)務(wù)成本2000000

貸：庫存商品2000000

在視同銷售行為中，變更前后增值稅的計(jì)算與核算并未有實(shí)質(zhì)性

的變更，而是收入確認(rèn)與否的變更。新的準(zhǔn)則體系下要對(duì)視同銷售行

為確認(rèn)收入、成本，核算利潤，會(huì)影響所得稅的計(jì)算與繳納。

四、增值稅一般納稅人銷項(xiàng)稅額的核算

銷項(xiàng)稅額的規(guī)定參見財(cái)稅（2024）36號(hào)《營業(yè)稅改征增值稅試

點(diǎn)實(shí)施方法》其次十二條、其次十三條。

其次十二條銷項(xiàng)稅額，是指納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為依據(jù)銷售額和

增值稅稅率計(jì)算并收取的增值稅額。銷項(xiàng)稅額計(jì)算公式：

銷項(xiàng)稅額=銷售額X稅率

其次十三條一般計(jì)稅方法的銷售額不包括銷項(xiàng)稅額，納稅人采

納銷售額和銷項(xiàng)稅額合并定價(jià)方法的，依據(jù)下列公式計(jì)算銷售額：

銷售額=含稅銷售額+（1+稅率）

從上面的規(guī)定我們可以看出，計(jì)算銷項(xiàng)稅額的兩個(gè)關(guān)鍵因素是:

銷售額、稅率。而曾改增全面擴(kuò)圍后，稅率和稅目是相對(duì)應(yīng)的。

（一）稅率：增值稅稅率及征收率一覽表

稅率的調(diào)整，由國務(wù)院確定，征收率的調(diào)整，經(jīng)國務(wù)院授權(quán)，

有財(cái)政部和國家稅務(wù)總局確定。

（二）銷售額

銷項(xiàng)稅額的規(guī)定參見財(cái)稅（2024）36號(hào)《營業(yè)稅改征增值稅試

點(diǎn)實(shí)施方法》第三十七條?第四十一條對(duì)銷售額做了基本規(guī)定。銷售

額的定義、確定銷售額的本位幣、要求兼營不同稅率和征收率項(xiàng)目分

別核算銷售額、以及混合銷售銷售額的確定。

財(cái)稅（2024）36號(hào)附件2《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的

規(guī)定》中有對(duì)營改增各應(yīng)稅行為、銷售不動(dòng)產(chǎn)或者無形資產(chǎn)銷售額的

確定?？傮w來說，銷售額可分為兩大類：1.以收取的全部價(jià)款和價(jià)外

費(fèi)用為銷售額（不包括滿意條件的代收款項(xiàng)和增值稅銷項(xiàng)稅額）；2.

以收取的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用（不包括滿意條件的代收款項(xiàng)和增值稅

銷項(xiàng)稅額）扣除《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》規(guī)定的允

許扣除的項(xiàng)目為銷售額。有關(guān)差額征稅的項(xiàng)目請(qǐng)參見：

全面營改增后差額征稅的應(yīng)稅行為

（一）銷售額核算的會(huì)計(jì)處理舉例

1、一般狀況，銷售額時(shí)取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用

例10:北京市JD股份有限公司是一家電商企業(yè)，該企業(yè)既有自

營銷售銷售貨物業(yè)務(wù)，同時(shí)為別的商家供應(yīng)電子商務(wù)交易平臺(tái)，并兼

有物流配送業(yè)務(wù)。2024年6月，自營銷售貨物零售額10530萬元，

供應(yīng)電子商務(wù)平臺(tái)取得價(jià)稅合計(jì)金額5300萬元，物流配送服務(wù)取得

價(jià)稅合計(jì)金額3180萬元，支付給其他合作配送企業(yè)的費(fèi)用未2120

萬元(進(jìn)項(xiàng)稅120萬元)，并取得了增值稅專用發(fā)票。取得了購進(jìn)貨

物的增值稅專用發(fā)票注明的進(jìn)項(xiàng)稅額為1190萬元，給北京市網(wǎng)通公

司支光纜運(yùn)用費(fèi)注明的進(jìn)項(xiàng)稅額120萬元。其他說明：無上期留抵稅

額，電子商務(wù)平臺(tái)攤銷的無形資產(chǎn)金額為2800萬。L說明JD公司

2024年6月銷售業(yè)務(wù)所適用的稅目和稅率并計(jì)算JD公司2024年6

月應(yīng)納增值稅；2.假設(shè)企業(yè)運(yùn)用毛利率法核算結(jié)轉(zhuǎn)成本，該企業(yè)上期

的銷售毛利率為30%,期初庫存余額4380萬元，計(jì)算期末庫存成本。

寫出有關(guān)會(huì)計(jì)分錄。

銷項(xiàng)稅額分類計(jì)算：

①銷售貨物適用17%的稅率，對(duì)應(yīng)銷項(xiàng)稅額=10530+(1+17%)X

17%=1530萬元

②為其他納稅人供應(yīng)電子商務(wù)平臺(tái)的業(yè)務(wù)屬于現(xiàn)代服務(wù)業(yè)中的信息

技術(shù)服務(wù)(業(yè)務(wù)流程管理服務(wù))，適用6%的增值稅稅率，對(duì)應(yīng)的銷

項(xiàng)稅額=5300+(1+6%)X6%=300萬元。

③物流配送服務(wù)屬于現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的物流協(xié)助服務(wù)(收派服務(wù))，適用

