第五章投資新版本使用中教學講義

第六章投資學習目標◆投資的概念與分類◆交易性金融資產(chǎn)的核算◆持有至到期投資的核算◆可供出售金融資產(chǎn)的核算◆長期股權(quán)投資的核算第一節(jié)投資的概念及其組成內(nèi)容一、投資的概念這里所說的投資是指企業(yè)利用其資金對企業(yè)外部進行投資的行為。

◆區(qū)別于企業(yè)進行固定資產(chǎn)購置等內(nèi)部投資行為。購買股票和債券等資本市場投資盈利其他企業(yè)政府國債等二、投資的組成內(nèi)容投資交易性金融資產(chǎn)可供出售金融資產(chǎn)長期股權(quán)投資企業(yè)為了近期內(nèi)出售而持有的股票等初始確認時即被指定為可供出售的國債等企業(yè)準備長期持有的對其他企業(yè)的權(quán)益性投資DA持有至到期投資到期日和回收金額都固定的國債等

CB金融資產(chǎn)的初始確認與交易性金融資產(chǎn)金融資產(chǎn)以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)持有至到期投資可供出售金融資產(chǎn)直接指定以公允價值計量部分(不準備近期出售)交易性金融資產(chǎn)(準備在近期出售)◆公允價值：在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換的金額，也是不斷變化的價值(不同于實際成本)。◆交易性金融資產(chǎn)：是金融資產(chǎn)的一個組成部分,是企業(yè)準備隨時銷售的、風險較小的一種金融資產(chǎn)?！舨粶蕚湓诮阡N售的那部分金融資產(chǎn),企業(yè)將“坐收漁利”，但具有一定風險。ABC二、交易性金融資產(chǎn)取得成本的確定及賬務(wù)處理（一）交易性金融資產(chǎn)取得成本的確定

◆一般情況：應(yīng)按取得時的公允價值作為初始確認金額(交易性金融資產(chǎn))；

相關(guān)的交易費用在發(fā)生時計入當期損益(投資收益)。交易性金融資產(chǎn)取得資產(chǎn)的處置資產(chǎn)的公允價值公允價值銀行存款××××××投資收益支付的相關(guān)實現(xiàn)的投資費用收益賬戶性質(zhì):資產(chǎn)類明細科目:成本、公允價值變動等賬戶性質(zhì):收入類,但既核算投資收益，也核算投資損失(具有雙重性質(zhì))◆特殊情況：如果實際支付的價款中包含發(fā)行方已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利(或已到期但尚未領(lǐng)取的債券利息)，應(yīng)當單獨確認為應(yīng)收股利(或應(yīng)收利息)，不計入交易性金融資產(chǎn)的初始確認金額。2007年發(fā)行股票，每股面值1元宣告每股發(fā)放現(xiàn)金股利0..20元，擬于4月發(fā)放1月3月4月股票發(fā)行企業(yè)股票購買企業(yè)購入股票，每股面值價格1..20元其中1元為購買成本，另0..20元為買價中包含的股利，可于4月收回，作為應(yīng)收款處理，不計入成本◆關(guān)于“應(yīng)收項目”的說明（二）交易性金融資產(chǎn)取得的賬務(wù)處理1.賬戶設(shè)置交易性金融資產(chǎn)取得資產(chǎn)的處置資產(chǎn)的公允價值公允價值銀行存款××××××投資收益支付的相關(guān)實現(xiàn)的投資費用收益應(yīng)收股利(或利息)支付價款中實際收回的包含的現(xiàn)金現(xiàn)金股利股利(或利息)(或利息)賬戶性質(zhì):資產(chǎn)類明細科目:成本、公允價值變動等賬戶性質(zhì):收入類,但既核算投資收益，也核算投資損失(具有雙重性質(zhì))賬戶性質(zhì):資產(chǎn)類,應(yīng)收數(shù)記借方,收回數(shù)記貸方2.核算舉例[例5-1]2007年4月10日華聯(lián)公司按每股6.5元的價格購入A公司于每股面值1元的股票50000股作為交易性金融資產(chǎn)，并支付交易費用1200元。借：交易性金融資產(chǎn)─A公司股票（成本）325000借：投資收益1200

貸：銀行存款326200

[例5-2(1)]2007年3月25日，華聯(lián)公司按每股8.60元價格(面值1元)購入A公司股票30000股，作為交易性金融資產(chǎn)。另支付交易費1000元。股票購買價格中包含每股0.20元已宣告但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利，該股利擬于同年4月20日發(fā)放。

支付價款：8.60×30000＋1000＝259000（元）應(yīng)收現(xiàn)金股利：0.20×30000＝6000（元）初始投資成本：（8.60－0.20）×30000

＝252000（元）（或：259000－6000－1000）4月可收回，不計入投資成本現(xiàn)金股利交易費用借：交易性金融資產(chǎn)─A公司股票（成本）252000借：應(yīng)收股利6000借：投資收益1000

貸：銀行存款259000

★注意應(yīng)收股利的處理！[例5-2(2)]華聯(lián)公司于4月20日收到發(fā)放的現(xiàn)金股利。借：銀行存款6000

貸：應(yīng)收股利6000[例5-3]2007年1月1日，華聯(lián)公司按86800元的價格購入甲公司于2006年1月1日發(fā)行的面值8000元、期限5年、票面利率6％、每年12月31日付息、到期還本的債券作為交易性金融資產(chǎn)。另支付交易費300元。債券購買價格中包含已到付息期但尚未支付的利息4800元。初始投資成本＝86800－4800＝82000借：交易性金融資產(chǎn)－甲公司債券（成本）82000

