收入的確認：識別合同中的單項履約義務、履行單項履約義務時確認收入

收入的確認：識別合同中的單項履約義務、履行單項履約義務時確認收入（二）識別合同中的單項履約義務合同開始日，企業(yè)應當對合同進行評估，識別該合同所包含的各單項履約義務，并確定各單項履約義務是在某一時段內履行，還是在某一時點履行，然后，在履行了各單項履約義務時分別確認收入。履約義務，是指合同中企業(yè)向客戶轉讓可明確區(qū)分商品的承諾。下列情況下，企業(yè)應當將向客戶轉讓商品的承諾作為單項履約義務：一是企業(yè)向客戶轉讓可明確區(qū)分商品的承諾。二是企業(yè)向客戶轉讓一系列實質相同且轉讓模式相同的、可明確區(qū)分商品的承諾。1.可明確區(qū)分的商品企業(yè)向客戶承諾的商品同時滿足下列兩項條件的，應當作為可明確區(qū)分的商品：（1）該商品本身能夠明確區(qū)分，即從物理層面是可明確區(qū)分的商品，客戶能夠從該商品本身或從該商品與其他易于獲得資源一起使用中受益。當客戶能夠使用、消耗或以高于殘值的價格出售商品，或者以能夠產生經濟利益的其他方式持有商品時，表明客戶能夠從該商品本身獲益。例如，企業(yè)通常會單獨銷售該商品等。（2）在合同層面繼續(xù)評估轉讓該商品的承諾是否與合同中其他承諾彼此之間可明確區(qū)分，可單獨區(qū)分，即轉讓該商品的承諾在合同中是可明確區(qū)分的。下列情形通常表明企業(yè)向客戶轉讓商品的承諾與合同中的其他承諾不可單獨區(qū)分：①企業(yè)需提供重大的服務以將該商品與合同中承諾的其他商品進行整合，形成合同約定的某個或某些組合產出轉讓給客戶，說明企業(yè)向客戶轉讓該商品的承諾與合同中其他承諾是不可明確區(qū)分的。例如，甲公司為客戶建造一棟寫字樓的合同中，企業(yè)向客戶提供的單項商品可能包括挖地基、購買鋼筋水泥等建筑材料、提供建造服務等，雖然這些單項商品本身都能夠使客戶獲益（如客戶可將這些建筑材料以高于殘值的價格出售，也可以將其與其他建筑商提供的材料或人工等資源一起使用），即從物理層面是可明確區(qū)分的商品。但是，在該合同下，甲公司向客戶承諾的是為其建造一棟辦公樓，而并非提供挖地基、購買鋼筋水泥等建筑材料、提供建造服務等，甲公司需提供重大的服務將這些單項商品進行整合，以形成合同約定的一項組合產出（即寫字樓）轉讓給客戶。因此，在該合同中，挖地基、購買鋼筋水泥等建筑材料、提供建造服務等商品彼此之間不能單獨區(qū)分，即從合同層面是不可明確區(qū)分的商品。企業(yè)應將合同中承諾的所有商品和服務，作為單一履約義務進行會計處理。②該商品將對合同中承諾的其他商品予以重大修改或定制。如果某項商品將對合同中承諾的其他商品作出重大修改或定制，即實質上每一項商品將被整合在一起以生產合同約定的組合產出。例如，企業(yè)承諾向客戶提供其開發(fā)的一款現有財務軟件，并提供安裝服務，但是企業(yè)在安裝過程中需要在該軟件現有基礎上對其進行定制化的重大修改，為該軟件增加重要的新功能以使其能夠與客戶現有的ERP管理系統(tǒng)相兼容。在這種情況下，轉讓財務軟件的承諾與提供定制化重大修改的承諾在合同層面是不可明確區(qū)分的，即作為單一履約義務進行會計處理?！舅伎碱}】甲公司與客戶簽訂合同，向客戶出售一臺其生產的設備并提供安裝服務。該設備不含稅交易價格100萬元，提供安裝服務不含稅交易價格2萬元。該設備可以不經任何定制或改裝而直接使用，不需要復雜安裝，除甲公司外，市場上還有其他供應商也能提供此項安裝服務。該合同中包含幾項履約義務？該項合同包含兩項履約義務，即銷售設備和提供安裝服務。理由：客戶可以使用該設備或將其以高于殘值的價格轉售，能夠從該設備與市場上其他供應商提供的此項安裝服務一起使用中獲益，也可從安裝服務與客戶已經獲得的其他資源（例如設備）一起使用中獲益，表明該設備和安裝服務能夠明確區(qū)分。此外，在該合同中，甲公司對客戶的承諾是交付設備之后再提供安裝服務，而非兩者的組合產出，該設備僅需簡單安裝即可使用，甲公司并未對設備和安裝提供重大整合服務，安裝服務沒有對該設備作出重大修改或定制，雖然客戶只有獲得設備的控制權之后才能從安裝服務中獲益，但是企業(yè)履行其向客戶轉讓設備的承諾能夠獨立于其提供安裝服務的承諾，因此安裝服務并不會對設備產生重大影響。該設備與安裝服務彼此之間不會產生重大的影響，也不具有高度關聯性，表明兩者在合同中彼此之間可明確區(qū)分。因此，該項合同包含兩項履約義務，即銷售設備和提供安裝服務。