第5章生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)的稅收籌劃4(生產(chǎn)經(jīng)營方式的選擇)

第五節(jié)生產(chǎn)經(jīng)營方式的選擇

中山大學(xué)嶺南學(xué)院龍朝暉1一、產(chǎn)銷規(guī)模的確定與稅收產(chǎn)銷規(guī)模確定關(guān)鍵在于企業(yè)獲利能力和變現(xiàn)能力。利用量本利分析法測算保本銷售量，尋找盈虧平衡點。量本利分析是管理會計的重要基礎(chǔ)。2

量本利分析：假定產(chǎn)銷量一致，將成本劃分為固定成本和變動成本，根據(jù)成本、業(yè)務(wù)量、利潤三者關(guān)系進行預(yù)測和決策的方法。

計算公式：利潤＝[（單位產(chǎn)品售價－單位變動成本）×產(chǎn)品銷售量

]－固定成本總額3前提：

1、產(chǎn)銷量能夠一致；

2、成本不含所給出的稅金。

稅收成本性分析：

稅收是企業(yè)成本構(gòu)成部分，計稅依據(jù)不同，可分別歸入變動成本和固定成本。4

消費稅=應(yīng)稅銷售額×稅率，與收入總數(shù)量正比例變動，歸入變動成本；房產(chǎn)稅應(yīng)納稅額=計稅房產(chǎn)余值×1.2%稅額（余值不發(fā)生變化）不受

-業(yè)務(wù)量的增減變動影響而固定不變，可以歸入固定成本。

5廣東ABC公司擬推出的新電子滅蚊器，售價55元/臺，單位變動成本32元/臺。公司為一般納稅人，增值稅稅率為17%，

固定成本為150萬元。當(dāng)市場銷量達到多少時能實現(xiàn)盈虧平衡？若預(yù)測市場銷量能達到120000臺

-的情況下企業(yè)能實現(xiàn)多少盈利？

【案例5-13】：6解析：

增值稅隨業(yè)務(wù)量增減呈正比例變化，因此可歸入變動成本。根據(jù)０利潤計算出盈虧平衡的市場銷量：利潤＝[55－32－55×17%/（1+17%）]×銷售量－1500000=0經(jīng)計算，盈虧臨界狀態(tài)市場銷量99943臺。7結(jié)論：

如銷量達不到99943臺，

該方案不可取。若忽略稅收變動成本影響，

利潤=（55－32）×99943－1500000

=798689（元），

看起來有盈利，則會得出錯誤結(jié)論。8若市場銷量為120000臺：

利潤=[55－32－55÷（1+17%）×17%]

×120000－1500000=301025.64（元）ABC投產(chǎn)可獲利301025.64元，方案可取。

預(yù)測結(jié)果：9【案例5-14】：甲企業(yè)產(chǎn)品售價為25元/臺，變動成本為15元/臺（含稅收變動成本），

固定成本總額為15萬元。企業(yè)主管部門要求稅后利潤

-按15萬元上繳并以此考核，以市場銷售為目標(biāo)進行分析。10分析如下：假定所得稅稅率為25%，首先將稅后利潤轉(zhuǎn)換為稅前利潤目標(biāo)，

稅前利潤=稅后利潤÷（1－所得稅稅率）

=15÷(1－25%)=20萬元11解出利潤目標(biāo)的銷售量：這20萬元為最低目標(biāo)利潤：200000=[（25－15）×銷售量]－150000銷售量=（150000+200000）÷（25－15）=35000（臺）12結(jié)論：若市場銷量預(yù)測大于35000臺時，企業(yè)才能完成上級考核目標(biāo)；

否則，企業(yè)完不成考核目標(biāo)。13【案例5-15】：

某企業(yè)產(chǎn)品售價25元/臺，單位產(chǎn)品變動成本15元/臺（含稅收變動成本）。企業(yè)應(yīng)納房產(chǎn)稅5萬元，年折舊7萬元，以市場銷量為目標(biāo)，進行市場決策分析。14先計算一下利潤為0的年市場銷量，也即損益臨界點。

利潤=[（25－15）×年銷售量]－70000－50000=0年銷售量=（70000＋500000）÷（25－15）=12000臺。企業(yè)年納房產(chǎn)稅不隨業(yè)務(wù)量增減而變動，可歸入固定成本。

15企業(yè)策劃：若市場年銷量預(yù)測值大于12000臺，企業(yè)方能獲利，投產(chǎn)方案才可取。否則，方案不可取。16市場決策籌劃：將各種所繳稅款分別