應(yīng)收利息4800

投資收益300

貸：銀行存款87100年末收到甲公司支付的債券利息時：借：銀行存款4800

貸：應(yīng)收利息4800三、交易性金融資產(chǎn)持有期間的賬務(wù)處理（一）現(xiàn)金股利(或債券利息)的處理1.賬戶設(shè)置投資收益支付的相關(guān)實現(xiàn)的投資費用收益應(yīng)收股利應(yīng)分得現(xiàn)金實際收到的股利現(xiàn)金股利銀行存款××××××賬戶性質(zhì):資產(chǎn)類,應(yīng)收數(shù)記借方,收回數(shù)記貸方應(yīng)收利息應(yīng)分得利息實收利息賬戶性質(zhì):收入類,但既核算投資收益，也核算投資損失(具有雙重性質(zhì))2.核算舉例[例5-4]

(續(xù)例5-1)2007年8月25日，A公司宣布2007年半年度利潤分配方案，每股分派現(xiàn)金股利0.30元，并于2007年9月20日發(fā)放。華聯(lián)公司持有A公司股票50000股。（1）2007年8月25日，A公司宣布分派現(xiàn)金股利：應(yīng)收現(xiàn)金股利＝50000×0.30＝15000元借：應(yīng)收股利15000貸：投資收益15000

續(xù)：（2）2007年9月20日，收到A公司派發(fā)的現(xiàn)金股利時：借：銀行存款15000貸：應(yīng)收股利15000[例5-5]

(續(xù)例5-3)華聯(lián)公司對持有的甲公司債券每半年計提一次利息。2007年6月30日，對持有的面值80000元、5年期限、票面利率6％、每年12月31日付息的甲公司債券計提利息。應(yīng)計債券利息＝80000×6％×6/12＝2400元借：應(yīng)收利息2400貸：投資收益2400

（二）交易性金融資產(chǎn)的期末計量處理1.計量的原因

公允價值的變動：交易性金融資產(chǎn)在取得時按公允價值入賬(實際成本)；但公允價值是變化不定的，會計期末的公允價值反映了該資產(chǎn)的現(xiàn)時價值。根據(jù)有關(guān)規(guī)定:①交易性金融資產(chǎn)的價值應(yīng)按資產(chǎn)負債表日的公允價值反映;②其公允價值的變動應(yīng)計入當期損益。

2.期末公允價值變動的兩種情況(1)高于“交易性金融資產(chǎn)”賬面余額(見下1)交易性金融資產(chǎn)—A公司股票例6-2252000交易性金融資產(chǎn)—甲公司債券例6-1150000期末公允價值：152000期末公允價值：236000升值（收益）：2000跌值（損失）：16000(2)低于“交易性金融資產(chǎn)”賬面余額(見上2)

對以上兩種情況，在會計期末時應(yīng)分別情況進行賬務(wù)處理（調(diào)增或調(diào)減“交易性金融資產(chǎn)”賬面余額）。期末應(yīng)調(diào)增期末應(yīng)調(diào)減3.賬戶設(shè)置交易性金融資產(chǎn)—A公司股票例6-2252000例6-516000公允價值變動損益公允價值下跌損失公允價值升值收益交易性金融資產(chǎn)—甲公司債券例6-1150000例6-52000賬戶性質(zhì):費用（損益）類,既核算公允價值升值收益，也核算其跌值損失(具有雙重性質(zhì))4.核算舉例

[例5-6]華聯(lián)公司每年6月30日和12月31日對持有的交易性金融資產(chǎn)按公允價值再計量，確認公允價值變動損益。2007年6月30日，華聯(lián)公司持有的交易性金融資產(chǎn)賬面金額和當日公允價值資料如下：費用類賬戶A公司股票：調(diào)整前賬面余額325000，期末公允價值260000；B公司股票：調(diào)整前賬面余額252000，期末公允價值297000；甲公司債券：調(diào)整前帳面余額82000，期末公允價值85000。調(diào)整分錄：借：公允價值變動損益65000貸：交易性金融資產(chǎn)－A公司股票（公允價值變動）65000借：交易性金融資產(chǎn)－B公司股票（公允價值變動）45000貸：公允價值變動損益45000借：交易性金融資產(chǎn)－甲公司債券（公允價值變動）3000貸：公允價值變動損益3000四、交易性金融資產(chǎn)處置的賬務(wù)處理（一）交易性金融資產(chǎn)處置的含義

◆是指交易性金融資產(chǎn)在出售時所進行的處理。◆企業(yè)處置交易性金融資產(chǎn)的主要會計問題是正確確認處置損益。（二）交易性金融資產(chǎn)處置損益等的確認1.處置損益的確認交易性金融資產(chǎn)處置損益交易性金融資產(chǎn)處置出售價－＝交易性金融資產(chǎn)賬面價值交易性金融資產(chǎn)應(yīng)收項目－結(jié)果為正數(shù)時：收益結(jié)果為負數(shù)時：損失投資收益××××××公允價值變動損益◆公允價值下跌損失◆公允價值升值收益●結(jié)轉(zhuǎn)升值收益●結(jié)轉(zhuǎn)跌值損失2.公允價值變動損益的確認即將原來記入“公允價值變動損益”賬戶的升值收益或價值下跌損失最終確認為投資損益。（三）交易性金融資產(chǎn)處置損益的賬務(wù)處理

