《會(huì)計(jì)學(xué)：經(jīng)理人視角》第12章-標(biāo)準(zhǔn)成本法

2025/2/181第12章標(biāo)準(zhǔn)成本法2025/2/182本章要點(diǎn)本章要點(diǎn)：一、標(biāo)準(zhǔn)成本的制定二、差異分析三、成本差異的賬務(wù)處理2025/2/183本章學(xué)習(xí)目標(biāo)本章學(xué)習(xí)目標(biāo)：1。理解和掌握標(biāo)準(zhǔn)成本的制定2。理解和掌握差異分析3。理解和掌握成本差異的賬務(wù)處理一、標(biāo)準(zhǔn)成本的制定2025/2/184標(biāo)準(zhǔn)成本的制定標(biāo)準(zhǔn)成本（StandardCosts）的制定是實(shí)施標(biāo)準(zhǔn)成本法（StandardCosting）的起點(diǎn)，直接關(guān)系到日后成本控制的成效。為了有效制定標(biāo)準(zhǔn)成本，相關(guān)部門如行政管理、采購(gòu)、技術(shù)、勞動(dòng)工資、生產(chǎn)和財(cái)務(wù)等部門都應(yīng)該共同參與標(biāo)準(zhǔn)成本的制定過(guò)程。首先要對(duì)企業(yè)組織的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)條件進(jìn)行全面的測(cè)評(píng)，以歷史成本資料為基礎(chǔ)，結(jié)合經(jīng)濟(jì)環(huán)境、技術(shù)水平、市場(chǎng)供求關(guān)系的變化進(jìn)行必要的調(diào)整和修訂。2025/2/185標(biāo)準(zhǔn)成本的制定從管理控制的角度出發(fā)，控制成本的有利時(shí)機(jī)是在成本發(fā)生的時(shí)候，而不是最終結(jié)算的時(shí)候。企業(yè)組織應(yīng)該對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程的直接材料、直接人工和制造費(fèi)用等成本項(xiàng)目分別制定標(biāo)準(zhǔn)成本，以便確定單位產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)成本。標(biāo)準(zhǔn)成本的基本模式為：標(biāo)準(zhǔn)成本=用量標(biāo)準(zhǔn)×價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)2025/2/186標(biāo)準(zhǔn)成本的制定（一）直接材料標(biāo)準(zhǔn)成本設(shè)定直接材料用量標(biāo)準(zhǔn)要求對(duì)企業(yè)組織的每一項(xiàng)作業(yè)的必要投入量進(jìn)行全面的研究，同時(shí)綜合考慮產(chǎn)品設(shè)計(jì)要求、質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、生產(chǎn)過(guò)程不可避免的正常損耗以及次品廢品耗用的原材料等因素之后，確定基于當(dāng)前生產(chǎn)條件和技術(shù)水平的單位產(chǎn)品材料用量。2025/2/187標(biāo)準(zhǔn)成本的制定不同產(chǎn)品的直接材料用量標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該分別記錄，同一種產(chǎn)品不同生產(chǎn)步驟的材料用量也應(yīng)該分別記錄。將各生產(chǎn)步驟的標(biāo)準(zhǔn)材料用量匯總，就可以得到單位產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)材料用量。直接材料的價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)，包括購(gòu)入材料的發(fā)票價(jià)格、附帶成本、相關(guān)稅金。2025/2/188標(biāo)準(zhǔn)成本的制定制定材料價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)需要采購(gòu)部門做必要的市場(chǎng)調(diào)查，在保證原料質(zhì)量的前提下，選擇價(jià)格條件最為優(yōu)惠的供應(yīng)商，同時(shí)還應(yīng)該考慮經(jīng)濟(jì)訂貨批量、相關(guān)折扣、運(yùn)輸方式、信用條件以及供應(yīng)商是否能按時(shí)按量送交原料等等相關(guān)因素。2025/2/189標(biāo)準(zhǔn)成本的制定確定單位產(chǎn)品的直接材料用量標(biāo)準(zhǔn)和價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)之后，就可以得到單位產(chǎn)品的直接材料標(biāo)準(zhǔn)成本。