-歸入固定成本和變動成本，量本利分析與稅收籌劃結(jié)合。17

二、產(chǎn)品定價選擇與稅收籌劃產(chǎn)品的售價并非越高越好，須根據(jù)稅負等合理選擇。18某房地產(chǎn)開發(fā)商共開發(fā)20000m2

-的普通居民住宅，其成本費用：地價款600元/m2，開發(fā)成本1000元/m2，開發(fā)費用90元/m2，利息總支出350萬元?！景咐?-16】：19公司三種售價方案：方案一：3200元/m2，方案二：3000元/m2，方案三：2800元/m2，該公司應(yīng)選那一種方案？20已知營業(yè)稅稅率為5%，城建稅稅率7%，教育費附加3%。經(jīng)計算，在各方案下，房地產(chǎn)開發(fā)商的

-各項費用支出、增值額、增值率及

-應(yīng)給土地增值稅、最終收益見表5-8：21表5-8房地產(chǎn)開發(fā)商的稅負及收益表

方案總銷售收入地價開發(fā)成本開發(fā)費用利息支出稅金（總收入×5.5%）一640012002000180350352二600012002000180350330三56001200200018035030822表5-8房地產(chǎn)開發(fā)商的稅負及收益表方案其他扣除增值額增值率土地增值稅總收益一640167835.54%503.41174.6二640130027.66%390910三64092219.71%092223土地增值稅四級超率累進稅率表級數(shù)增值額與扣除項目金額的比率稅率速算扣除系數(shù)1不超過50%的部分3002超過50%至100%的部分4053超過100%至200%的部分50154超過200%的部分603524

第一方案收益最大，

但與第二方案和第三方案相比：

只增200多萬元，且價格定得過高，可能會使購買需求急劇下降，不是很理想。方案選擇：25方案選擇：第二方案和第三方案相比：明顯第三方案好，不僅價格便宜，可盡早銷售變現(xiàn)，而且收益更好。因而選擇第三方案。26三、生產(chǎn)經(jīng)營方式選擇的籌劃委托加工、自行生產(chǎn)、來料加工等

-經(jīng)營方式選擇會影響企業(yè)的稅收成本。27委托加工是指

-委托方提供原料及主要材料，

受托方按照委托方的要求

-制造貨物并收取加工費的業(yè)務(wù)。自行生產(chǎn)是指企業(yè)自行采購原材料，自行生產(chǎn)銷售的業(yè)務(wù)方式。28來料加工

-是加工貿(mào)易中的一種貿(mào)易方式，它一般由外商提供

-一定的原材料、半成品、零部件、

-元器材（必要時也提供技術(shù)設(shè)備），由我方加工企業(yè)

-根據(jù)外商的要求進行加工裝配，

-成品交外商銷售，我方收取加工費。29【案例5-17】：廣東美雅服裝公司，

主導(dǎo)服裝開發(fā)、生產(chǎn)、銷售，以品牌“魅力”經(jīng)營為核心。它擁有大型的生產(chǎn)基地和

-先進的自動化生產(chǎn)設(shè)備與技術(shù)，產(chǎn)品款式新穎，面料、工藝精美。30稅收管理：該公司年銷售額超過100萬元，并且會計核算健全，被認定為一般納稅人。31天資時裝廠是美雅服裝的老客戶，