6%的稅率，對(duì)應(yīng)的銷項(xiàng)稅額=3180+(1+6%)X6%=120萬元

④應(yīng)納增值稅=（1530+300+120）-（1190+120+120）=520萬元2.相關(guān)

會(huì)計(jì)分錄：

毛利率法簡化計(jì)算公式：

銷售成本二銷售凈額X（1-毛利率）

期末存貨成本二期初存貨成本（已知）+本期購貨成本（已知）-本期銷售

成本（計(jì)算）

期末庫存成本=4380+7000-9000X（1-30%）=5080萬元。

借：庫存商品7000

勞務(wù)成本2000

管理費(fèi)用2000

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅）=1430

貸：銀行存款（應(yīng)付賬款）12430

借：銀行存款（應(yīng)收賬款）19010

貸：主營業(yè)務(wù)收入-自營貨物9000

其他業(yè)務(wù)收入-業(yè)務(wù)流程管理5000

其他業(yè)務(wù)收入-收派服務(wù)3000

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）2024

借：主營業(yè)務(wù)成本6300

其他業(yè)務(wù)成本-業(yè)務(wù)流程管理2800

其他業(yè)務(wù)成本-收派服務(wù)2000

貸：庫存商品6300

累計(jì)攤銷2800

勞務(wù)成本-收派服務(wù)2000

2.特定應(yīng)稅服務(wù)，銷售額為取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用減去允許扣除

的項(xiàng)目

財(cái)稅（2024）36號(hào)附件2《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)

定》中規(guī)定：試點(diǎn)納稅人供應(yīng)旅游服務(wù)，可以選擇以取得的全部價(jià)款

和價(jià)外費(fèi)用，扣除向旅游服務(wù)購買方收取并支付給其他單位或者個(gè)人

的住宿費(fèi)、餐飲費(fèi)、交通費(fèi)、簽證費(fèi)、門票費(fèi)和支付給其他接團(tuán)旅游

企業(yè)的旅游費(fèi)用后的余額為銷售額。

選擇上述方法計(jì)算銷售額的試點(diǎn)納稅人，向旅游服務(wù)購買方收取

并支付的上述費(fèi)用，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具一般發(fā)票。

《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》（（2024）13

號(hào)）中規(guī)定了營改增試點(diǎn)納稅人差額征稅的會(huì)計(jì)處理方法：一般納

稅人供應(yīng)應(yīng)稅服務(wù),試點(diǎn)期間依據(jù)營業(yè)稅改征增值稅有關(guān)規(guī)定允許從

銷售額中扣除其支付給非試點(diǎn)納稅人價(jià)款的，應(yīng)在“應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交

增值稅”科目下增設(shè)“營改增抵減的銷項(xiàng)稅額”專欄,用于記錄該企

業(yè)因按規(guī)定扣減銷售額而削減的銷項(xiàng)稅額；同時(shí)，“主營業(yè)務(wù)收入”、

“主營業(yè)務(wù)成本”等相關(guān)科目應(yīng)按經(jīng)營業(yè)務(wù)的種類進(jìn)行明細(xì)核算。

企業(yè)接受應(yīng)稅服務(wù)時(shí)，按規(guī)定允許扣減銷售額而削減的銷項(xiàng)稅

額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅（營改增抵減的銷項(xiàng)稅額）”科目，

按實(shí)際支付或應(yīng)付的金額與上述增值稅額的差額，借記“主營業(yè)務(wù)成

本”等科目，按實(shí)際支付或應(yīng)付的金額，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付

賬款”等科目。

對(duì)于期末一次性進(jìn)行賬務(wù)處理的企業(yè)，期末，按規(guī)定當(dāng)期允許扣

減銷售額而削減的銷項(xiàng)稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅（營改增

抵減的銷項(xiàng)稅額）”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)成本”等科目。

例11:甲公司為一家從事旅游服務(wù)的公司，甲公司營改增后選擇差

額計(jì)稅的方法計(jì)銷售額。2024年6月份，甲公司接團(tuán)收入共計(jì)326.8

萬元，支付給其他旅游服務(wù)企業(yè)、餐飲企業(yè)、客運(yùn)公司和酒店的費(fèi)用

共計(jì)295萬元，相關(guān)費(fèi)用均取得了合法有效的憑證。計(jì)算甲公司2024

年應(yīng)納增值稅稅額，并寫出相關(guān)會(huì)計(jì)分錄，

解答：甲公司2024年6月應(yīng)納增值稅額=（326.8-295）X

/（1+6%）=1.80萬元。

會(huì)計(jì)分錄：

借：銀行存款（應(yīng)收賬款）326.80

貸：主營業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）18.50

借：勞務(wù)成本295

貸：銀行存款295

借：主營業(yè)務(wù)成本

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（營改增抵減的銷項(xiàng)稅額）16.70

貸：勞務(wù)成本295

或者：

借：主營業(yè)務(wù)成本295

貸：勞務(wù)成本295

借：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（營改增抵減的銷項(xiàng)稅額）16.70

貸：主營業(yè)務(wù)成本16.70

3.融資租賃業(yè)務(wù)出租方的會(huì)計(jì)核算

經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會(huì)或者商務(wù)部批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納