其計(jì)算公式為：?jiǎn)挝划a(chǎn)品直接材料標(biāo)準(zhǔn)成本＝∑（各種材料標(biāo)準(zhǔn)用量×各種材料標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格）閱讀教材P.362的案例12-1。2025/2/1810標(biāo)準(zhǔn)成本的制定2025/2/1811討論標(biāo)準(zhǔn)成本的制定過(guò)程需要做出賬務(wù)處理嗎？2025/2/1812標(biāo)準(zhǔn)成本的制定（二）直接人工標(biāo)準(zhǔn)成本直接人工標(biāo)準(zhǔn)成本同樣從用量和價(jià)格兩個(gè)方面制定。直接人工的“價(jià)格”標(biāo)準(zhǔn)是指標(biāo)準(zhǔn)工資率。采用計(jì)件工資制的企業(yè)組織，其標(biāo)準(zhǔn)工資率是指單位產(chǎn)品的應(yīng)付工資。采用計(jì)時(shí)制的企業(yè)組織，則指單位工時(shí)的應(yīng)付工資。采用工資制的企業(yè)組織，則需要用工資總額按標(biāo)準(zhǔn)人工小時(shí)分配之后確定。2025/2/1813標(biāo)準(zhǔn)成本的制定直接人工的“用量”標(biāo)準(zhǔn)是指在現(xiàn)有正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)條件下，生產(chǎn)單位產(chǎn)品所需耗用的工時(shí)數(shù)，其中包括生產(chǎn)過(guò)程直接耗用工時(shí)、設(shè)備故障及日常維修停工時(shí)間、員工必要的休息時(shí)間。直接人工的“用量”標(biāo)準(zhǔn)是最難確定的標(biāo)準(zhǔn)成本項(xiàng)目。2025/2/1814標(biāo)準(zhǔn)成本的制定企業(yè)組織的經(jīng)理人需要對(duì)生產(chǎn)過(guò)程的每項(xiàng)作業(yè)進(jìn)行全面分析，剔除不必要的因素，確定最具有效率的生產(chǎn)方式。實(shí)際上，員工的工作效率、技術(shù)水平、工作狀態(tài)參差不齊，企業(yè)組織的經(jīng)理人應(yīng)該在平均水平基礎(chǔ)上確定直接人工的標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)，從而使得直接人工用量標(biāo)準(zhǔn)成為合理、先進(jìn)的標(biāo)準(zhǔn)，保證成本控制的效果。2025/2/1815標(biāo)準(zhǔn)成本的制定確定單位產(chǎn)品的直接人工用量標(biāo)準(zhǔn)和工資率標(biāo)準(zhǔn)之后，就可以得到單位產(chǎn)品的直接人工標(biāo)準(zhǔn)成本。其計(jì)算公式為：?jiǎn)挝划a(chǎn)品直接人工標(biāo)準(zhǔn)成本＝標(biāo)準(zhǔn)工資率×標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)數(shù)閱讀教材P.363的案例12-2。2025/2/1816標(biāo)準(zhǔn)成本的制定2025/2/1817標(biāo)準(zhǔn)成本的制定（三）制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)成本制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)成本具有兩個(gè)特點(diǎn)：（1）與直接材料和直接人工不同，制造費(fèi)用無(wú)法追溯到具體產(chǎn)品；（2）嚴(yán)格地說(shuō)，直接材料和直接人工都是變動(dòng)成本，制造費(fèi)用則包含了固定性制造費(fèi)用和變動(dòng)性制造費(fèi)用兩部分。2025/2/1818標(biāo)準(zhǔn)成本的制定制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)成本是指基于企業(yè)組織正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)條件，生產(chǎn)單位產(chǎn)品所發(fā)生的制造費(fèi)用。與直接材料、直接人工的標(biāo)準(zhǔn)成本數(shù)據(jù)一樣，制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)成本一方面用于確定產(chǎn)品成本，另一方面則用于與實(shí)際制造費(fèi)用比較，以便經(jīng)理人規(guī)劃和控制企業(yè)組織的成本。