[例5-7]接[例5-1]和[例5－6]資料。2007年10月20日，華聯(lián)公司將持有的A公司股票售出，實際收到出售價款266000元。股票出售日，A公司股票賬面價值260000元，其中，成本325000元，已確認公允價值變動損失65000元。股票處置損益=266000－260000＝6000（元）借：銀行存款266000

借：交易性金融資產(chǎn)—A公司股票（公允價值變動）65000貸：交易性金融資產(chǎn)—A公司股票（成本）325000貸：投資收益6000

借：投資收益65000貸：公允價值變動損益65000[例5-8]接[例5-2]和[例5－6]資料。2007年9月10日，華聯(lián)公司將持有的B公司股票售出，實際收到出售價款295000元。股票出售日，B公司股票賬面價值297000元，其中，成本252000元，已確認公允價值變動收益45000元。股票處置損益=295000－267000＝－2000（元）借：銀行存款295000借：投資收益2000貸：交易性金融資產(chǎn)—B公司股票（成本）252000貸：交易性金融資產(chǎn)—A公司股票（公允價值變動）45000

借：公允價值變動損益45000貸：投資收益45000[例5-9]接[例5-3]、[例5－5]和[例5－6]資料。2007年11月1日，華聯(lián)公司將持有的甲公司債券售出，實際收到出售價款88600元。債券出售日，甲公司債券已計提利息2400元，債券賬面價值85000元，其中，成本82000元，已確認公允價值變動收益3000元。債券處置損益=88600－85000－2400＝1200（元）借：銀行存款88600貸：交易性金融資產(chǎn)—B公司股票（成本）82000貸：交易性金融資產(chǎn)—A公司股票（公允價值變動）3000

貸：應(yīng)收利息2400貸：投資收益1200

借：公允價值變動損益3000貸：投資收益3000第三節(jié)持有至到期投資的核算一、持有至到期投資的含義◆是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。如企業(yè)購入的固定利率國債、浮動利率公司債券等。

★不同于到期日不固定、回收金額也不固定的交易性金融資產(chǎn)！二、持有至到期投資取得的賬務(wù)處理（一）初始投資成本的確認◆一般情況：應(yīng)按取得時的公允價值與相關(guān)交易費用之和作為初始確認金額(持有至到期投資)。

◆特殊情況：如果實際支付的價款中包含已到期但尚未領(lǐng)取的利息，應(yīng)單獨確認為應(yīng)收項目(應(yīng)收股利，或利息)。同交易性金融資產(chǎn)中的債券投資不同于交易性金融資產(chǎn)初始投資成本的確認（二）賬戶設(shè)置持有至到期投資-成本取得投資的面值處置投資時的成本轉(zhuǎn)出銀行存款××××××持有至到期投資-利息調(diào)整支付價款高于面值利息調(diào)整（在部分及相關(guān)費用持有期內(nèi)逐年（溢價購入）攤銷）賬戶性質(zhì):資產(chǎn)類明細科目:成本、利息調(diào)整、應(yīng)計利息應(yīng)收利息(或持有至到期投資－應(yīng)計利息)支付價款中實際收回的包含的現(xiàn)金現(xiàn)金股利股利(或利息)(或利息)賬戶性質(zhì):資產(chǎn)類,應(yīng)收數(shù)記借方,收回數(shù)記貸方◆利息調(diào)整：溢價取得投資時，超過面值部分的支出（相當于提前發(fā)生了損失）在該投資持有期間沖減“利息調(diào)整”數(shù)，并減少各期投資收益的做法。

[例5-10]2005年1月1日，華聯(lián)公司購入甲公司當日發(fā)行的面值600000元、期限4年、票面利率5％、到期一次還本付息的債券作為持有至到期投資，實際支付的購買價款為600000元。購買時：借：持有至到期投資－甲公司債券（成本）600000貸：銀行存款600000

[例5-11]2005年1月1日，華聯(lián)公司購入乙公司當日發(fā)行的面值500000元、期限5年、票面利率6％、每年12月31日付息、到期還本的債券作為持有至到期投資，實際支付的購買價款為528000元。購買時：借：持有至到期投資－乙公司債券（成本）500000

－乙公司債券（利息調(diào)整）28000貸：銀行存款528000

[例5-12]2006年1月1日，華聯(lián)公司購入丙公司2005年1月1日發(fā)行的面值800000元、期限5年、票面利率5％、每年12月31日付息、到期還本的債券作為持有至到期投資，實際支付的購買價款為818500元。該價款中包含已到付款期但尚未支付的利息40000元。（1）購買時：借：持有至到期投資－丙公司債券（成本）800000

借：應(yīng)收利息40000

貸：持有至到期投資－丙公司債券（利息調(diào)整）21500貸：銀行存款818500

（2）不久收到債券利息時：借：銀行存款40000

貸：應(yīng)收利息40000三、持有至到期投資利息凈收入的確認（一）按實際利率法計算確認利息凈收入◆適用條件：溢價或折價購入（若平價購入按票面利率計算）◆操作規(guī)程：持有至到期投資在持有期間應(yīng)當按照攤余成本和實際利率計算確認利息凈收入，計入投資收益。具體做法是：