稅人，供應(yīng)融資租賃服務(wù)，以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除支付

的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息和車

輛購置稅后的余額為銷售額。

融資租賃的概念：融資租賃是指出租人依據(jù)承租人對(duì)租賃物件

的特定要求和對(duì)供貨人的選擇，出資向供貨人購買租賃物件，并租給

承租人運(yùn)用，承租人則分期向出租人支付租金，在租賃期內(nèi)租賃物件

的全部權(quán)屬于出租人全部，承租人擁有租賃物件的運(yùn)用權(quán)。租期屆滿,

租金支付完畢并且承租人依據(jù)融資租賃合同的規(guī)定履行完全部義務(wù)

后，對(duì)租賃物的歸屬?zèng)]有約定的或者約定不明的，可以協(xié)議補(bǔ)充：不

能達(dá)成補(bǔ)充協(xié)議的，依據(jù)合同有關(guān)條款或者交易習(xí)慣確定，仍舊不能

確定的，租賃物件全部權(quán)歸出租人全部。

（1）出租人對(duì)融資租賃的處理

①租賃期起先日的處理

在租賃期起先日，將應(yīng)收融資租賃款、未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值

的差額確認(rèn)為未實(shí)現(xiàn)融資收益，在將來收到租金的各期內(nèi)確認(rèn)為租賃

收入。出租人發(fā)生的初始干脆費(fèi)用，應(yīng)包括在應(yīng)收融資租賃款的初始

計(jì)量中，并削減租賃期內(nèi)確認(rèn)的收益金額，

例12：20X5年12月1日，甲公司與乙公司簽訂了一份租賃合

同，向乙公司租入塑鋼機(jī)一臺(tái)。合同主要條款如下：

1.租賃標(biāo)的物：塑鋼機(jī)。

2.起租日：20X6年1月1日。

3.租賃期：20X6年1月1日一20X8年12月31日，共36個(gè)

月。

4.租金支付：自20X6年1月1日，每隔6個(gè)月于月末支付租

金150000元。

5.該機(jī)器的保險(xiǎn)、維護(hù)等費(fèi)用均由甲公司負(fù)擔(dān)，估計(jì)每年約1000

兀O

6.該機(jī)器在20X5年12月1日的公允價(jià)值為700000元。

7.租賃合同規(guī)定的利率為7%（6個(gè)月利率）（乙公司租賃內(nèi)含

利率未知）。

8.出租人（乙公司）為簽訂該項(xiàng)租賃合同發(fā)生初始干脆費(fèi)用

10000元，已用銀行存款支付。（在租賃合同談判和簽訂租賃合同的

過程中發(fā)生可歸屬于租賃項(xiàng)目的手續(xù)費(fèi)、差旅費(fèi)）。

9.該機(jī)器由甲公司選擇的供貨商A公司生產(chǎn)，的估計(jì)運(yùn)用年限

為8年，期滿無殘值。

10.租賃期屆滿時(shí)，甲公司享有實(shí)惠購買該機(jī)器的選擇權(quán)，購買

價(jià)為100元，估計(jì)該日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值為80000元。

11.20X7年和20義8年兩年，甲公司每年按該機(jī)器所生產(chǎn)的產(chǎn)

品一一塑鋼窗戶的年銷售收入的5%向乙公司支付經(jīng)營共享收入。

12.甲公司支付給乙公司的租金為不含稅租金，支付的或有租金

為含稅租金。

13.假設(shè)乙公司由于購置該設(shè)備，向商業(yè)銀行貸款70萬元，每半

年支付一次利息，每期支付11700元。

其次步，計(jì)算租賃內(nèi)含利率

最低租賃收款額=租金X期數(shù)+實(shí)惠購買價(jià)格=150000X6+100

=900100(元)

因此有150000X(P/A,r,6)+100X(P/F,r,6)=710000

(租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值十初始干脆費(fèi)用)，

其中：(P/A,r,6)為年金現(xiàn)值系數(shù)，(P/F,r,6)為復(fù)利

現(xiàn)值系數(shù)。

查表得知：(P/A,7%,6)=4.767,(P/F,7%,6)=0.666。

運(yùn)用插值法，租賃內(nèi)含利率為7.24%。

第三步，計(jì)算租賃起先日最低租賃收款額及其現(xiàn)值和未實(shí)現(xiàn)融資

收益

最低租賃收款額=最低租賃付款額=150000X6+100=900100

(元)

應(yīng)收融資租賃款入賬價(jià)值=900100+10000=910100

最低租賃收款額現(xiàn)值=租賃起先日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值+初始干

脆費(fèi)用=710000(元)

未實(shí)現(xiàn)融資收益=910100—710000=202400（元）

第四步，會(huì)計(jì)分錄

20X6年1月1日

借：長期應(yīng)收款一一應(yīng)收融資租賃款910100

貸：銀行存款10000

融資租賃固定資產(chǎn)700000

未實(shí)現(xiàn)融資收益202400

本例融資租賃固定資產(chǎn)在租賃期起先日的賬面價(jià)值正好與公允

價(jià)值一樣。假如賬面價(jià)值高于或者低于公允價(jià)值，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)