制造費(fèi)用由固定性制造費(fèi)用和變動(dòng)性制造費(fèi)用兩部分組成，制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)成本自然也由固定性制造費(fèi)用和變動(dòng)性制造費(fèi)用兩部分組成。2025/2/1819標(biāo)準(zhǔn)成本的制定制定制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)成本，首先要編制制造費(fèi)用預(yù)算，即確定相關(guān)期間的制造費(fèi)用總額。標(biāo)準(zhǔn)成本與預(yù)算成本之間的區(qū)別在于前者是單位產(chǎn)品成本，后者則是成本總額。企業(yè)組織在分別編制變動(dòng)性制造費(fèi)用和固定性制造費(fèi)用預(yù)算之后，再按制造費(fèi)用分配基礎(chǔ)進(jìn)行分配。2025/2/1820標(biāo)準(zhǔn)成本的制定制造費(fèi)用分配基礎(chǔ)為制造費(fèi)用的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)，通常是指直接人工工時(shí)。制造費(fèi)用分配率就是制造費(fèi)用的“價(jià)格”標(biāo)準(zhǔn)。以制造費(fèi)用分配率乘以生產(chǎn)單位產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)，就可以得到單位產(chǎn)品的制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)成本。其計(jì)算公式為：制造費(fèi)用分配率=（變動(dòng)性／固定性）制造費(fèi)用預(yù)算成本÷制造費(fèi)用分配基礎(chǔ)單位產(chǎn)品（變動(dòng)性／固定性）制造費(fèi)用=（變動(dòng)性／固定性）制造費(fèi)用分配率×標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)2025/2/1821標(biāo)準(zhǔn)成本的制定1。變動(dòng)性制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)成本變動(dòng)性制造費(fèi)用與直接材料、直接人工一樣，隨著企業(yè)組織生產(chǎn)量水平的變動(dòng)而變動(dòng)。企業(yè)組織在編制變動(dòng)性費(fèi)用預(yù)算時(shí)，通常采用彈性預(yù)算（FlexibleBudget）的形式，按不同的生產(chǎn)水平確定相應(yīng)的成本水平。閱讀教材PP.364~365的案例12-3。2025/2/1822標(biāo)準(zhǔn)成本的制定2025/2/1823標(biāo)準(zhǔn)成本的制定2。固定性制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)成本固定性制造費(fèi)用在相關(guān)生產(chǎn)水平范圍內(nèi)，不會(huì)隨著生產(chǎn)量水平的變動(dòng)而變動(dòng)。因此，沒有必要單獨(dú)編制彈性預(yù)算。其他程序與制定變動(dòng)性制造費(fèi)用成本的程序完全相同。閱讀教材P.365的案例12-4。2025/2/1824標(biāo)準(zhǔn)成本的制定2025/2/1825標(biāo)準(zhǔn)成本的制定基于直接人工為12,000小時(shí)的生產(chǎn)量，華南公司的單位產(chǎn)品制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)成本為4.34元（2.70＋1.64）。綜合上述，華南公司生產(chǎn)的產(chǎn)品的單位標(biāo)準(zhǔn)成本如表12-5所示。2025/2/1826討論企業(yè)組織的標(biāo)準(zhǔn)成本制定過(guò)程是一個(gè)技術(shù)問(wèn)題，還是會(huì)計(jì)問(wèn)題？2025/2/1827二、差異分析2025/2/1828差異分析制定各個(gè)成本項(xiàng)目的標(biāo)準(zhǔn)成本之后，標(biāo)準(zhǔn)成本法的第二個(gè)步驟就是差異分析。標(biāo)準(zhǔn)成本是企業(yè)組織的經(jīng)理人制定的預(yù)期成本水平，在企業(yè)組織的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，由于各種各樣的原因，實(shí)際成本發(fā)生額可能高于或低于標(biāo)準(zhǔn)成本。2025/2/1829差異分析實(shí)際成本與標(biāo)準(zhǔn)成本之間的差額就是成本差異（CostVariance）。如果實(shí)際成本低于標(biāo)準(zhǔn)成本，說(shuō)明成本的實(shí)際發(fā)生額低于預(yù)期水平，形成有利差異（FavorableVariance），通常用F表示。