第一步：當期利息凈收入B＝初始賬面攤余成本×實際利率（計算見教材）；第二步：當期應(yīng)（計）收利息A＝票面金額×票面利率第三步：溢價購入：當期賬面成本攤銷額＝A－B折價購入：當期賬面成本攤銷額＝B－A確認利息凈收入時的分錄：平價購入：借：應(yīng)收利息(A)

貸：投資收益（A)溢價購入：借：應(yīng)收利息（A)

貸：投資收益（B)

貸：持有至到期投資－××債券（利息調(diào)整）（A－B）折價購入：借：應(yīng)收利息（A)借：持有至到期投資－××債券（利息調(diào)整）（B－A）

貸：投資收益（B)

重要說明：

以上分錄適用于分期付息、一次還本利息的支付；如果到期一次還本付息，則將各筆分錄中的應(yīng)收利息變?yōu)椋撼钟兄恋狡谕顿Y－××債券（應(yīng)計利息）例見教材P105－108的例5－13、例5－14、例5－15計息日期1應(yīng)計利息2實際利率3利息收入4攤銷溢價5攤余成本6債券持有期間按票面利率計算求得經(jīng)測算求得5×22－46－52005年年初2005年年末2006年年末2007年年末2008年年末2009年年末30000300003000030000300004.72%4.72%4.72%4.72%4.72%249222468224431241682379750785318556958326203528000522922517604512035506203500000合計150000

12200028000各期期初成本扣減其溢價攤銷后的余額以投資的全部價款為基數(shù)而確定的攤銷總成本應(yīng)攤銷額攤銷完畢，最后余額與面值相等表6-2（采用的是實際利率法，計算過程略）利息收入確認及溢價攤銷表四、持有至到期投資減值資產(chǎn)負債表日，持有至到期投資一般情況下，應(yīng)該按照賬面攤余成本列示，但確有客觀證據(jù)表明其發(fā)生了減值的，應(yīng)當根據(jù)其賬面攤余成本與預(yù)期未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差額計算確認減值損失。確認時:借：資產(chǎn)減值損失貸：持有至到期投資減值準備待其價值以后又得以恢復(fù)時，應(yīng)在原已計提的減值準備金額內(nèi)，按恢復(fù)增加的金額：借：持有至到期投資減值準備貸：資產(chǎn)減值損失[例5－16]華聯(lián)公司于2005年1月1日（債券發(fā)行日）購入面值200000元、期限6年、票面利率6％、每年12月31日付息的A公司債券作為持有至到期投資。2007年12月31日，華聯(lián)公司在對持有至到期投資進行減值測試時發(fā)現(xiàn)，因A公司發(fā)生財務(wù)困難，所持有的A公司債券預(yù)計只能收回分期支付的利息以及80％的本金。該項持有至到期投資在初始確認時確定的實際利率為5％，2007年12月31日，A公司債券賬面攤余成本為205000元，則：A公司債券預(yù)計到期可收回本金＝200000×80％＝160000A公司債券預(yù)計每年可收回利息＝200000×6％＝12000查表得，3年、5％的復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)和年金現(xiàn)值系數(shù)分別是：0.8638和0.7232。A公司債券預(yù)計可收回本息的現(xiàn)值＝160000（終值）×0.8632＋12000（年金）×2.7232＝170886借：資產(chǎn)減值損失34114（205000－170886）貸：持有至到期投資減值準備34114五、持有至到期投資的重分類企業(yè)因持有意圖或能力發(fā)生變化，使某項投資不再適合劃分為持有至到期投資的，應(yīng)當將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價值進行后續(xù)計量。重分類日，該投資的賬面價值與公允價值的差額計入資本公積。即：借：可供出售金融資產(chǎn)（成本）貸：持有至到期投資借或貸：資本公積－其他資本公積[例5－17]華聯(lián)公司因持有意圖發(fā)生變化，于2008年1月1日將2005年1月1日購入的面值500000元、期限5年、票面利率6％、每年12月31日付息的乙公司債券重分類為可供出售金融資產(chǎn)。重分類日，乙公司債券的公允價值520000元，賬面攤余成本512035元，其中，成本500000元，利息調(diào)整12035元。其賬務(wù)處理為：借：可供出售金融資產(chǎn)—乙公司債券（成本）520000

貸：持有至到期投資—乙公司債券（成本）500000—乙公司債券（利息調(diào)整）12035

貸：資本公積—其他資本公積7965六、持有至到期投資的處置處置持有至到期投資時，將所取得的價款與該投資的賬面價值（賬面余額減已經(jīng)計提的減值準備）的差額計入投資收益。[例]2009年1月20日，公司將某公司債券提前出售，取得轉(zhuǎn)讓收入508000元。債券轉(zhuǎn)讓日，某公司債券賬面攤余成本為506203元（2008年年末數(shù)，其中，成本為500000元，利息調(diào)整為6203元）。

債券處置損益：508000－506203＝1797（元）借：銀行存款508000貸：持有至到期投資—乙公司債券（成本）500000貸：持有至到期投資—乙公司債券（利息調(diào)整）6203貸：投資收益1797

第四節(jié)可供出售金融資產(chǎn)的核算一、可供出售金融資產(chǎn)的含義

◆是指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，通常情況下，該資產(chǎn)的公允價值能夠可靠的計量。如企業(yè)購入的在活躍市場上有報價的股票、債券和基金等。（可重分類）

★不包括前述：(1)貸款和應(yīng)收款項；(2)持有至到期投資；(3)以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。二、可供出售金融資產(chǎn)的初始計量◆一般情況：應(yīng)按取得該金融資產(chǎn)的公允價值和相關(guān)交易費用之和作為初始確認金額。

