企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第18號(hào)【財(cái)會(huì)〔2024〕24號(hào)】

第頁(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第18號(hào)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第18號(hào)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第18號(hào)財(cái)會(huì)〔2024〕24號(hào)一、關(guān)于浮動(dòng)收費(fèi)法下作為基礎(chǔ)項(xiàng)目持有的投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量（一）會(huì)計(jì)處理。執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)——保險(xiǎn)合同》（財(cái)會(huì)〔2020〕20號(hào)）的企業(yè)對(duì)于浮動(dòng)收費(fèi)法下作為基礎(chǔ)項(xiàng)目持有的投資性房地產(chǎn)，在符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》（財(cái)會(huì)〔2006〕3號(hào)，以下簡(jiǎn)稱投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則）有關(guān)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的規(guī)定時(shí)，可以選擇全部采用公允價(jià)值模式或者全部采用成本模式對(duì)其進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，但不得對(duì)該部分投資性房地產(chǎn)同時(shí)采用兩種計(jì)量模式，且選擇采用公允價(jià)值模式后不得轉(zhuǎn)為成本模式。對(duì)于浮動(dòng)收費(fèi)法下作為基礎(chǔ)項(xiàng)目持有的投資性房地產(chǎn)原已采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的，不得轉(zhuǎn)為成本模式，且企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)在浮動(dòng)收費(fèi)法下作為基礎(chǔ)項(xiàng)目持有的投資性房地產(chǎn)全部采用公允價(jià)值模式計(jì)量。無(wú)論對(duì)于上述情況的投資性房地產(chǎn)選擇哪種模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，企業(yè)對(duì)于除上述情況外的其余投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，只能從成本模式和公允價(jià)值模式中選擇一種計(jì)量模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，不得同時(shí)采用兩種計(jì)量模式，且采用公允價(jià)值模式計(jì)量需要符合投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則有關(guān)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的規(guī)定?！窘忉屨f(shuō)明】根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)——保險(xiǎn)合同》（2020年修訂），企業(yè)計(jì)量具有直接參與分紅特征的保險(xiǎn)合同組，應(yīng)當(dāng)采用浮動(dòng)收費(fèi)法；企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照基礎(chǔ)項(xiàng)目公允價(jià)值扣除浮動(dòng)收費(fèi)的差額，估計(jì)具有直接參與分紅特征的保險(xiǎn)合同組的履約現(xiàn)金流量。浮動(dòng)收費(fèi)，是指企業(yè)因代保單持有人管理基礎(chǔ)項(xiàng)目并提供投資相關(guān)服務(wù)而取得的對(duì)價(jià)，等于基礎(chǔ)項(xiàng)目公允價(jià)值中企業(yè)享有份額減去不隨基礎(chǔ)項(xiàng)目回報(bào)變動(dòng)的履約現(xiàn)金流量。具有直接參與分紅特征的保險(xiǎn)合同，是指在合同開(kāi)始日同時(shí)符合下列條件的保險(xiǎn)合同：（1）合同條款規(guī)定保單持有人參與分享清晰可辨認(rèn)的基礎(chǔ)項(xiàng)目；（2）企業(yè)預(yù)計(jì)將基礎(chǔ)項(xiàng)目公允價(jià)值變動(dòng)回報(bào)中的相當(dāng)大部分支付給保單持有人；（3）預(yù)計(jì)應(yīng)付保單持有人金額變動(dòng)中的相當(dāng)大部分將隨基礎(chǔ)項(xiàng)目公允價(jià)值的變動(dòng)而變動(dòng)。具有相機(jī)參與分紅特征的投資合同通常與一些保險(xiǎn)合同共享基礎(chǔ)項(xiàng)目，基礎(chǔ)項(xiàng)目是指用于確定某些應(yīng)付保單持有人金額的項(xiàng)目，基礎(chǔ)項(xiàng)目可能包含資產(chǎn)組合、企業(yè)的凈資產(chǎn)或者企業(yè)凈資產(chǎn)中的特定部分。浮動(dòng)收費(fèi)法下，相關(guān)保險(xiǎn)合同基礎(chǔ)項(xiàng)目可能包括投資性房地產(chǎn)。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》，有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足下列條件：（1）投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)；（2）企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值作出合理的估計(jì)。已采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價(jià)值模式轉(zhuǎn)為成本模式。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南匯編2024》“第四章投資性房地產(chǎn)”，企業(yè)選擇公允價(jià)值模式,就應(yīng)當(dāng)對(duì)其所有投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，不得對(duì)一部分投資性房地產(chǎn)采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，對(duì)另一部分投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。需要注意的是，投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)能夠單獨(dú)計(jì)量和出售。另外，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》第二十七條，母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司所采用的會(huì)計(jì)政策，使子公司采用的會(huì)計(jì)政策與母公司保持一致。同一集團(tuán)中，若母公司的投資性房地產(chǎn)采用成本模式計(jì)量，子公司采用公允價(jià)值模式計(jì)量，則在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一母子公司會(huì)計(jì)政策，將子公司的投資性房地產(chǎn)在合并報(bào)表層面改為成本模式計(jì)量。（二）新舊銜接。