因慕名美雅新穎的服裝設(shè)計而

-經(jīng)常委托其加工或生產(chǎn)服裝。

另外，天資為小規(guī)模納稅人。

最近天資需要某款式服裝10000件，

既可采取經(jīng)銷，也可來料加工。美雅客戶：32服裝布料可由天資提供，

也可向其他單位購買。

目前布料市價125000元；

服裝的單價為每件21元（不含稅）；經(jīng)銷方式：33天資是小規(guī)模納稅人，只能提供按6%代開的專用發(fā)票，美雅從東方時裝廠購進布料取得

-進項7500（125000×6%）元。

來料加工：天資提供布料，每件加工費8.5元。經(jīng)測算：美雅電費、燃料等可抵扣進項3200元。34籌劃思路與方法：

兩個方面算賬：一是進銷差價的角度，稅費相同的情況下，選擇毛利大的經(jīng)營方式。毛利指銷售額減去原材料成本的差額，或來料加工的加工費收入。35二是從稅負角度考慮若毛利相同的情況下，如經(jīng)銷時接受原料能取得專用發(fā)票，能抵扣進項稅，且應(yīng)納稅額小于來料加工時應(yīng)納稅額，則宜選擇經(jīng)銷生產(chǎn)方式。反之，應(yīng)選擇來料加工方式。36具體營銷過程有三種情況：方案一，經(jīng)銷毛利等于加工費。方案二，經(jīng)銷毛利大于加工費。方案三，經(jīng)銷毛利小于加工費。371．方案一，經(jīng)銷毛利等于加工費其一，向小規(guī)模納稅人購買原料。經(jīng)銷方式：銷售額減去原材料成本的差額：（10000×21－125000）＝85000元應(yīng)納增值稅額：（10000×21×17%－125000×6%－3200）＝25000元38來料加工：

加工費收入＝10000×8.5＝85000元應(yīng)納增值稅額

＝（10000×8.5×17%－3200）＝11250元。經(jīng)銷與來料加工毛利一樣（未考慮進料時占用資金的利息），39但稅收負擔(dān)增加：（25000－11250）＝13750元美雅相應(yīng)增加城建稅和教育費附加

-共計1375元，二者合計15125元。美雅若經(jīng)銷要多支出現(xiàn)金15125元。結(jié)論：采取來料加工比經(jīng)銷更劃算。

40其二，美雅向一般納稅人采購原料。

經(jīng)銷方式，收入85000元，應(yīng)納增值稅=

（10000×21×17%－125000×17%－3200）=11250元。來料加工，收入85000元，應(yīng)納增值稅=（10000×8.5×17%－3200）=11250元。41結(jié)論：如美雅向其他一般納稅人采購原料，經(jīng)銷和來料加工方式經(jīng)營效果一樣的。42

2．方案二，經(jīng)銷毛利大于加工費如每個服裝件加工費為7.5元其一，美雅向小規(guī)模納稅人購買原料

經(jīng)銷方式同方案一：銷售毛利

=（10000×21－125000）＝85000元應(yīng)納增值稅額

=（10000×21×17%－125000×6%－3200）＝25000元432．方案二，經(jīng)銷毛利大于加工費

其一，美雅向小規(guī)模納稅人購買原料

來料加工：

加工費收入＝1000×7.5＝75000元應(yīng)納增值稅額＝（10000×7.5×17%－3200）＝9550元。44但稅收負擔(dān)增加：（25000－9550）=15450元；相應(yīng)增加城建稅和附加共計1545元，二者合計16995元，要多支出6995元。方案比較：經(jīng)銷比來料加工毛利多：（85000－75000）=10000元；45結(jié)論：采取來料加工比經(jīng)銷更加劃算。如進銷差價增加至消化掉稅收因素則變化。46經(jīng)銷收入仍為85000元應(yīng)納增值稅額為：（10000×21×17%－125000×17%－3200）=11250元。2．方案二，經(jīng)銷毛利大于加工費

其二，美雅向一般納稅人采購原料47在來料加工方式下，加工費收入：（10000×7.5）=75000元，應(yīng)納增值稅額：（10000×7.5×17%－3200）=9550元。

2．方案二，經(jīng)銷毛利大于加工費

其二，美雅向一般納稅人采購原料48比較：

經(jīng)銷比加工多獲毛利10000元，但經(jīng)銷比加工稅收負擔(dān)多：

（11250－9550）=1700元，城建稅和附加共計170元，二者合計1870元。

經(jīng)銷方式美雅要多取得現(xiàn)金（10000－1870）＝8130元。49結(jié)論：美雅向一般納稅人采購原料，且在經(jīng)銷毛利大于加工費的情況下，經(jīng)銷更劃算。

503、方案三，經(jīng)銷毛利小于加工費如每個服裝件的加工費為9.5元：

其一，美雅向小規(guī)模～購買原料

同方案一，經(jīng)銷收入＝85000元，應(yīng)納增值稅額＝25000元。513、方案三，經(jīng)銷毛利小于加工費

其一，美雅向小規(guī)?！徺I原料

來料加工：加工費收入（10000×9.5）＝95000元，應(yīng)納增值稅：

（10000×9.5×17%－3200）＝12950元。

52比較：經(jīng)銷比來料加工方式毛利少：（85000－95000）＝－10000元；但稅收負擔(dān)多：（25000－12950）＝12050元，城建稅和附加共計1205元，合計13255元。經(jīng)銷方式美雅要多支出現(xiàn)金23255元。結(jié)論：來料加工比經(jīng)銷更加劃算。