◆特殊情況：如果支付的價款中包含已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息(或已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利)，應(yīng)當單獨確認為應(yīng)收項目（應(yīng)收利息，或應(yīng)收股利）。

可供出售金融資產(chǎn)取得的賬務(wù)處理（一）賬戶設(shè)置可供出售金融資產(chǎn)取得資產(chǎn)的處置資產(chǎn)的公允價值等公允價值等銀行存款××××××應(yīng)收利息(或股利)支付價款中實際收回的包含的利息利息(或現(xiàn)(或現(xiàn)金股利)金股利)賬戶性質(zhì):資產(chǎn)類明細科目:成本、利息調(diào)整、應(yīng)計利息\公允價值變動等賬戶性質(zhì):資產(chǎn)類,應(yīng)收數(shù)記借方,收回數(shù)記貸方（二）核算舉例[例5-20(1)]2005年4月20日，華聯(lián)公司按每股7.60元的價格購入A公司每股面值1元的股票80000股,作為可供出售金融資產(chǎn)。并支付交易費用2500元。買價中每股包含0.20元已宣告但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利。該現(xiàn)金股利于2005年5月10日發(fā)放。

初始投資成本：（7.60－0.20）×80000＋2500

＝594500（元）應(yīng)收現(xiàn)金股利：0.20

×80000=16000（元）借：可供出售金融資產(chǎn)─A公司股票（成本）594500借：應(yīng)收股利16000

貸：銀行存款610500

也可用付款總額減應(yīng)收股利求得[例5-20(2)]收到A公司發(fā)放的現(xiàn)金股利16000元，存入銀行。

借：銀行存款16000

貸：應(yīng)收股利16000三、可供出售金融資產(chǎn)持有期間的損益確認與賬務(wù)處理（一）損益的確認

◆可供出售金融資產(chǎn)在持有期間取得的債券利息或現(xiàn)金股利，應(yīng)當計入投資收益。（見賬戶設(shè)置）（二）賬務(wù)處理1.賬戶設(shè)置

可供出售金融資產(chǎn)持有期間損益的賬務(wù)處理應(yīng)注意區(qū)分以下兩種情況：可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整購入資產(chǎn)的溢價攤銷溢價溢價攤銷投資收益實現(xiàn)的投資收益應(yīng)收利息（股利）應(yīng)分得利息實收到利息(現(xiàn)金股利)(現(xiàn)金股利)可供出售金融資產(chǎn)——應(yīng)計利息應(yīng)分得利息實收利息銀行存款××××××——分期付息、一次還本——持有期末一次還本付息可供出售金融資產(chǎn)——成本取得資產(chǎn)的收回資產(chǎn)的公允價值等公允價值等2.核算舉例[例5-22(1)]公司持有A公司股票80000股。2006年4月15日，A公司宣告每股分派現(xiàn)金股利0.25元，暫未收到。

應(yīng)收現(xiàn)金股利=0.25×80000=20000（元）借：應(yīng)收股利20000

貸：投資收益20000

[例5-22(2)]同年5月15日收到A公司發(fā)放的股利，存入銀行。

借：銀行存款20000

貸：應(yīng)收股利20000

[例5－23]用實際利率法確認利息凈收入。見教材p112頁。四、可供出售金融資產(chǎn)的期末計量——采用公允價值計量，且公允價值變動計入資本公積1.公允價值變動：

◆在會計期末，將可供出售金融資產(chǎn)按照公允價值計量，且公允價值變動計入”資本公積”中的“其他資本公積”。可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動

××××××資本公積——其他資本公積減少數(shù)增加數(shù)所有者權(quán)益類賬戶可供出售金融資產(chǎn)——成本取得資產(chǎn)的公允價值等公允價值期末比較低于賬面余額高于賬面余額高于賬面余額金額低于賬面余額金額核算舉例[例5-24]華聯(lián)公司持有A公司股票80000股。2005年12月31日，賬面成本594500元，A公司股票每股市價6.20元。2006年12月31日，A公司股票每股市價6.6元。（1）2005年末：公允價值變動：80000×6.2－594500＝－98500（下降）借：資本公積—其他資本公積）98500

貸：可供出售金融資產(chǎn)—A公司股票（公允價值變動）98500

調(diào)整后A公司股票賬面余額＝594500－98500或80000×6.2＝496000（2）2006年末：公允價值變動：80000×6.6－496000＝32000（升值）借：可供出售金融資產(chǎn)—A公司股票（公允價值變動）32000貸：資本公積—其他資本公積）32000調(diào)整后A公司股票賬面余額＝496000＋32000或80000×6.6＝5280002.可供出售金融資產(chǎn)減值判斷可供出售金融資產(chǎn)是否減值的標準主要是看公允價值是否在持續(xù)下降，且屬于非暫時性的。發(fā)生減值時，應(yīng)當將原直接計入資本公積的公允價值下降形成的累計損失一并轉(zhuǎn)出，計入減值損失。計提時：借：資產(chǎn)減值損失貸：資本公積－其他資本公積貸：可供出售金融資產(chǎn)（公允價值變動）對于已確認減值損失的可供出售金融資產(chǎn)，在隨后會計期間內(nèi)公允價值已經(jīng)上升且客觀上與確認原減值損失事項有關(guān)的，應(yīng)按照原確認的減值損失：借：可供出售金融資產(chǎn)（公允價值變動）貸：資產(chǎn)減值損失（注意與下面的區(qū)別）但可供出售金融資產(chǎn)為股票等權(quán)益工具投資的，借：可供出售金融資產(chǎn)（公允價值變動）貸：資本公積－其他資本公積[例5－26]公司持有的80000股A公司股票，市價持續(xù)下跌，至2007年12月31日，每股市價已由2006年末的6.6元跌至3.5元，華聯(lián)公司認定該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生了減值，2008年12月31日，A公司股票市價回升至每股5.2元。2007年12月31日，A公司股票按公允價值調(diào)整前的賬面余額為528000元（見前例）。賬務(wù)處理為：（1）2007年末：計入資本公積的累計損失＝98500－32000＝66500資產(chǎn)減值損失＝52800－80000×3.5＋66500＝280000借：資產(chǎn)減值損失314500