期損益，通過“營業(yè)外收入”或“營業(yè)外支出”科目核算。

在計(jì)算內(nèi)含酬勞率時(shí)已考慮了初始干脆費(fèi)用的因素，為了避開未

實(shí)現(xiàn)融資收益高估，在初始確認(rèn)時(shí)應(yīng)對(duì)未實(shí)現(xiàn)融資收益進(jìn)行調(diào)整，借

“未實(shí)現(xiàn)融資收益”，貸“長期應(yīng)收款一一應(yīng)收融資租賃款”。本例

中：

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益10000

貸：長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款10000

②未實(shí)現(xiàn)融資收益的安排

依據(jù)租賃準(zhǔn)則的規(guī)定，未實(shí)現(xiàn)融資收益應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間

進(jìn)行安排，確認(rèn)為各期的租賃收入。安排時(shí)，出租人應(yīng)當(dāng)采納實(shí)際利

率法計(jì)算當(dāng)期應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的租賃收入。出租人每期收到租金時(shí)，按收到

的租金金額，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收融資租賃款”科目。

同時(shí)，每期確認(rèn)租賃收入時(shí)，借記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目，貸記“租

賃收入”科目。

第一步，計(jì)算租賃期內(nèi)各期應(yīng)分?jǐn)偟娜谫Y收益

未確認(rèn)融資收益安排表（實(shí)際利率法）

20X5年12月31日單位:

元

日期租金確認(rèn)的融資收入租賃投資凈額削減額租賃投資凈額余額

③二期初

①②期末⑤=期初⑤■④

⑤X7.24%

20X5年12月31日710000.00

20X6年6月300098596.00611404.00

20X6年12月3165105734.35505669.65

20X7年6月3048113389.52392280.13

20X7年12月3108121598.92270681.21

20X8年6月3032130402.68140278.53

20X8年12月31日1500009821.47*140178.53*100.00

20X8年12月310100100.000.00

合計(jì)900100190100.00710000.00

其次步，會(huì)計(jì)分錄

20X6年6月30日收到第一期租金時(shí)

借：銀行存款175500

貸：長期應(yīng)收款—應(yīng)收融資租賃款150000

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）25500

借：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（營改增抵減的銷項(xiàng)稅額）1700

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用（主營業(yè)務(wù)成本）1700

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益51404

貸：租賃收入51404

20義6年12月31日收到其次期租金

借：銀行存款175500

貸：長期應(yīng)收款—應(yīng)收融資租賃款150000

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）25500

借：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（營改增抵減的銷項(xiàng)稅額）1700

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用（主營業(yè)務(wù)成本）1700

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益44265.65

貸：租賃收入44265.65

20X7年6月30日收到第三期租金

借：銀行存款175500

貸：長期應(yīng)收款—應(yīng)收融資租賃款150000

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）25500

借：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（營改增抵減的銷項(xiàng)稅額）1700

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用（主營業(yè)務(wù)成本）1700

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益36610.48

貸：租賃收入36610.48

20X7年12月31日收到第四期租金

借：銀行存款175500

貸：長期應(yīng)收款—應(yīng)收融資租賃款150000

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）25500

借：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（營改增抵減的銷項(xiàng)稅額）1700

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用（主營業(yè)務(wù)成本）1700

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益28401.08

貸：租賃收入28401.08

20X8年6月30日收到第五期租金

借：銀行存款175500

貸：長期應(yīng)收款—應(yīng)收融資租賃款150000

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）25500

借：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（營改增抵減的銷項(xiàng)稅額）1700

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用（主營業(yè)務(wù)成本）1700

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益19597.32

貸：租賃收入19597.32

20X8年12月31日收到第六期租金

借：銀行存款175500

貸：長期應(yīng)收款—應(yīng)收融資租賃款150000

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）25500

借：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（營改增抵減的銷項(xiàng)稅額）1700

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用（主營業(yè)務(wù)成本）1700

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益9821.47

貸：租賃收入9821.47

或有租金的處理：

出租人在融資租賃下收到的或有租金應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。

假設(shè)20X7年和20X8年，甲公司分別實(shí)現(xiàn)塑鋼窗戶年銷售收入

100000和150000元。依據(jù)租賃合同的規(guī)定，兩年應(yīng)向甲公司收取的

經(jīng)營共享收入分別為5000元和7500元。會(huì)計(jì)分錄為：

20X7年

借：銀行存款（或應(yīng)收賬款）5000

貸：租賃收入4273.50

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）726.50

20X8年

借：銀行存款（或應(yīng)收賬款）7500

貸：租賃收入6410.26

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）1089.74

乙公司收到甲公司支付的購買資產(chǎn)的價(jià)款100元。會(huì)計(jì)分錄為：

借：銀行存款117

貸：長期應(yīng)收款一一應(yīng)收融資租賃款100

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）17

這里不介紹融資租賃承租方取得融資租賃資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理，有愛

好的請(qǐng)參考《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2024版》有關(guān)第21號(hào)準(zhǔn)則講解的內(nèi)

容。

（2）未執(zhí)行完的融資性售后回租合同，接著按有形動(dòng)產(chǎn)閱歷租賃

核算的狀況

試點(diǎn)納稅人依據(jù)2024年4月30日前簽訂的有形動(dòng)產(chǎn)融資性售后

回租合同，在合同到期前供應(yīng)的有形動(dòng)產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)，可接

著依據(jù)有形動(dòng)產(chǎn)融麥租賃服務(wù)繳納增值稅。

接著依據(jù)有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)繳納增值稅的試點(diǎn)納稅人，經(jīng)人

