《碳排放權(quán)交易有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》解讀及財(cái)稅處理分析

《碳排放權(quán)交易有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》解讀及財(cái)稅處理分析北極星大氣網(wǎng)訊:碳排放權(quán)交易有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定為配合我國(guó)碳排放權(quán)交易的開(kāi)展，規(guī)范碳排放權(quán)交易相關(guān)的會(huì)計(jì)處理，根據(jù)《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等相關(guān)規(guī)定，現(xiàn)對(duì)碳排放權(quán)交易業(yè)務(wù)的有關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定如下：一、適用范圍本規(guī)定適用于按照《碳排放權(quán)交易管理暫行辦法》等有關(guān)規(guī)定開(kāi)展碳排放權(quán)交易業(yè)務(wù)的重點(diǎn)排放單位中的相關(guān)企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱重點(diǎn)排放企業(yè)）。重點(diǎn)排放企業(yè)開(kāi)展碳排放權(quán)交易應(yīng)當(dāng)按照本規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。解讀：根據(jù)發(fā)改委《碳排放權(quán)交易管理暫行辦法》，碳排放，是指煤炭、天然氣、石油等化石能源燃燒活動(dòng)和工業(yè)生產(chǎn)過(guò)程以及土地利用、土地利用變化與林業(yè)活動(dòng)產(chǎn)生的溫室氣體排放，以及因使用外購(gòu)的電力和熱力等所導(dǎo)致的溫室氣體排放。碳排放權(quán)，是指依法取得的向大氣排放溫室氣體的權(quán)利。碳排放權(quán)交易，是指交易主體按照《碳排放權(quán)交易管理暫行辦法》開(kāi)展的排放配額和國(guó)家核證自愿減排量的交易活動(dòng)。重點(diǎn)排放單位，是指滿足國(guó)務(wù)院碳交易主管部門確定的納入碳排放權(quán)交易標(biāo)準(zhǔn)且具有獨(dú)立法人資格的溫室氣體排放單位。國(guó)家核證自愿減排量：是指依據(jù)國(guó)家發(fā)展和改革委員會(huì)發(fā)布施行的《溫室氣體自愿減排交易管理暫行辦法》的規(guī)定，經(jīng)其備案并在國(guó)家注冊(cè)登記系統(tǒng)中登記的溫室氣體自愿減排量，簡(jiǎn)稱CCER。為應(yīng)對(duì)全球氣候變暖的威脅，聯(lián)合國(guó)于1992年氣候大會(huì)制定了《聯(lián)合國(guó)氣候變化框架公約》，1997年又通過(guò)了《京都議定書》?！毒┒紖f(xié)議書》把碳排放權(quán)作為一種商品，從而形成了碳排放權(quán)交易。2017年12月全國(guó)碳排放交易體系正式啟動(dòng)，目前已陸續(xù)發(fā)布多個(gè)行業(yè)碳排放核算報(bào)告指南和碳排放核算國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)。二、會(huì)計(jì)處理原則重點(diǎn)排放企業(yè)通過(guò)購(gòu)入方式取得碳排放配額的，應(yīng)當(dāng)在購(gòu)買日將取得的碳排放配額確認(rèn)為碳排放權(quán)資產(chǎn)，并按照成本進(jìn)行計(jì)量。重點(diǎn)排放企業(yè)通過(guò)政府免費(fèi)分配等方式無(wú)償取得碳排放配額的，不作賬務(wù)處理。解讀：碳排放權(quán)是一種可供使用、交易的經(jīng)濟(jì)資源，屬于由企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源，因而是企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)。并且，與該資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，該資源的成本或者價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。因此碳排放權(quán)應(yīng)確認(rèn)為企業(yè)的資產(chǎn)。由于對(duì)于碳排放權(quán)的資產(chǎn)屬性有一定爭(zhēng)議，為避免爭(zhēng)議，《暫行規(guī)定》統(tǒng)一要求將碳排放配額確認(rèn)為“碳排放權(quán)資產(chǎn)”，并在“其他流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目列示。對(duì)于計(jì)量屬性，由于企業(yè)持有配額主要是保證自身的清潔發(fā)展，因此按照成本進(jìn)行計(jì)量更切近企業(yè)的業(yè)務(wù)實(shí)際。對(duì)于政府免費(fèi)分配的碳排放配額，由于與直接取得資產(chǎn)的政府補(bǔ)助不同，且按公允價(jià)值確認(rèn)補(bǔ)助后按公允價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)損益與不確認(rèn)為政府補(bǔ)助對(duì)凈利潤(rùn)的影響基本一致，從簡(jiǎn)化實(shí)務(wù)的角度出發(fā)，通過(guò)政府免費(fèi)分配等方式無(wú)償取得碳排放配額不作賬務(wù)處理更便于操作。