貸：資本公積－其他資本公積66500

貸：可供出售金融資產(chǎn)－A公司股票（公允價值變動）248000調(diào)整后A公司股票賬面余額＝528000－248000或80000×3.5＝28000（2）2008年末：A公司股票公允價值回升金額＝80000×5.2－280000＝136000借：可供出售金融資產(chǎn)－A公司股票（公允價值變動）136000

貸：資本公積－其他資本公積（不能用資產(chǎn)減值損失）136000調(diào)整后A公司股票賬面余額＝280000＋136000或80000×5.2＝416000五、可供出售金融資產(chǎn)處置的賬務(wù)處理（一）投資收益的確認

應(yīng)將取得的價款與該金融資產(chǎn)賬面價值之間的差額，計入投資收益；

同時將原直接計入“資本公積”的公允價值變動的金額計入投資收益。

可供出售金融資產(chǎn)——成本賬面成本處置收入比較資本公積——其他資本公積

低于賬面余額金額高于賬面余額金額投資收益××××××②處置損失處置收益轉(zhuǎn)出高于賬面金額轉(zhuǎn)出低于賬面金額①（二）核算舉例[例6-14(1)]

2008年12月，公司將B公司股票售出，實收款650000元，賬面價值624000元：成本594500元，公允價值變動29500元。

股票處置損益：650000-624000=26000（元）

借：銀行存款650000

貸：可供出售金融資產(chǎn)—B公司股票—（成本）594500貸：可供出售金融資產(chǎn)—B公司股票（公允價值變動）29500貸：投資收益26000

同時，將原直接計入“資本公積”的公允價值變動的金額29500元計入投資收益。

借：資本公積—其他資本公積29500貸：投資收益29500第五節(jié)長期股權(quán)投資的核算一、長期股權(quán)投資的含義及內(nèi)容（一）含義

◆企業(yè)準備長期持有的權(quán)益性投資。

權(quán)益性投資：企業(yè)為對被投資方實施控制，或?qū)Ρ煌顿Y方施加重大影響所進行的投資。

●企業(yè)購入交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)沒有以上目的。

（二）長期股權(quán)投資的內(nèi)容對子公司投資對合營企業(yè)投資對聯(lián)營企業(yè)投資長期股權(quán)投資投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y方實施控制的權(quán)益性投資投資企業(yè)能夠與其他合營方對被投資方實施共同控制的權(quán)益性投資投資企業(yè)對被投資方具有重大影響的權(quán)益性投資BA其他權(quán)益性投資不具備以上特點、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益性投資CD小資料控制：是指有權(quán)決定一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益。共同控制：是指按照合同約定對某項經(jīng)濟活動共有的控制。合營各方均受到合營合同的限制和約束。任何一個合營方都不能對企業(yè)實施單獨控制。重大影響：是指對一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營具有參與決策的權(quán)利，但并不能夠控制或與其他方一起共同控制這些政策的制定。無影響：是指對一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營不具有參與決策的權(quán)利，更不能夠控制或與其他方一起共同控制這些政策的制定。企業(yè)持有的長期股權(quán)投資涉及的主要核算問題：

●初始（取得）投資成本的確定

●持有期間的后續(xù)計量

●處置損益的結(jié)轉(zhuǎn)二、長期股權(quán)投資取得的核算（一）取得方式◆可通過企業(yè)合并（收購、兼并）或其他方式取得?！锲髽I(yè)合并類型M集團公司N集團公司D子公司E子公司F子公司合并A子公司B子公司合并C子公司●同一控制下企業(yè)合并●非同一控制下企業(yè)合并★其他方式取得的長期股權(quán)投資

以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資、以發(fā)行權(quán)益性債券方式取得的長期股權(quán)投資、投資者投入的長期股權(quán)投資等。（二）企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資1．同一控制下企業(yè)合并的長期股權(quán)投資核算（1）同一控制下企業(yè)合并的基本含義M集團公司合并A子公司B子公司C子公司合并方

★參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。被合并方（2）初始投資成本的確認◆應(yīng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為初始投資成本。

[例6-15]華聯(lián)公司與同一母公司所控制的B公司合并。約定華聯(lián)公司取得B公司60%的股權(quán)，取得對B公司的控制權(quán)，B公司所有者權(quán)益總額賬面價值為2800萬元。初始投資成本：2800×60%=1680（萬元）◆初始投資成本與合并對價（支付的現(xiàn)金及轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值）之間的差額：調(diào)整資本公積（增或減）；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。[例6-15]華聯(lián)公司與同一母公司所控制的B公司合并。約定華聯(lián)公司以銀行存款和無形資產(chǎn)作為合并對價，投出銀行存款1200萬元；無形資產(chǎn)賬面價值為420萬元。合并對價賬面價值：1200+420=1620（萬元）應(yīng)調(diào)整資本公積：