民銀行、銀監(jiān)會(huì)或者商務(wù)部批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的，依據(jù)2024年

4月30日前簽訂的有形動(dòng)產(chǎn)融資性售后回租合同，在合同到期前供

應(yīng)的有形動(dòng)產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)，可以選擇以下方法之一計(jì)算銷售

額：

①以向承租方收取的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除向承租方收取的

價(jià)款本金，以及對(duì)外支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利

息）、發(fā)行債券利息后的余額為銷售額。

納稅人供應(yīng)有形動(dòng)產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)，計(jì)算當(dāng)期銷售額時(shí)可

以扣除的價(jià)款本金，為書面合同約定的當(dāng)期應(yīng)當(dāng)收取的本金。無書面

合同或者書面合同沒有約定的，為當(dāng)期實(shí)際收取的本金。

試點(diǎn)納稅人供應(yīng)有形動(dòng)產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)，向承租方收取的

有形動(dòng)產(chǎn)價(jià)款本金，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具一般發(fā)票。

相關(guān)鏈接：《國家稅務(wù)總局關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出

售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2024年第13

號(hào)）

選擇方法①計(jì)算應(yīng)納稅所得額的企業(yè)，其出售給出租放的資產(chǎn)從

實(shí)質(zhì)重于形式的原則看，與出售資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和酬勞并未轉(zhuǎn)移，其

實(shí)質(zhì)是用資產(chǎn)抵押貸款，所以，新發(fā)生的融資性售后回租業(yè)務(wù)歸于金

融服務(wù)中的貸款服務(wù)征收增值稅。為了政策持續(xù)，對(duì)于2024年4月

30日前簽訂的有形動(dòng)產(chǎn)融資性售后回租合同，仍按有形動(dòng)產(chǎn)租賃服

務(wù)征收增值稅。

這類融資性售后回租的會(huì)計(jì)處理與融資租賃的出租方的會(huì)計(jì)處

理類似，這里不再累述。

②以向承租方收取的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除支付的借款利息

（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息后的余額為銷售

額。

本條是針對(duì)售后回租形成經(jīng)營租賃的規(guī)定。承租人依據(jù)公允價(jià)值

將資產(chǎn)賣給了出租方，并向出租方開具了增值稅專用發(fā)票，出租方向

承租方支付了相關(guān)資產(chǎn)對(duì)價(jià)。針對(duì)回租的資產(chǎn)，承租方已將與之相關(guān)

的全部風(fēng)險(xiǎn)和酬勞轉(zhuǎn)移給了出租方。租賃期滿后，有出租方收回資產(chǎn)。

該項(xiàng)租賃形成了經(jīng)營租賃。所以出租方應(yīng)以所收取的全部價(jià)款和價(jià)外

費(fèi)用扣除支付的利息為銷售額。而且從實(shí)質(zhì)重于形式角度看，這類租

賃本質(zhì)上任然是有形動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營租賃。

企業(yè)售后租回交易認(rèn)定為經(jīng)營租賃的，應(yīng)當(dāng)分別狀況處理：在確

鑿證據(jù)表明售后租回交易是依據(jù)公允價(jià)值達(dá)成的，售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)

值的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。假如售后租回交易不是依據(jù)公允價(jià)值達(dá)

成的，有關(guān)損益應(yīng)于當(dāng)期確認(rèn)；但若該損失（沒有損失，不遞延。損

失=售價(jià)-賬面＜0）將由低于市價(jià)的將來租賃付款額補(bǔ)償?shù)?，?yīng)將其遞

延，并按與確認(rèn)租金費(fèi)用相一樣的方法分?jǐn)傆陬A(yù)料的資產(chǎn)運(yùn)用期限

內(nèi)；售價(jià)高于公允價(jià)值的，其高于公允價(jià)值的部分應(yīng)予遞延，并在預(yù)

料的資產(chǎn)運(yùn)用期限內(nèi)攤銷。

例13：假設(shè)20X6年1月1日，甲公司將公允價(jià)值為29000000

元全新辦公用房一套，依據(jù)30000000元的價(jià)格售給乙公司，并馬上

簽訂了一份租賃合同，從乙公司租回該辦公用房，租期為4年。辦公

用房原賬面價(jià)值為29000000元，預(yù)料運(yùn)用年限為25年。租賃合同規(guī)

定，在租期的每年年末支付租金600000元。租賃期滿后預(yù)付租金不

退回，乙公司收回辦公用房運(yùn)用權(quán)（假設(shè)甲公司和乙公司均在年末確

認(rèn)租金費(fèi)用和經(jīng)營租賃收入并且不存在租金逾期支付的狀況）。假設(shè)

承租方采納一般計(jì)稅方法銷售不動(dòng)產(chǎn)，出租方采納一般計(jì)稅方法出租

不動(dòng)產(chǎn)，且不動(dòng)產(chǎn)所在地域機(jī)構(gòu)所在地一樣，不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價(jià)格和支付

的租金均為不含稅價(jià)格。

甲公司的會(huì)計(jì)處理如下：

第一步，推斷租賃類型。依據(jù)資料分析，該項(xiàng)租賃屬于經(jīng)營租賃。

其次步，計(jì)算未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益。

未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益=售價(jià)-資產(chǎn)的公允價(jià)值=