三、會(huì)計(jì)科目設(shè)置重點(diǎn)排放企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置“1489碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目，核算通過(guò)購(gòu)入方式取得的碳排放配額。四、賬務(wù)處理（一）重點(diǎn)排放企業(yè)購(gòu)入碳排放配額的，按照購(gòu)買日實(shí)際支付或應(yīng)付的價(jià)款（包括交易手續(xù)費(fèi)等相關(guān)稅費(fèi)），借記“碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”“其他應(yīng)付款”等科目。重點(diǎn)排放企業(yè)無(wú)償取得碳排放配額的，不作賬務(wù)處理。（二）重點(diǎn)排放企業(yè)使用購(gòu)入的碳排放配額履約（履行減排義務(wù)）的，按照所使用配額的賬面余額，借記“營(yíng)業(yè)外支出”科目，貸記“碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目。重點(diǎn)排放企業(yè)使用無(wú)償取得的碳排放配額履約的，不作賬務(wù)處理。（三）重點(diǎn)排放企業(yè)出售碳排放配額，應(yīng)當(dāng)根據(jù)配額取得來(lái)源的不同，分別以下情況進(jìn)行賬務(wù)處理：1.重點(diǎn)排放企業(yè)出售購(gòu)入的碳排放配額的，按照出售日實(shí)際收到或應(yīng)收的價(jià)款（扣除交易手續(xù)費(fèi)等相關(guān)稅費(fèi)），借記“銀行存款”“其他應(yīng)收款”等科目，按照出售配額的賬面余額，貸記“碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目，按其差額，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”科目或借記“營(yíng)業(yè)外支出”科目。2.重點(diǎn)排放企業(yè)出售無(wú)償取得的碳排放配額的，按照出售日實(shí)際收到或應(yīng)收的價(jià)款（扣除交易手續(xù)費(fèi)等相關(guān)稅費(fèi)），借記“銀行存款”“其他應(yīng)收款”等科目，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”科目。（四）重點(diǎn)排放企業(yè)自愿注銷購(gòu)入的碳排放配額的，按照注銷配額的賬面余額，借記“營(yíng)業(yè)外支出”科目，貸記“碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目。重點(diǎn)排放企業(yè)自愿注銷無(wú)償取得的碳排放配額的，不作賬務(wù)處理。解讀：賬務(wù)處理說(shuō)明：碳排放配額使用、出售和注銷影響損益時(shí)計(jì)入營(yíng)業(yè)外收支。根據(jù)《關(guān)于修訂印發(fā)2019年度一般企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式的通知》（財(cái)會(huì)〔2019〕6號(hào)），“營(yíng)業(yè)外收入”項(xiàng)目，反映企業(yè)發(fā)生的除營(yíng)業(yè)利潤(rùn)以外的收益，主要包括與企業(yè)日?；顒?dòng)無(wú)關(guān)的政府補(bǔ)助、盤盈利得、捐贈(zèng)利得（企業(yè)接受股東或股東的子公司直接或間接的捐贈(zèng)，經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)屬于股東對(duì)企業(yè)的資本性投入的除外）等?！盃I(yíng)業(yè)外支出”項(xiàng)目，反映企業(yè)發(fā)生的除營(yíng)業(yè)利潤(rùn)以外的支出，主要包括公益性捐贈(zèng)支出、非常損失、盤虧損失、非流動(dòng)資產(chǎn)毀損報(bào)廢損失等?！百Y產(chǎn)處置收益”項(xiàng)目，反映企業(yè)出售非流動(dòng)資產(chǎn)而產(chǎn)生的處置利得或損失，“碳排放權(quán)資產(chǎn)”屬于流動(dòng)資產(chǎn)，因此不屬于“資產(chǎn)處置收益”。對(duì)于通過(guò)免費(fèi)分配獲得的排放配額，配額未用完而用于出售，相當(dāng)于政府通過(guò)市場(chǎng)機(jī)制對(duì)企業(yè)節(jié)能減排成果的一種獎(jiǎng)勵(lì)，出售時(shí)計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”。五、財(cái)務(wù)報(bào)表列示和披露（一）“碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目的借方余額在資產(chǎn)負(fù)債表中的“其他流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目列示。（二）重點(diǎn)排放企業(yè)應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露下列信息：1.列示在資產(chǎn)負(fù)債表“其他流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目中的碳排放配額的期末賬面價(jià)值，列示在利潤(rùn)表“營(yíng)業(yè)外收入”項(xiàng)目和“營(yíng)業(yè)外支出”項(xiàng)目中碳排放配額交易的相關(guān)金額。2.與碳排放權(quán)交易相關(guān)的信息，包括參與減排機(jī)制的特征、碳排放戰(zhàn)略、節(jié)能減排措施等。3.碳排放配額的具體來(lái)源，包括配額取得方式、取得年度、用途、結(jié)轉(zhuǎn)原因等。4.