如果實(shí)際成本高于標(biāo)準(zhǔn)成本，說(shuō)明成本的實(shí)際發(fā)生額高于預(yù)期水平，形成不利差異（UnfavorableVariance），通常用U表示。2025/2/1830差異分析出現(xiàn)成本差異，可能是由于成本標(biāo)準(zhǔn)過(guò)高或過(guò)低造成的。在這種情況下，企業(yè)組織的經(jīng)理人應(yīng)該考慮調(diào)整或重新制定成本標(biāo)準(zhǔn)。如果成本標(biāo)準(zhǔn)合理可行，企業(yè)組織的經(jīng)理人就應(yīng)該進(jìn)行差異分析，針對(duì)其性質(zhì)找出差異發(fā)生的原因，尤其是不利差異，應(yīng)該明確差異是否可以控制、由誰(shuí)負(fù)責(zé)控制、如何控制，盡可能消除或減少不利差異，同時(shí)擴(kuò)大有利差異，以便有效地控制成本。2025/2/1831差異分析（一）差異分析的通用公式如前所述，標(biāo)準(zhǔn)成本包括直接材料標(biāo)準(zhǔn)成本、直接人工標(biāo)準(zhǔn)成本、變動(dòng)性制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)成本和固定性制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)成本等四部分。成本差異同樣由直接材料成本差異、直接人工成本差異、變動(dòng)性制造費(fèi)用差異、固定性制造費(fèi)用差異等四部分組成。2025/2/1832差異分析各個(gè)標(biāo)準(zhǔn)成本項(xiàng)目都可以分解為用量標(biāo)準(zhǔn)和價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)，成本差異也相應(yīng)地分為用量差異和價(jià)格差異。其成本差異通用計(jì)算公式為：上述成本差異通用計(jì)算公式表明，影響成本差異的因素是“價(jià)格”和“用量”。2025/2/1833差異分析為了區(qū)分“價(jià)格”和“用量”對(duì)成本差異的具體影響，在上述成本差異通用計(jì)算公式分別加減“實(shí)際用量×標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格”，再合并分析得到：2025/2/1834差異分析值得注意的是，上述成本差異通用計(jì)算公式中，價(jià)格差異的共同因子為實(shí)際用量，而用量差異的共同因子為標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格。成本差異通用計(jì)算公式的基本原理如圖12-1所示。2025/2/1835差異分析通過(guò)上述分解，可以將實(shí)際成本脫離標(biāo)準(zhǔn)成本所形成的差異分解成價(jià)格差異和用量差異。其目的在于從價(jià)格和用量?jī)蓚€(gè)因素尋找差異形成的原因。價(jià)格差異和用量差異通常發(fā)生在不同的時(shí)點(diǎn)，由不同部門負(fù)責(zé)。例如，直接材料的價(jià)格差異通常發(fā)生在采購(gòu)材料時(shí)，一般由采購(gòu)部門負(fù)責(zé)；用量差異則發(fā)生在生產(chǎn)加工時(shí)，一般由生產(chǎn)部門負(fù)責(zé)。2025/2/1836差異分析不利差異與有利差異的管理方針取決于企業(yè)組織的經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略及其制約因素：（1）處于激烈競(jìng)爭(zhēng)行業(yè)的企業(yè)組織，強(qiáng)調(diào)質(zhì)量的零缺陷和持續(xù)改進(jìn)。對(duì)于這些企業(yè)組織而言，并不意味著一定要降低不利差異，提高有利差異。（2）約束理論認(rèn)為企業(yè)組織的生產(chǎn)效率往往受到某些瓶頸因素的限制。因此，對(duì)于瓶頸因素引起的不利差異，企業(yè)組織應(yīng)該給予高度的重視。相反，對(duì)于非瓶頸因素引起的不利差異可能相對(duì)就沒有那么重要。2025/2/1837差異分析（二）直接材料成本差異分析如前所述，直接材料成本差異是指直接材料實(shí)際成本偏離直接材料標(biāo)準(zhǔn)成本所形成的差異，可以分解為直接材料用量差異和直接材料價(jià)格差異。2025/2/1838差異分析1。直接材料價(jià)格差異分析直接材料價(jià)格差異（DirectMaterialPriceVariance）是指企業(yè)組織在材料采購(gòu)過(guò)程所形成的標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格與實(shí)際價(jià)格之間的差異。