30000000—29000000=1000000（元）。

第三步，在租賃期內(nèi)按直線法分?jǐn)偽磳?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（參見下

表）。

未實(shí)現(xiàn)售后租回收益分?jǐn)偙?/p>

20X6年1月1日單位：元

租金

固定資產(chǎn)賬支付的未實(shí)現(xiàn)售后租

日期售價(jià)支付攤銷額

面價(jià)值租金回?fù)p益

比率

30000000290000001000000

60000025%250000750C00

60000025%250000500000

60000025%250000250000

60000025%2500000

合計(jì)30000000290000002400000100%1000000

售價(jià)）公允價(jià)值二賬面價(jià)值，售價(jià)和賬面價(jià)值的差額遞延

第四步，會(huì)計(jì)分錄。

（1）20X6年1月1日，向乙公司出售辦公用房。

借：銀行存款33300000

貸：固定資產(chǎn)清理29000000

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）330000

遞延收益一一未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（經(jīng)營租賃）

1000000

（2）20X6年1月1日，結(jié)轉(zhuǎn)出售固定資產(chǎn)的成本。

借：固定資產(chǎn)清理29000000

貸：固定資產(chǎn)——辦公用房29000000

（3）20X6年12月31日，支付租金。

借：管理費(fèi)用——租賃費(fèi)600000

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）66000

貸：銀行存款666000

（4）20X6年12月31日，分?jǐn)偽磳?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益。

借：遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（經(jīng)營租賃）250000

貸：管理費(fèi)用——租賃費(fèi)250000

其他會(huì)計(jì)分錄略。

承租方的上述會(huì)計(jì)處理與企業(yè)所得稅法存在暫行性差異，在租賃

期內(nèi)每年須要納稅調(diào)整。

也就是說：處置價(jià)格高于公允價(jià)值和賬面價(jià)值的狀況下，以后每

期支付的租金要高于同期市場的租金。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于出租方的會(huì)計(jì)處理，沒有特別規(guī)定。會(huì)計(jì)處理如下:

借：固定資產(chǎn)（投資性房地產(chǎn)）3000000

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅）396000

應(yīng)交稅費(fèi)-待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅264000

貸：銀行存款3300000

每年收的租金：

借：銀行存款666000

貸：主營業(yè)務(wù)收入600000

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）66000

其它會(huì)計(jì)分錄省略。

在有確鑿證據(jù)表明售后租回交易是依據(jù)公允價(jià)值達(dá)成或售價(jià)低

于公允價(jià)值且將來租賃付款不低于市價(jià)的狀況下，實(shí)質(zhì)上相當(dāng)于一項(xiàng)

正常的銷售，售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。

例14：沿用（例13）,假定有確鑿證據(jù)表明該辦公房產(chǎn)目前公

允價(jià)值為30000000元，則甲公司應(yīng)當(dāng)將售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額

記入當(dāng)期損益。甲公司的會(huì)計(jì)處理如下：

借：銀行存款3330000

貸：固定資產(chǎn)清理29000000

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）330000

營業(yè)外收入1000000

其他會(huì)計(jì)分錄省略。

例15：沿用（例13）,假定蓋辦公房產(chǎn)目前公允價(jià)值為31000000

元，賬面價(jià)值為30000000元，售價(jià)為29000000元，假如在市場上租用

同等的辦公用房需每年年末支付租金850000元。則甲公司應(yīng)當(dāng)將售

價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額予以遞延。甲公司的會(huì)計(jì)處理如下：

第一步，推斷租賃類型。依據(jù)資料分析，該項(xiàng)租賃屬于經(jīng)營租賃。

其次步，計(jì)算未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益。

未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益=售價(jià)-資產(chǎn)的賬面價(jià)值=

29000000—30000000=—1000000（元）

第三步，在租賃期內(nèi)按直線法分?jǐn)偽磳?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（參見下

表）。

未實(shí)現(xiàn)售后租回收益分?jǐn)偙?/p>

20X6年1月1日單位：

元

固定資產(chǎn)支付的租金支未實(shí)現(xiàn)售后

日期售價(jià)攤銷額

賬面價(jià)值租金付比率租回?fù)p益

2900000030000000-1000000

60000025%250000750000

60000025%250000500000

60000025%250000250000

60000025%2500000

合計(jì)29000000300000002400000100%1000000

笫四步，會(huì)計(jì)分錄。

（1）20X6年1月1日，向乙公司出售辦公用房。

借：銀行存款3219000

貸：固定資產(chǎn)清理29000000

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）319000

(2)20X6年1月1日，結(jié)轉(zhuǎn)出售固定資產(chǎn)的成本，確認(rèn)未實(shí)

現(xiàn)售后租回?fù)p益。

借：固定資產(chǎn)清理30000000

貸：固定資產(chǎn)——辦公用房30000000

(3)20X6年1月1日，確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益。

借：遞延收益一一未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益(經(jīng)營租賃)1000000

貸：固定資產(chǎn)清理1000000

(4)20X6年12月31日,支付租金。

借：管理費(fèi)用一一租賃費(fèi)666000

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)66000

貸：銀行存款666000

(5)20X6年12月31日，分?jǐn)偽磳?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益。

借：管理費(fèi)用——租賃費(fèi)250000

貸：遞延收益一一未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益(經(jīng)營租賃)250000