節(jié)能減排或超額排放情況，包括免費(fèi)分配取得的碳排放配額與同期實(shí)際排放量有關(guān)數(shù)據(jù)的對(duì)比情況、節(jié)能減排或超額排放的原因等。5.碳排放配額變動(dòng)情況，具體披露格式如下。解讀：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》規(guī)定，性質(zhì)或功能不同的項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)告中單獨(dú)列報(bào)；根據(jù)重要性原則單獨(dú)或匯總列報(bào)項(xiàng)目。由于碳排放權(quán)資產(chǎn)的性質(zhì)較為特殊，在財(cái)務(wù)報(bào)表中單獨(dú)披露有利于報(bào)表使用者的閱讀和理解。六、附則（一）重點(diǎn)排放企業(yè)的國(guó)家核證自愿減排量相關(guān)交易，參照本規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，在“碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目下設(shè)置明細(xì)科目進(jìn)行核算。（二）本規(guī)定自2020年1月1日起施行，重點(diǎn)排放企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用未來(lái)適用法應(yīng)用本規(guī)定。碳排放權(quán)涉及的稅務(wù)處理及稅會(huì)差異分析：增值稅處理：根據(jù)財(cái)稅(2016)36號(hào)文規(guī)定，碳排放交易應(yīng)屬于“其他權(quán)益性無(wú)形資產(chǎn)-配額”的范圍。因此，從增值稅角度出發(fā)，應(yīng)該按照無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓計(jì)征增值稅。1.購(gòu)入時(shí)：可以依據(jù)取得的增值稅專用發(fā)票上的稅額做進(jìn)項(xiàng)稅額確認(rèn)。2.購(gòu)入后使用時(shí)：不涉及增值稅。3.購(gòu)入后出售時(shí)：應(yīng)按照無(wú)形資產(chǎn)銷售確認(rèn)銷項(xiàng)稅額。4.無(wú)償取得后出售時(shí)：應(yīng)按照無(wú)形資產(chǎn)銷售確認(rèn)銷項(xiàng)稅額。5.購(gòu)入后自愿注銷時(shí)：企業(yè)自愿注銷，等于企業(yè)自愿放棄資產(chǎn)，在稅法上如何定性，是否做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，目前沒(méi)有任何規(guī)定，期待財(cái)稅主管部門解讀或給出新規(guī)?！敦?cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件1第二十七條規(guī)定，下列項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣：……（二）非正常損失的購(gòu)進(jìn)貨物，以及相關(guān)的加工修理修配勞務(wù)和交通運(yùn)輸服務(wù)；（三）非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購(gòu)進(jìn)貨物（不包括固定資產(chǎn)）、加工修理修配勞務(wù)和交通運(yùn)輸服務(wù)；（四）非正常損失的不動(dòng)產(chǎn)，以及該不動(dòng)產(chǎn)所耗用的購(gòu)進(jìn)貨物、設(shè)計(jì)服務(wù)和建筑服務(wù)；（五）非正常損失的不動(dòng)產(chǎn)在建工程所耗用的購(gòu)進(jìn)貨物、設(shè)計(jì)服務(wù)和建筑服務(wù)。納稅人新建、改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾不動(dòng)產(chǎn)，均屬于不動(dòng)產(chǎn)在建工程。財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件還明確，非正常損失是指因管理不善造成貨物被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)，以及因違反法律法規(guī)造成貨物或者不動(dòng)產(chǎn)被依法沒(méi)收、銷毀、拆除的情形。企業(yè)所得稅處理：在企業(yè)所得稅方面，碳排放資產(chǎn)稅務(wù)上應(yīng)按照類似于無(wú)形資產(chǎn)處理。1.購(gòu)入時(shí)：按交易價(jià)款和相關(guān)稅費(fèi)確認(rèn)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。2.無(wú)償取得：計(jì)稅基礎(chǔ)為0，為此發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。3.使用時(shí)：可按碳排放權(quán)的時(shí)間或額度直線分?jǐn)偛⒍惽翱鄢？赡艽嬖跁?huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理的不一致。根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三十三條規(guī)定：“無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)采取直線法攤銷。受讓或投資的無(wú)形資產(chǎn)，法律和合同或者企業(yè)申請(qǐng)書分別規(guī)定有效期限和受益期限的，按法定有效期限與合同或企業(yè)申請(qǐng)書中規(guī)定的受益年限孰短原則攤銷；法律沒(méi)有規(guī)定使用年限的，按