1680-1620=60（萬元）（調(diào)增）◆合并方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用（審計費用、評估費用、法律服務(wù)費用等）計入當期損益（投資收益）。（3）賬戶設(shè)置長期股權(quán)投資——成本初始投資成本處置時成◆支付的現(xiàn)金本等(合并對價)◆占被投資方權(quán)益數(shù)額與合并對價的差額銀行存款××××××無形資產(chǎn)××××××資本公積××××××被合并方所有者權(quán)益賬面價值×合并方所占權(quán)益比例－合并對價所占權(quán)益高于對價所占權(quán)益低于對價盈余公積××××××資本公積不足時沖減盈余公積等留存收益資產(chǎn)類賬戶二者之和（差）為占被投資方權(quán)益數(shù)額總額（4）核算舉例

[例6-15]華聯(lián)公司與同一母公司所控制的B公司合并。約定華聯(lián)公司以銀行存款和無形資產(chǎn)作為合并對價，投出銀行存款1200萬元；無形資產(chǎn)賬面價值為420萬元。取得B公司60%的股權(quán)，取得對B公司的控制權(quán)，B公司所有者權(quán)益總額賬面價值為2800萬元。M集團公司合并華聯(lián)公司B子公司合并方

★參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。被合并方初始投資成本（所占被投資方權(quán)益）：2800×60%=1680（萬元）合并對價（支付的現(xiàn)金等）：1200+420=1620（萬元）應(yīng)調(diào)整資本公積：1680-1620=60（萬元，調(diào)增）

借：長期股權(quán)投資—B公司(成本)16800000

貸：無形資產(chǎn)4200000貸：銀行存款12000000貸：資本公積—股本溢價600000

2．非同一控制下企業(yè)合并長期股權(quán)投資核算（1）非同一控制下企業(yè)合并（購并）的基本含義M集團公司C子公司購買方

★參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制被購買方N集團公司D公司E子公司F子公司合并（2）長期股權(quán)投資初始投資成本的確認

◆應(yīng)當以確定的合并成本（購買方為取得對被購買方的控制權(quán)而支付的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)等的公允價值、直接相關(guān)費用）作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。不同于同一控制下企業(yè)的合并！

◆合并中付出的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的差額根據(jù)具體情況分別處理。

●實際支付的價款或?qū)r中含有已宣告但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)作為應(yīng)收項目單獨入賬。（3）賬戶設(shè)置長期股權(quán)投資——成本初始投資成本處置時的◆支付的現(xiàn)金成本等等全部支出◆非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值差額銀行存款××××××原材料××××××投出的為原材料等存貨固定(無形)資產(chǎn)××××××長期股權(quán)投資××××××主營業(yè)務(wù)收入××××××營業(yè)外收入

×××營業(yè)外支出×××投資收益××××××投出的為另一項長期投資公允價值高于賬面價值之差投出的為設(shè)備等固定資產(chǎn)公允價值低于賬面價值之差公允價值高于賬面價值之差投出的為另一項長期投資公允價值低于賬面價值之差（4）核算舉例[例6-16]華聯(lián)購并非同一控制的D公司。協(xié)議約定華聯(lián)公司以銀行存款和無形資產(chǎn)作為合并對價，取得D公司70%的股權(quán)。華聯(lián)公司投出銀行存款2600萬元，投出無形資產(chǎn)的賬面價值為1500萬元，公允價值為1200萬元，實際取得對D公司的控制權(quán)。在合并中，華聯(lián)公司以銀行存款支付相關(guān)費用20萬元。合并成本(全部支出)：2600+1200+20=3820（萬元）資產(chǎn)減值損失(無形資產(chǎn))：1500-1200=300（萬元）合并損失借：長期股權(quán)投資—D公司(成本)38200000借：營業(yè)外支出3000000

貸：無形資產(chǎn)15000000貸：銀行存款26200000合并損失（三）其他方式取得的長期股權(quán)投資1.基本含義及初始投資成本確認◆企業(yè)以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)等非企業(yè)合并的其他方式取得長期股權(quán)投資。以其他方式取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當按照實際支付的價款、非現(xiàn)金資產(chǎn)等的公允價值（包括直接相關(guān)的費用、稅金等），作為初始投資成本。2.核算舉例見教材p119。三、長期股權(quán)投資持有期間后續(xù)計量的賬務(wù)處理（一）長期股權(quán)投資后續(xù)計量的基本含義◆企業(yè)對取得的長期股權(quán)投資在持有期間成本變化、獲取的收益等的確認。具體有成本法和權(quán)益法兩種處理方法。（二）長期股權(quán)投資核算的成本法1.含義及適用范圍◆含義：成本法是指長期股權(quán)投資的價值通常按初始投資成本計量，除追加或收回投資外，一般不對“長期股權(quán)投資”賬面價值進行調(diào)整的一種處理方法。●適用范圍：投資方對被投資方能夠?qū)嵤┛刂?以及對被投資方不具有共同控制或重大影響,該投資在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資。2.長期股權(quán)投資成本法的賬務(wù)處理（1）賬戶設(shè)置長期股權(quán)投資——成本初始投資成本撤回投資支付的現(xiàn)金等追加投資銀行存款××××××無形資產(chǎn)××××××投資收益××××××應(yīng)收股利分得現(xiàn)金收到股利股利銀行存款××××××★收到被投資方派發(fā)的股票股利時不做賬務(wù)處理，在備查簿登記即可（2）核算舉例①取得投資，見例6-18（1）:2003年2月10日,華聯(lián)公司以628000元取得M公司普通股股票250000股作為長期股權(quán)投資。借：長期股權(quán)投資—M公司