其他會(huì)計(jì)分錄略。

假定該辦公房產(chǎn)目前公允價(jià)值為31000000元，假如在市場上租

用同等的辦公用房需每年年末支付租金850000元。則甲公司應(yīng)當(dāng)將

有關(guān)損益馬上予以確認(rèn)。

按準(zhǔn)則規(guī)定，售價(jià)未按公允價(jià)值達(dá)成(售價(jià)小于公允價(jià)值，但大

于賬面價(jià)值)，未造成損失，承租方應(yīng)將售價(jià)和賬面價(jià)值的差額確認(rèn)

為處置利得。

4.企業(yè)購買、持有和處置金融商品的增值稅會(huì)計(jì)處理

例16：甲公司是一家生產(chǎn)型企業(yè)，為了提高閑置資金的利用率,

2024年5月1,用閑置資金購買了某銀行平價(jià)發(fā)行的保本固定利率的

銀行理財(cái)產(chǎn)品10000份，每份100000元，該理財(cái)產(chǎn)品不得贖回期為

3個(gè)月，年化收益率為12%。期滿后本息一次性支付。在不得贖回期

內(nèi)可以轉(zhuǎn)讓給第三人。

2024年7月20日，該公司確定，利用理財(cái)產(chǎn)品的利息短期投資

風(fēng)險(xiǎn)較高的股票。2024年7月31日，購買的理財(cái)產(chǎn)品到期贖回，收

到本息10.3億元，同時(shí)與該銀行協(xié)商，購買同樣的理財(cái)產(chǎn)品。但由

于市場利率下降，該理財(cái)產(chǎn)品在本期溢價(jià)發(fā)行，每份100516元。甲

公司購買了10000份。甲公司用收回的利息扣除理財(cái)溢價(jià)后，剩余資

金中的2198萬元于2024年8月1日在二級(jí)市場買入了乙上市公司的

股票300萬股，其中包括交易費(fèi)用63萬元，已宣告未發(fā)放的股利35

萬元。

2024年8月31日，該股票的收盤價(jià)為8.53元/股。2024年9

月股票市場行情持續(xù)惡化，2024年9月20日，以5.5元/股的價(jià)格

轉(zhuǎn)讓了其中的200萬股，發(fā)生交易費(fèi)用30萬元。2024年10月31日，

收回理財(cái)產(chǎn)品本息10.3億元，由于經(jīng)營資金趨緊，未接著購買理財(cái)

產(chǎn)品。

2024年11月份8日，甲公司以每股4.8元的價(jià)格買入乙公司股

票400萬股，發(fā)生交易費(fèi)用65萬元。2024年12月該股票的收盤價(jià)

格為6元/每股。假設(shè)2024年甲公司只購買、持有和處置上述金融產(chǎn)

品。

1.計(jì)算甲公司2024年由于轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)繳納的增值稅；

2.計(jì)算2024年12月31日所持有股票的加權(quán)平均成本（移動(dòng)加

權(quán)）；

3.并寫出相關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)分錄。

解答：甲公司購買理財(cái)產(chǎn)品、贖回理財(cái)產(chǎn)品以及在股票二級(jí)市場

買賣股票是金融商品買賣的行為。

財(cái)稅（2024）36號(hào)附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施方法》中

規(guī)定：金融商品轉(zhuǎn)讓，是指轉(zhuǎn)讓外匯、有價(jià)證券、非貨物期貨和其他金融商品

全部權(quán)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。

其他金融商品轉(zhuǎn)讓包括基金、信托、理財(cái)產(chǎn)品等各類資產(chǎn)管理產(chǎn)品和各種

金融衍生品的轉(zhuǎn)讓。

附件2《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》中規(guī)定：

金融商品轉(zhuǎn)讓，依據(jù)賣出價(jià)扣除買入價(jià)后的余額為銷售額。

轉(zhuǎn)讓金融商品出現(xiàn)的正負(fù)差，按盈虧相抵后的余額為銷售額。若相抵后出

現(xiàn)負(fù)差，可結(jié)轉(zhuǎn)下一納稅期與下期轉(zhuǎn)讓金融商品銷售額相抵，但年末時(shí)仍出現(xiàn)

負(fù)差的，不得轉(zhuǎn)入下一個(gè)會(huì)計(jì)年度。

金融商品的買入價(jià)，可以選擇依據(jù)加權(quán)平均法或者移動(dòng)加權(quán)平均法進(jìn)行核

算，選擇后36個(gè)月內(nèi)不得變更。

金融商品轉(zhuǎn)讓，不得開具增值稅專用發(fā)票。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)-金融工具的確認(rèn)與計(jì)量》第九條：金融資產(chǎn)或金

融負(fù)債滿意下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)劃分為

交易性金融資產(chǎn)或金融負(fù)債：

（一）取得該金融資產(chǎn)或擔(dān)當(dāng)該金融負(fù)債的目的，主要是為了近

期內(nèi)出售或回購。

（二）屬于進(jìn)行集中管理的可分辨金融工具組合的一部分，且有

客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采納短期獲利方式對(duì)該組合進(jìn)行管理。

（三）屬于衍生工具。但是，被指定且為有效套期工具的衍生工

具、屬于財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的衍生工具、與在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)且其公

允價(jià)值不能牢靠計(jì)量的權(quán)益工具投資掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的