其計(jì)算公式為：2025/2/1839差異分析導(dǎo)致直接材料價(jià)格差異的因素比較多如采購(gòu)批量、送貨方式、供應(yīng)商根據(jù)購(gòu)貨量提供的商業(yè)折扣、購(gòu)入材料的等級(jí)、采購(gòu)時(shí)間是否充裕等等。其中任何一個(gè)因素與預(yù)期存在偏差，都可能導(dǎo)致直接材料價(jià)格差異。2025/2/1840差異分析直接材料價(jià)格差異通常由材料采購(gòu)部門負(fù)責(zé)。但其他相關(guān)部門的決策或行為也可能導(dǎo)致直接材料價(jià)格差異。例如，生產(chǎn)部門臨時(shí)更改或制定新的生產(chǎn)計(jì)劃，要求材料采購(gòu)部門以最快速度提供所需的原材料。材料采購(gòu)部門因此而難以選擇價(jià)格較低廉的運(yùn)輸方式，也難以按最優(yōu)惠條件采購(gòu)原材料。此時(shí)，直接材料價(jià)格差異就應(yīng)該由生產(chǎn)部門負(fù)責(zé)。2025/2/1841差異分析2。直接材料用量差異分析直接材料用量差異（DirectMaterialUsageVariance）是指企業(yè)組織在生產(chǎn)過(guò)程形成的標(biāo)準(zhǔn)用量與實(shí)際用量之間的差異。其計(jì)算公式為：2025/2/1842差異分析導(dǎo)致直接材料用量差異的因素也比較很多如設(shè)備故障、原材料質(zhì)量不佳、員工技術(shù)不熟練、經(jīng)理人監(jiān)管不力、產(chǎn)品質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)提高等等。由于直接材料用量差異通常是在企業(yè)組織生產(chǎn)或加工產(chǎn)品，耗費(fèi)原材料過(guò)程形成的，因此，通常應(yīng)該由生產(chǎn)部門負(fù)責(zé)。2025/2/1843差異分析不過(guò)，直接材料用量差異有時(shí)屬于生產(chǎn)部門不可控因素引起的。例如，采購(gòu)部門為了獲得較優(yōu)惠的采購(gòu)價(jià)格，購(gòu)入了質(zhì)量等級(jí)或規(guī)格不符合要求的原材料，從而導(dǎo)致加工過(guò)程過(guò)度消耗材料。此時(shí)，直接材料用量差異就應(yīng)該由采購(gòu)部門負(fù)責(zé)。閱讀教材PP.368~369的案例12-5。2025/2/1844差異分析2025/2/1845差異分析根據(jù)表12-6，光華公司的A產(chǎn)品的直接材料實(shí)際價(jià)格（4.05元）高于其標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格（4.00元），直接材料價(jià)格差異為不利差異737元；而A產(chǎn)品的直接材料實(shí)際用量（14,740公斤）低于其標(biāo)準(zhǔn)用量（15,000公斤），直接材料用量差異為有利差異1,040元。綜合直接材料的價(jià)格差異與用量差異，直接材料成本差異總額為有利差異303元（737元－1,040元）。上述分析過(guò)程可用圖12-2表示之。2025/2/1846差異分析2025/2/1847討論如果光華公司的原材料沒有期初余額，那么，根據(jù)圖12-2，光華公司如何做出相應(yīng)的會(huì)計(jì)分錄呢？2025/2/1848差異分析（三）直接人工成本差異分析直接人工成本差異的確定方式與直接材料相似，其區(qū)別在于“價(jià)格”差異稱為直接人工工資率差異，“用量”差異則稱為直接人工效率差異。2025/2/1849差異分析1。直接人工工資率差異分析如果企業(yè)組織實(shí)際支付的工資率偏離了預(yù)定的標(biāo)準(zhǔn)工資率，就會(huì)產(chǎn)生直接人工工資率差異（DirectLaborRateVariance）。其計(jì)算公式為：2025/2/1850差異分析通常，直接人工工資率是聘用合同載明的條款之一，實(shí)際支付額與預(yù)算額不會(huì)出現(xiàn)差異。但是，依然存在許多因素可能導(dǎo)致直接人工工資率差異。例如，企業(yè)組織的人力資源配置不當(dāng)，在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程降級(jí)或升級(jí)使用員工，從而引起平均工資率的變動(dòng)、員工人數(shù)的增加或薪酬的增加、總體工資水平變動(dòng)等等。2025/2/1851差異分析2。直接人工效率差異分析直接人工效率差異（DirectLaborEfficiencyVariance）是指企業(yè)組織在生產(chǎn)過(guò)程中耗用的實(shí)際工時(shí)數(shù)偏離標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)數(shù)形成的差異。