53經(jīng)銷方式，收入為85000元，應(yīng)納增值稅額為11250元。在來料加工方式下，加工費收入：（10000×9.5）＝95000元應(yīng)納增值稅額為：（10000×9.5×17%－3200）＝12950元。

3、方案三，經(jīng)銷毛利小于加工費

其二，美雅向一般納稅人采購原料。54加工比經(jīng)銷多獲毛利10000元，但稅收負擔(dān)卻多了：（12950－11250）＝1700元，城建稅和教育費附加共計170元，二者合計1870元。加工方式美雅要多取得現(xiàn)金8130元。比較：55表5-9經(jīng)銷與來料加工的稅負比較經(jīng)銷毛利與加工費的大小向一般納稅人采購原料向小規(guī)模納稅人采購原料前者等于后者效果一樣來料加工更劃算前者大于后者經(jīng)銷方式更劃算來料加工更劃算前者小于后者來料加工更劃算來料加工更劃算56上述三種情況均未考慮

-進料時占用資金的利息因素，

但這是一種機會成本。如進料所用資金有很高的投資報酬率時，

更應(yīng)采用來料加工方式。

機會成本：57四.出口退稅與經(jīng)營方式的選擇

(一)出口退稅的范圍與條件

1.一般條件

（1）屬于增值稅、消費稅征收范圍的產(chǎn)品，所退是增值稅和消費稅;（2）必須報關(guān)離境;（3）必須在財務(wù)上做出口銷售處理（捐贈、展品、樣品不予退稅）;（4）必須已經(jīng)收匯。582.不符合上述條件，但特準(zhǔn)退稅的產(chǎn)品有：

（1）外輪供應(yīng)公司銷售給外輪、

-遠洋貨輪和海員的產(chǎn)品；

（2）對外修理、修配業(yè)務(wù)中

-所使用的零配件和原材料；59（3）對外承包工程公司國內(nèi)購買

-用于對外承包項目的貨物，

出境后憑承包單位出具的

-購貨發(fā)票、報關(guān)單辦理退稅；（4）利用國際或外國貸款，采用國際招標(biāo)由國內(nèi)企業(yè)中標(biāo)

-銷售的機電產(chǎn)品、建筑材料。603.生產(chǎn)環(huán)節(jié)已經(jīng)免征，

出口實行”未征不退”產(chǎn)品（1）來料加工、來料裝配的復(fù)出口產(chǎn)品；（2）外資企業(yè)出口的產(chǎn)品；（3）避孕藥品和用具、古舊圖書；61（4）軍需工廠銷售給軍隊系統(tǒng)的出口產(chǎn)品；（5）軍工系統(tǒng)出口的產(chǎn)品；（6）卷煙;（7）國家規(guī)定的其他免稅貨物。624.國家限制出口或

-為調(diào)節(jié)企業(yè)利潤水平不退稅

（1）出口的原油；

（2）援外出口產(chǎn)品；

（3）國家禁止出口的產(chǎn)品；63（4）對鉆石加工企業(yè)用國產(chǎn)或進口原鉆石-加工鉆石直接出口或銷給外貿(mào)企業(yè)出口；

（5）齊魯、揚子、大慶

-三大乙烯工程產(chǎn)品;

（6）個人在國內(nèi)購買、

-自帶出境商品暫不退稅。64

(二)出口退稅的管理方式

1.“免、抵、退”即出口企業(yè)兼營內(nèi)銷和出口貨物，且其出口貨物不能單獨設(shè)賬核算的，應(yīng)先對出口貨物免征出口環(huán)節(jié)增值稅，然后對內(nèi)銷貨物計算銷項稅額

-并扣除當(dāng)期進項稅額后，對未抵扣完的進項稅額再用公式

-計算出口貨物的應(yīng)退稅額；652.“先征后退”出口企業(yè)將出口貨物

-單獨設(shè)立庫存賬和銷售賬記載的，出口企業(yè)不論外銷還是內(nèi)銷

-先按增值稅的規(guī)定納稅，然后按照出口退稅的規(guī)定退稅。66三.出口退稅的計算方法1.“免、抵、退”計算方法(1)

免征出口環(huán)節(jié)增值稅；(2)當(dāng)期不予抵扣或退稅的稅額=出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價