衍生工具除外。

為短期獲利、持有期限不確定，購入和持有的金融工具依據(jù)交易

性金融資產(chǎn)核算。

財(cái)政部、國家稅務(wù)總局沒有明確金融商品轉(zhuǎn)讓的納稅申報(bào)期限、

相關(guān)計(jì)稅基礎(chǔ)的計(jì)算方法，比如買入金融商品發(fā)生的交易費(fèi)用是否可

以記入金融商品的成本、賣出金融商品發(fā)生的交易費(fèi)用是否可以沖減

收入。

本例假設(shè)：

①金融商品轉(zhuǎn)讓按月申報(bào)納稅；

②已宣告未發(fā)放的現(xiàn)金股利不記入稅成本；

③買入金融商品發(fā)生的交易費(fèi)用不記入成本，賣出金融商品也不

得沖減收入；

④假設(shè)購買和贖回理財(cái)產(chǎn)品沒有交易費(fèi)用。

1.2024年甲公司買賣金融商品應(yīng)納增值稅計(jì)算如下：

①5月份買入銀行理財(cái)產(chǎn)品的成本為1,000,000,000.00元，1

月31日贖回理財(cái)產(chǎn)品取得轉(zhuǎn)讓收入1,010,000,000.00元；7月份轉(zhuǎn)

讓金融商品應(yīng)納增值稅額=(1,030,000,000.00-1,00,000,000.00)

/(1+6%)X6%=1,698,113.21元；

②8月1日購入股票的成本(2198-63-35)X10,000/3,000,000=7

元/股,9月20日轉(zhuǎn)讓股票的價(jià)格為5.5元/股，轉(zhuǎn)讓股票虧損(5.5-7)

X2,000,000=-3,000,000元，虧損額可結(jié)轉(zhuǎn)下一納稅期與下期轉(zhuǎn)讓

金融商品銷售額相抵；

10月30日贖回銀行理財(cái)產(chǎn)品的的損益

=(1,030,000,000-10,05,160,000)=24,840,000；

10月份應(yīng)繳納的增值稅為:

(24,840,000-3,000,000)/(1+6%)X6%=1,236,226.42元。

2.2024年12月31日的所持股票的加權(quán)平均成本為：

(100X7+400X4.8)/(100+400)=5.24元/股;

3.有關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)分錄

①2024年5月1日購入理財(cái)產(chǎn)品

借：交易性金融資產(chǎn)-銀行理財(cái)(成本)1,000,000,000

貸：銀行存款1,000,000,000

②2024年7月31日贖回理財(cái)產(chǎn)品

借：銀行存款1,030,000,000

貸：投資收益-轉(zhuǎn)讓金融商品損益28,310,886.79

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)1,698,113.21

交易性金融資產(chǎn)-銀行理財(cái)產(chǎn)品1,000,000,000

③2024年7月31日溢價(jià)購入銀行理財(cái)產(chǎn)品

借：交易性金融資產(chǎn)-銀行理財(cái)(成本)1,005,160,000

貸：銀行存款1,005,160,000

說明：假如溢價(jià)或折價(jià)購入銀行理財(cái)產(chǎn)品，持有期限超過1年以

上的，且企業(yè)有意圖、有實(shí)力持有至到期，應(yīng)當(dāng)依據(jù)持有至到期投資

核算，溢價(jià)或折價(jià)部分應(yīng)當(dāng)記入“持有至到期投資-利息調(diào)整”,并

重新計(jì)算實(shí)際利率，計(jì)算投資收益。

④2024年8月1日購入乙公司股票

借：交易性金融資產(chǎn)-乙公司股票(成本)21,000,000

應(yīng)收股利-乙公司350,000

投資收益-交易費(fèi)630,000

貸：銀行存款21,980,000

⑤2024年8月31日該股票的收盤價(jià)為8.53元/股

公允價(jià)值變動(dòng)二（8.53-7）X3,000,000=4,590,000

借：交易性金融資產(chǎn)-公允價(jià)值變動(dòng)4,590,000

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益4,590,000

⑥2024年9月20日轉(zhuǎn)讓200萬股乙公司股票

借：銀行存款10,700,000

投資收益-交易費(fèi)3,000,000

公允價(jià)值變動(dòng)損益3,060,000

投資收益-轉(zhuǎn)讓金融商品損益3,000,000

貸：交易性金融資產(chǎn)-乙公司（成本）14,000,000

交易性金融資產(chǎn)-乙公司（公允價(jià)值變動(dòng)）3,060,000

⑦2024年10月31日贖回銀行理財(cái)?shù)臅?huì)計(jì)處理

借：銀行存款1,030,000,000.00

貸：交易性金融資產(chǎn)-銀行理財(cái)（成本）1,005,160,000

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）1,406,037.74

處理當(dāng)年轉(zhuǎn)讓金融商品虧損可以抵減本期轉(zhuǎn)入金融商品應(yīng)交增

值稅（銷項(xiàng)稅額），會(huì)計(jì)分錄如下：

借：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（營改增抵減的銷項(xiàng)稅額）169,811.32

貸：投資收益-金融商品轉(zhuǎn)讓169,811.32

說明：目前，財(cái)政部對(duì)“轉(zhuǎn)讓金融商品出現(xiàn)的正負(fù)差，按盈虧

相抵后的余