其計(jì)算公式為：2025/2/1852差異分析企業(yè)組織的員工生產(chǎn)經(jīng)驗(yàn)不足、原材料質(zhì)量不符合要求、設(shè)備運(yùn)轉(zhuǎn)不正常、一線經(jīng)理人監(jiān)管不力、工作環(huán)境條件不佳、引進(jìn)新設(shè)備或生產(chǎn)方法等諸多因素都可能導(dǎo)致直接人工效率差異。直接人工效率差異通常由生產(chǎn)部門負(fù)責(zé)，但由于生產(chǎn)部門不可控因素（如材料質(zhì)量問(wèn)題）導(dǎo)致的效率低下，則應(yīng)該由相關(guān)部門負(fù)責(zé)。閱讀教材P.370的案例12-6。2025/2/1853差異分析2025/2/1854差異分析根據(jù)表12-7，光華公司的A產(chǎn)品的直接人工實(shí)際工資率（12.60元/小時(shí)）高于其標(biāo)準(zhǔn)工資率（11.80元/小時(shí)），直接人工工資率差異為不利差異4,000元；而A產(chǎn)品的直接人工實(shí)際耗用工時(shí)（5,000小時(shí)）低于其標(biāo)準(zhǔn)耗用工時(shí)（5,200小時(shí)），直接人工效率差異為有利差異2,360元。綜合直接人工的工資率差異與效率差異，直接人工成本差異總額為不利差異1,640元（4,000元－2,360元）。上述分析過(guò)程可用圖12-3表示之。2025/2/1855差異分析2025/2/1856討論如果光華公司的庫(kù)存商品沒有期初余額且當(dāng)期生產(chǎn)當(dāng)期全部完工入庫(kù)并全部銷售出去，那么，根據(jù)圖12-3，光華公司如何做出相應(yīng)的會(huì)計(jì)分錄呢？2025/2/1857差異分析（四）變動(dòng)性制造費(fèi)用差異分析從成本性態(tài)的角度看，變動(dòng)性制造費(fèi)用與直接材料成本、直接人工成本相同。因此，變動(dòng)性制造費(fèi)用主要由工時(shí)（“數(shù)量”）與分配率（“價(jià)格”）決定。這樣，變動(dòng)性制造費(fèi)用差異同樣可以分解為價(jià)格差異與數(shù)量差異兩部分。2025/2/1858差異分析1。變動(dòng)性制造費(fèi)用耗費(fèi)差異分析變動(dòng)性制造費(fèi)用的價(jià)格差異是指變動(dòng)性制造費(fèi)用分配率偏離了標(biāo)準(zhǔn)分配率而形成的差異，也稱為變動(dòng)性制造費(fèi)用耗費(fèi)差異（VariableOverheadSpendingVariance）。其計(jì)算公式為：2025/2/1859差異分析變動(dòng)性制造費(fèi)用耗費(fèi)差異可能是由于實(shí)際價(jià)格水平高于變動(dòng)性制造費(fèi)用預(yù)算，造成各項(xiàng)變動(dòng)性制造費(fèi)用的實(shí)際成本高于標(biāo)準(zhǔn)成本，形成不利差異；也可能是由于制造費(fèi)用項(xiàng)目的過(guò)度使用或浪費(fèi)引起的。2025/2/1860差異分析2。變動(dòng)性制造費(fèi)用效率差異分析變動(dòng)性制造費(fèi)用的數(shù)量差異是指實(shí)際耗用工時(shí)偏離標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)而形成的差異，也稱為變動(dòng)性制造費(fèi)用效率差異（VariableOverheadEfficiencyVariance）。其計(jì)算公式為：變動(dòng)性制造費(fèi)用效率差異產(chǎn)生的原因與直接人工效率差異基本相同。閱讀教材P.371的案例12-7。2025/2/1861差異分析2025/2/1862差異分析根據(jù)表12-8，光華公司A產(chǎn)品的變動(dòng)性制造費(fèi)用實(shí)際分配率（5.80元/小時(shí)）低于標(biāo)準(zhǔn)分配率（6.00元/小時(shí)），變動(dòng)性制造費(fèi)用耗費(fèi)差異為有利差異260元；而A產(chǎn)品的變動(dòng)性制造費(fèi)用實(shí)際耗用工時(shí)（1,300小時(shí)）超過(guò)標(biāo)準(zhǔn)耗用工時(shí)（1,200小時(shí)），變動(dòng)性制造費(fèi)用效率差異為不利差異600元。綜合變動(dòng)性制造費(fèi)用耗費(fèi)差異與效率差異，變動(dòng)性制造費(fèi)用差異總額為不利差異340元（－260元＋600元）。上述分析過(guò)程可用圖12-4表示之。2025/2/1863差異分析2025/2/1864討論如果光華公司的庫(kù)存商品沒有期初余額且當(dāng)期生產(chǎn)當(dāng)期全部完工入庫(kù)并全部銷售出去，根據(jù)圖12-4，光華公司如何做出相應(yīng)的會(huì)計(jì)分錄呢？