—成本628000貸：銀行存款628000②分得派送股票股利，見例6-18（2）：

不做正式會計記錄，但應(yīng)根據(jù)分派數(shù)在備查簿中登記。③分得現(xiàn)金股利，見例6-18（3）、（4）、（7）：借：應(yīng)收股利65000等貸：投資收益65000等④未進行股利分配，見例6-18（5）、（6）：

不做任何會計記錄。（三）長期股權(quán)投資核算的權(quán)益法1.含義及適用范圍◆含義：權(quán)益法是指長期股權(quán)投資最初以投資成本計量，以后則要根據(jù)應(yīng)享有被投資方所有者權(quán)益份額的變動，對“長期股權(quán)投資”賬面價值進行相應(yīng)調(diào)整的一種會計處理方法?！襁m用范圍：投資方對被投資方具有共同控制或重大影響。

2.長期股權(quán)投資權(quán)益法的賬務(wù)處理（1）取得長期股權(quán)投資的賬務(wù)處理①賬戶設(shè)置長期股權(quán)投資——成本初始投資成本支付的現(xiàn)金等(合并對價)銀行存款等××××××所占權(quán)益低于對價時按實際投資成本入賬長期股權(quán)投資——損益調(diào)整占被投資方權(quán)益數(shù)額與合并對價的差額所占權(quán)益高于對價時記入損益調(diào)整被合并方可辨認凈資產(chǎn)公允價值×合并方所占權(quán)益比例初始投資成本例:6-19(1),所占權(quán)益為2250萬元;投資成本為2412萬元.按后者入賬營業(yè)外收入××××××例:6-19(2),所占權(quán)益為2500萬元;投資成本為2412萬元.按后者入賬,二者之差(88萬元)記入”損益調(diào)整”明細賬戶－②核算舉例

[例6-19(1)]華聯(lián)公司以每股1.50元價格購入D公司股票1600萬股作為長期股權(quán)投資，并支付交易稅費12萬元。該股份占D公司普通股股份的25%，華聯(lián)公司采用權(quán)益法核算。假定投資時，D公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為9000萬元。初始投資成本:1600×1.50+12=2412（萬元）應(yīng)享有D公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額:9000×25%=2250（萬元）

借：長期股權(quán)投資—D公司股票—成本24120000貸：銀行存款24120000

按實際支出的投資成本入賬，不調(diào)整差額

[例6-19(2)]資料同例6-19(1)，但假定投資時D公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為10000萬元。應(yīng)享有D公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額：

1000×25%=2500（萬元）初始投資成本調(diào)整額：2500-2412=88（萬元）

①借：長期股權(quán)投資—D公司股票—成本24120000貸：銀行存款24120000

②借：長期股權(quán)投資—D公司股票—損益調(diào)整（有變）880000貸：營業(yè)外收入880000

按實際支出的投資成本入賬需要調(diào)整差額（2）長期股權(quán)投資持有期間損益的賬務(wù)處理①處理內(nèi)容

●占有被投資方權(quán)益的變動（盈利與虧損）●被投資方分派的現(xiàn)金股利●被投資方派送的股票股利②賬戶設(shè)置◆主要是通過“長期股權(quán)投資—損益調(diào)整”賬戶進行調(diào)整。③核算舉例

[例6-20(1)]2005年度，被投資方D公司實現(xiàn)凈收益1820萬元，每股分派現(xiàn)金股利0.15元。

●確認分享投資收益：1820×25%=455（萬元）

被投資方實現(xiàn)的凈收益×投資方所占權(quán)益比例應(yīng)收股利××××××投資收益××××××長期股權(quán)投資——損益調(diào)整◆權(quán)益高于合◆被投資方虧并對價差額損發(fā)生損失◆被投資方盈◆分得現(xiàn)金股利實現(xiàn)收益利★股票股利的處理：在備查簿登記即可，不做正式會計處理被投資方發(fā)生的凈虧損×投資方所占權(quán)益比例★分享利潤與分擔虧損的處理★分得現(xiàn)金股利的處理借：長期股權(quán)投資—D公司股票—損益調(diào)整4550000

貸：投資收益4550000●應(yīng)收現(xiàn)金股利：1600×0.15=240（萬元）借：應(yīng)收股利2400000貸：長期股權(quán)投資—D公司股票—損益調(diào)整2400000

[例6-20(2)]2006年度，被投資方D公司實現(xiàn)凈收益1250萬元，每股分派股票股利0.3股。●確認投資收益:1250×25%=312.5（萬元）借：長期股權(quán)投資—D公司股票—損益調(diào)整3125000

貸：投資收益3125000●

在備查簿中登記增加的股份。股票股利:1600×0.30=480（萬股）至本年末持有股票:1600+480=2080（萬股）

[例6-20(3)]2007年度，被投資方D公司實現(xiàn)凈收益1000萬元，未進行利潤分配。

●確認投資收益:1000×25%=250（萬元）借：長期股權(quán)投資—D公司股票—損益調(diào)整2500000

貸：投資收益2500000[例6-20(4)]200