執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)——保險(xiǎn)合同》的企業(yè)在首次執(zhí)行本解釋內(nèi)容時(shí)，對(duì)于上述浮動(dòng)收費(fèi)法下作為基礎(chǔ)項(xiàng)目持有的投資性房地產(chǎn)由成本模式轉(zhuǎn)為公允價(jià)值模式的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》（財(cái)會(huì)〔2006〕3號(hào)）等有關(guān)規(guī)定，作為會(huì)計(jì)政策變更進(jìn)行追溯調(diào)整。企業(yè)進(jìn)行上述調(diào)整的，應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露相關(guān)情況?！窘忉屨f(shuō)明】根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》第十二條，企業(yè)對(duì)投資性房地產(chǎn)的計(jì)量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。成本模式轉(zhuǎn)為公允價(jià)值模式的，應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)政策變更，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》處理。從報(bào)表可比性角度出發(fā)，解釋18號(hào)要求對(duì)于浮動(dòng)收費(fèi)法下作為基礎(chǔ)項(xiàng)目持有的投資性房地產(chǎn)由成本模式轉(zhuǎn)為公允價(jià)值模式的，作為會(huì)計(jì)政策變更進(jìn)行追溯調(diào)整。已采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價(jià)值模式轉(zhuǎn)為成本模式。二、關(guān)于不屬于單項(xiàng)履約義務(wù)的保證類質(zhì)量保證的會(huì)計(jì)處理（一）會(huì)計(jì)處理。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（財(cái)會(huì)〔2017〕22號(hào)）第三十三條等有關(guān)規(guī)定，對(duì)于不屬于單項(xiàng)履約義務(wù)的保證類質(zhì)量保證，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》（財(cái)會(huì)〔2006〕3號(hào)）規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。在對(duì)因上述保證類質(zhì)量保證產(chǎn)生的預(yù)計(jì)負(fù)債進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》有關(guān)規(guī)定，按確定的預(yù)計(jì)負(fù)債金額，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”、“其他業(yè)務(wù)成本”等科目，貸記“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目，并相應(yīng)在利潤(rùn)表中的“營(yíng)業(yè)成本”和資產(chǎn)負(fù)債表中的“其他流動(dòng)負(fù)債”、“一年內(nèi)到期的非流動(dòng)負(fù)債”、“預(yù)計(jì)負(fù)債”等項(xiàng)目列示?！窘忉屨f(shuō)明】根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》，企業(yè)在向客戶銷(xiāo)售商品時(shí)，根據(jù)合同約定、法律規(guī)定或本企業(yè)以往的習(xí)慣做法等，可能會(huì)為所銷(xiāo)售的商品提供質(zhì)量保證，這些質(zhì)量保證的性質(zhì)可能因行業(yè)或者客戶而不同。其中，有一些質(zhì)量保證是為了向客戶保證所銷(xiāo)售的商品符合既定標(biāo)準(zhǔn)，即保證類質(zhì)量保證；而另一些質(zhì)量保證則是在向客戶保證所銷(xiāo)售的商品符合既定標(biāo)準(zhǔn)之外提供了一項(xiàng)單獨(dú)的服務(wù)，即服務(wù)類質(zhì)量保證。對(duì)于不屬于單項(xiàng)履約義務(wù)的保證類質(zhì)量保證，應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。此前實(shí)務(wù)中沿用慣例，對(duì)于不屬于單項(xiàng)履約義務(wù)的保證類質(zhì)量保證，企業(yè)按照確定的預(yù)計(jì)負(fù)債金額，通常計(jì)入“銷(xiāo)售費(fèi)用”科目，列報(bào)在利潤(rùn)表的“銷(xiāo)售費(fèi)用”項(xiàng)目。但是，對(duì)于不屬于單項(xiàng)履約義務(wù)的保證類質(zhì)量保證，其本質(zhì)上屬于保證所銷(xiāo)售的商品符合既定標(biāo)準(zhǔn)的支出，與企業(yè)的成本更加相關(guān)。為更加科學(xué)有效反映企業(yè)相關(guān)支出體現(xiàn)的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，解釋18號(hào)對(duì)不屬于單項(xiàng)履約義務(wù)的保證類質(zhì)量保證的會(huì)計(jì)處理作了進(jìn)一步細(xì)化規(guī)范：因保證類質(zhì)量保證產(chǎn)生的預(yù)計(jì)負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按確定的預(yù)計(jì)負(fù)債金額，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”、“其他業(yè)務(wù)成本”等科目，并在利潤(rùn)表“營(yíng)業(yè)成本”項(xiàng)目列示。另外，在對(duì)保證類質(zhì)量保證確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債時(shí)，需要注意以下方面：(1)如果發(fā)現(xiàn)保證費(fèi)用的實(shí)際發(fā)生額與預(yù)計(jì)數(shù)相差較大，應(yīng)及時(shí)對(duì)預(yù)計(jì)比例進(jìn)行調(diào)整；(2)如果企業(yè)針對(duì)特定批次產(chǎn)品確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債，則在保修期結(jié)束時(shí)，應(yīng)將“預(yù)計(jì)負(fù)債——產(chǎn)品質(zhì)量保證”余額沖銷(xiāo)，同時(shí)沖減“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”等科目；(3)已對(duì)其確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債的產(chǎn)品，如果企業(yè)不再生產(chǎn)了，應(yīng)在相應(yīng)的質(zhì)量保證期滿后，將“預(yù)計(jì)負(fù)債——產(chǎn)品質(zhì)量保證”余額沖銷(xiāo)，不留余額。（二）新舊銜接。企業(yè)在首次執(zhí)行本解釋內(nèi)容時(shí)，如原計(jì)提保證類質(zhì)量保證時(shí)計(jì)入“銷(xiāo)售費(fèi)用”等的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》等有關(guān)規(guī)定，將上述保證類質(zhì)量保證會(huì)計(jì)處理涉及的會(huì)計(jì)科目和報(bào)表列報(bào)項(xiàng)目的變更作為會(huì)計(jì)政策變更進(jìn)行追溯調(diào)整。企業(yè)進(jìn)行上述調(diào)整的，應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露相關(guān)情況。【解釋說(shuō)明】根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》，會(huì)計(jì)政策，是指企業(yè)在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法。會(huì)計(jì)政策變更