2025/2/1865差異分析（五）固定性制造費(fèi)用差異分析與前述直接材料成本、直接人工成本和變動(dòng)性制造費(fèi)用不同，固定性制造費(fèi)用在相關(guān)范圍內(nèi)，不隨銷售（業(yè)務(wù)）量的變動(dòng)而變動(dòng)。2025/2/1866差異分析對(duì)固定性制造費(fèi)用的控制主要采用總額預(yù)算控制，即主要考察實(shí)際發(fā)生的固定性制造費(fèi)用與事先預(yù)計(jì)的固定性制造費(fèi)用之間是否存在差異，從而評(píng)價(jià)企業(yè)組織的固定性制造費(fèi)用是否超過(guò)預(yù)算水平，企業(yè)組織的設(shè)備規(guī)模是否適當(dāng)，設(shè)備和生產(chǎn)能力是否得到有效運(yùn)用。因此，固定性制造費(fèi)用差異分析，不再?gòu)膬r(jià)格和數(shù)量方面著手，而是以固定性制造費(fèi)用預(yù)算為參照，將其分解為耗費(fèi)差異和能量差異。2025/2/1867差異分析1。固定性制造費(fèi)用耗費(fèi)差異分析固定性制造費(fèi)用耗費(fèi)差異（FixedOverheadSpendingVariance）是指實(shí)際發(fā)生的固定性制造費(fèi)用與固定性制造費(fèi)用預(yù)算之間的差額。其計(jì)算公式為：2025/2/1868差異分析2。固定性制造費(fèi)用能量差異分析固定性制造費(fèi)用能量差異（FixedOverheadCapacityVariance）是指基于預(yù)算產(chǎn)量標(biāo)準(zhǔn)的固定性制造費(fèi)用與基于實(shí)際產(chǎn)量標(biāo)準(zhǔn)的固定性制造費(fèi)用之間的差額。其計(jì)算公式為：2025/2/1869差異分析如果企業(yè)組織出現(xiàn)固定性制造費(fèi)用能量差異，說(shuō)明企業(yè)組織的生產(chǎn)能力利用程度與預(yù)算不一致。如果企業(yè)組織的生產(chǎn)能力超額利用，實(shí)際標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)大于生產(chǎn)能量，形成有利差異。如果企業(yè)組織的生產(chǎn)能力沒有得到充分利用，可能形成不利差異。閱讀教材P.373的案例12-8。2025/2/1870差異分析2025/2/1871差異分析2025/2/1872討論如果光華公司的庫(kù)存商品沒有期初余額且當(dāng)期生產(chǎn)當(dāng)期全部完工入庫(kù)并全部銷售出去，根據(jù)圖12-5，光華公司如何做出相應(yīng)的會(huì)計(jì)分錄呢？2025/2/1873差異分析根據(jù)圖12-5，光華公司的A產(chǎn)品的固定性制造費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額（28,700元）低于預(yù)算成本（30,000元），形成有利差異（1,300元）；而另一方面，光華公司的A產(chǎn)品的實(shí)際產(chǎn)量水平（90,000件）也低于預(yù)算水平（100,000件），形成10,000件的產(chǎn)能差異，相應(yīng)地就存在3,000元（10,000×0.01×30）的固定性制造費(fèi)用無(wú)法分配，從而產(chǎn)生不利的能量差異3,000元。2025/2/1874差異分析綜合固定性制造費(fèi)用的耗費(fèi)差異與能量差異，固定性制造費(fèi)用差異總額為不利差異1,700元（－1,300元＋3,000元）。如果實(shí)際產(chǎn)量水平超過(guò)預(yù)算產(chǎn)量，固定性制造費(fèi)用將出現(xiàn)超額分配現(xiàn)象，從而出現(xiàn)有利的能量差異。2025/2/1875差異分析導(dǎo)致企業(yè)組織的實(shí)際產(chǎn)量水平與預(yù)算產(chǎn)量不符的原因主要包括產(chǎn)品市場(chǎng)供求關(guān)系的變化、原材料短缺、生產(chǎn)計(jì)劃安排不當(dāng)、設(shè)備故障、勞資糾紛以及員工工作效率不能達(dá)到預(yù)期要求等等。2025/2/1876差異分析最后值得注意的是：企業(yè)組織的經(jīng)理人運(yùn)用標(biāo)準(zhǔn)成本法對(duì)各個(gè)成本項(xiàng)目進(jìn)行差異分析的出發(fā)點(diǎn)是積極的而不是消極的，其目的并不是為了在各個(gè)層次經(jīng)理人頭上帶上“緊箍咒”，而是為了幫助和支持各個(gè)層次經(jīng)理人按照預(yù)算從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，實(shí)現(xiàn)其參與制定的企業(yè)組織總體目標(biāo)。