×（增值稅稅率-出口貨物退稅率）67(3)當(dāng)期應(yīng)納稅額

=當(dāng)期內(nèi)銷的銷項-

（當(dāng)期進項-當(dāng)期不予抵扣或退稅的稅額）

-上期未抵扣完進項68

(4)如當(dāng)期應(yīng)納稅額為負數(shù),且企業(yè)出口占當(dāng)期全部銷售額50%以上的,對當(dāng)期未抵扣完進項按公式計算應(yīng)退稅額:-注意有免稅購進原材料時，免、抵、退稅額和不予免、抵、退稅額

-都要減去一個抵減項。69當(dāng)出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×退稅率>未抵扣完當(dāng)期進項稅額時，退稅額=未抵扣完的當(dāng)期進項稅額；70當(dāng)出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×退稅率<未抵扣完的當(dāng)期進項稅額時,退稅額=出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×退稅率。712.”先征后退”計算方法當(dāng)期應(yīng)納稅額=當(dāng)期內(nèi)銷銷項+當(dāng)期出口貨物離岸價×外匯牌價×征稅稅率-當(dāng)期全部進項當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期出口貨物離岸價×外匯牌價×退稅率72

3.“免、抵、退”與“先征后退”比較

“免、抵、退”實行按月審核、

按季退稅、按年結(jié)算的辦法，手續(xù)繁雜，退稅速度緩慢，需要“三票二單”(增值稅專用發(fā)票、出口發(fā)票、專用稅票、報關(guān)單和外匯核銷單)。73“先征后退”提供“一票二單”(出口發(fā)票、報關(guān)單和外匯核銷單)，簡化手續(xù)，成本低，缺點是出口企業(yè)要先繳稅，再退稅，占用了一部分資金。74

4.出口退稅方式的選擇(1)若出口貨物進項稅額較大，

應(yīng)退稅額也比較大，內(nèi)銷數(shù)量很小，應(yīng)采用“先征后退”。因“先征后退”按月辦理，

雖每月向稅局繳納出口收入增值稅，同時可通過退稅得到補償。75“免、抵、退”是按季度進行退稅的，且出口貨物須占當(dāng)期銷售額50％以上。即使是退稅，也是不充分的，這樣長期占用了企業(yè)的資金。76(2)若進項稅額較小,或內(nèi)銷比例較大時，選擇“免、抵、退”方法比較有利。因可用出口免稅后的出口貨物進項稅額

-來抵頂內(nèi)銷部分的銷項稅額。內(nèi)銷部分應(yīng)納稅額減少或為0，

保證了企業(yè)資金不被長期占用。

77

某服裝廠兼營內(nèi)銷與出口業(yè)務(wù)，且出口貨物不能單獨設(shè)賬核算，該企業(yè)為增值稅一般納稅人，2004年確定為按“免抵退”辦理出口退稅，2006年1月-3月該廠發(fā)生如下業(yè)務(wù)：[案例一]781.內(nèi)銷服裝共計1120000元(不含稅);2.出口服裝按離岸價共計200000美元,已報關(guān)出口(匯率8.3);3.當(dāng)期采購原材料100萬元，進項17萬元;4.上期未抵扣完的進項為16萬元。退稅率9%。請計算該廠的應(yīng)納稅額和退稅額。791.免征出口環(huán)節(jié)增值稅;2.當(dāng)期不予抵扣或退稅的稅額=200000×8.3×(17%-9%)=1328003.當(dāng)期應(yīng)納稅額=1120000×17%-(170000-132800)-160000=-6800804.出口銷售額/總銷售額的比例=[(200000×8.3)/(200000×8.3+1120000)]×100%=59.7%5.出口應(yīng)退稅額=200000×8.3×9%=149400>6800本期退6800元。81[案例二]某出口型生產(chǎn)企業(yè)采用進料加工方式

-為國外A公司加工化工品一批，進口保稅料件價值500萬元，加工完成后返銷A公司售價900萬元，加工該產(chǎn)品耗用國產(chǎn)料件的進項稅額為10萬元，該產(chǎn)品征稅率17%，退稅率13%。

實行“免抵退”出口退稅管理辦法。821.免抵退稅額抵減項=500×13%=65

免抵退稅額=900×13%-65=522.免抵退稅不得免抵稅的抵減項=500×(17%-13%)=2083免抵退稅不得免抵稅額=900×(17%-13%)-20=163.當(dāng)期應(yīng)納稅額=0-(10-16)=6萬元采用進料加工