同時(shí)，盡可能降低生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本，提高生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)效率。2025/2/1877差異分析如果企業(yè)組織得現(xiàn)實(shí)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況與預(yù)算不一致，就產(chǎn)生一個(gè)重要的“信號(hào)”，提醒企業(yè)組織的經(jīng)理人注意并加以必要的分析。這就是所謂的“例外管理”（ManagementbyException）。但無(wú)論企業(yè)組織的預(yù)算編制得多么周密，都只是一種預(yù)測(cè)指標(biāo)。企業(yè)組織在編制預(yù)算時(shí)不可能完全預(yù)測(cè)到導(dǎo)致各個(gè)成本項(xiàng)目變動(dòng)的因素。2025/2/1878差異分析只有在極個(gè)別情況下，標(biāo)準(zhǔn)成本才可能與實(shí)際成本完全吻合。企業(yè)組織的經(jīng)理人如果對(duì)所有偏離預(yù)算的成本項(xiàng)目都詳細(xì)分析，必將耗費(fèi)大量的時(shí)間和精力。因此，企業(yè)組織的經(jīng)理人需要借助統(tǒng)計(jì)分析等手段篩選偏離預(yù)算的成本項(xiàng)目，確定重要的差異，從而有針對(duì)性地加以控制。2025/2/1879差異分析這樣，差異分析越及時(shí)，越詳細(xì)，對(duì)企業(yè)組織有效地控制成本的幫助就越大。當(dāng)然，這決不意味著越細(xì)越好。企業(yè)組織的差異分析的詳略程度取決于其管理需求和成本效益原則。2025/2/1880三、成本差異的賬務(wù)處理2025/2/1881成本差異的賬務(wù)處理標(biāo)準(zhǔn)成本法的最后一個(gè)步驟是成本差異的賬務(wù)處理。成本差異的賬務(wù)處理主要包括成本差異發(fā)生時(shí)的賬務(wù)處理和期末成本差異的賬務(wù)處理兩個(gè)方面。2025/2/1882成本差異的賬務(wù)處理（一）成本差異發(fā)生時(shí)的賬務(wù)處理基于標(biāo)準(zhǔn)成本法，企業(yè)組織除了設(shè)置“原材料”、“生產(chǎn)成本”、“庫(kù)存商品”和“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”等賬戶并按標(biāo)準(zhǔn)成本入賬之外，還要分別設(shè)置“直接材料價(jià)格差異”、“直接材料用量差異”、“直接人工效率差異”、“直接人工工資率差異”、“變動(dòng)性制造費(fèi)用耗費(fèi)差異”、“變動(dòng)性制造費(fèi)用效率差異”、“固定性制造費(fèi)用耗費(fèi)差異”和“固定性制造費(fèi)用能量差異”等賬戶反映各個(gè)成本項(xiàng)目的實(shí)際成本與標(biāo)準(zhǔn)成本之間的差異。這些成本差異賬戶的記賬方向一致：借方記錄不利差異，貸方記錄有利差異。2025/2/1883成本差異的賬務(wù)處理1。直接材料差異的賬務(wù)處理如前所述，直接材料差異分為直接材料價(jià)格差異與直接材料用量差異。根據(jù)標(biāo)準(zhǔn)成本法，直接材料成本差異應(yīng)該及時(shí)確認(rèn)、及時(shí)分析。直接材料價(jià)格差異應(yīng)該在原材料購(gòu)入時(shí)入賬，而直接材料用量差異則應(yīng)該在原材料耗用時(shí)入賬。2025/2/1884成本差異的賬務(wù)處理續(xù)案例12-5，根據(jù)表12-6或圖12-2，光華公司應(yīng)該做如下會(huì)計(jì)分錄：（1）購(gòu)買原材料（15,000公斤）借：原材料（15,000×4.00）60,000

直接材料價(jià)格差異[（4.05－4.00）×15,000]750

貸：銀行存款（15,000×4.05）60,7502025/2/1885討論這時(shí)的“直接材料價(jià)格差異”為何是750元，而不是表12-7或圖12-2的737元呢？2025/2/1886成本差異的賬務(wù)處理（2）領(lǐng)用原材料（14,740公斤）借：生產(chǎn)成本—基本生產(chǎn)—A產(chǎn)品（15,000×4.00）60,000

貸：原材料（14,740×4.00）58,960

直接材料用量差異[（15,000－14,740）×4]1,040此時(shí)，“原材料”、“生產(chǎn)成本”賬戶都按標(biāo)準(zhǔn)成本入賬，其實(shí)際成本包括直接材料標(biāo)準(zhǔn)成本和直接材料成本差異兩部分。2025/2/1887討論此時(shí)，“原材料”賬戶的實(shí)際成本為多少呢？2025/2/1888成