假定其他條件不變，但是按照合同規(guī)定只能由甲公司向客戶提供安裝服務。在這種情況下，合同限制并沒有改變相關商品本身的特征，也沒有改變企業(yè)對客戶的承諾。雖然根據合同約定，客戶只能選擇由甲公司提供安裝服務，但是設備和安裝服務本身仍然符合可明確區(qū)分的條件，仍然是兩項履約義務。此外，如果甲公司提供的安裝服務很復雜，該安裝服務可能對其銷售的設備進行定制化的重大修改，假定該設備和提供安裝服務不含稅交易價格合計100萬元。甲公司應當將設備和安裝服務合并作為單項履約義務。③該商品與合同中承諾的其他商品具有高度關聯性。也就是說，合同中承諾的每一單項商品均受到合同中其他商品的重大影響。合同中包含多項商品時，如果企業(yè)無法通過單獨交付其中的某一單項商品而履行其合同承諾，可能表明合同中的這些商品會受到彼此的重大影響。例如，甲公司與乙公司簽訂合同，為乙公司設計一種實驗性的新產品并負責生產80個樣品，甲公司在生產和測試樣品的過程中需要對產品的設計進行不斷的修正，導致已生產的樣品均可能需要進行不同程度的返工。當甲公司預計由于設計的不斷修正，大部分或全部擬生產的樣品均可能需要進行一些返工時，在不對生產造成重大影響的情況下，由于提供設計服務與提供樣品生產服務產生的風險不可分割，客戶沒有辦法選擇僅購買設計服務或者僅購買樣品生產服務，因此，甲公司提供的設計服務和生產樣品的服務是不斷交替反復進行的，兩者高度關聯，在合同層面是不可明確區(qū)分的?！舅伎碱}】甲公司與乙公司簽訂合同，向乙公司銷售一款管理系統(tǒng)軟件，提供軟件安裝服務，并且在3年內向客戶提供不定期的軟件升級和技術支持服務。假定管理系統(tǒng)軟件價款10000萬元、安裝費用500萬元、軟件升級和技術支持服務每一年200萬元。甲公司通常也會單獨銷售該款軟件、提供安裝服務、軟件升級服務和技術支持服務。甲公司提供的安裝服務通常也可由其他方執(zhí)行，且不會對軟件作出重大修改。甲公司銷售的該軟件無需升級和技術支持服務也能正常使用。該合同中包含幾項履約義務？合同中包含四項履約義務，即軟件銷售、安裝服務、軟件升級服務以及技術支持服務?！舅伎碱}】甲公司與客戶簽訂合同，向客戶銷售一臺其生產的可直接使用的便攜式X光機，并且在未來3年內向該客戶提供用于該設備的專用耗材X光膠片。該耗材只有甲公司能夠生產，因此客戶只能從甲公司購買該耗材。該耗材既可與設備一起銷售，也可單獨對外銷售。該項合同包含幾項履約義務？該項合同包含兩項履約義務，即銷售設備便攜式X光機和提供專用耗材X光膠片。理由：甲公司在合同中對客戶的承諾包括銷售設備和專用耗材，雖然客戶同時購買了設備和專用耗材，但是由于耗材可以單獨出售，客戶可以從將設備與單獨購買的耗材一起使用中獲益，表明設備和專用耗材能夠明確區(qū)分；此外，甲公司未對設備和耗材提供重大的整合服務以將兩者形成組合產出，設備和耗材并未對彼此作出重大修改或定制，也不具有高度關聯性（這是因為，盡管沒有耗材，設備無法使用，耗材也只有用于設備才有用，但是甲公司能夠單獨履行其在合同中的每一項承諾，也就是說，即使客戶沒有購買任何耗材，甲公司也可以履行其轉讓設備的承諾；即使客戶單獨購買設備，甲公司也可以履行其提供耗材的承諾），表明設備和耗材在合同中彼此之間可明確區(qū)分。因此，該項合同包含兩項履約義務，即銷售設備和提供專用耗材。④在企業(yè)向客戶銷售商品的同時，約定企業(yè)需要將商品運送至客戶指定的地點的情況下，企業(yè)需要根據相關商品的控制權轉移時點判斷該運輸活動是否構成單項履約義務?！舅伎碱}】甲公司與乙公司簽訂合同，向乙公司銷售20000平方米浮法玻璃，甲公司和乙公司存放浮法玻璃的倉庫距離較遠。合同約定：假定一，產品在乙公司倉庫交貨，商品控制權轉移給乙公司。甲公司負責將該產品運送至乙公司指定的倉庫，甲公司承擔相關運輸費用，假定銷售該產品屬于在某一時點履行的履約義務。假定二，產品在甲公司倉庫交貨，控制權轉移給乙公司；此外甲公司為乙公司提供一項運輸服務，將商品運抵乙公司倉庫，并單獨收取運費。運輸服務是否構成單項履約義務？假定一，運輸服務不構成單項履約義務，因為在乙公司倉庫交貨時控制權轉移給乙公司，控制權轉移給客戶之前發(fā)生的運輸活動不構成單項履約義務，而只是企業(yè)為了履行合同而從事的活動，相關成本應當記入“合同履約成本”科目。假定二，運輸服務構成了單項履約義務，因為在甲公司倉庫交貨時控制權轉移給乙公司，控制權轉移給客戶之后發(fā)生的運輸活動則表明企業(yè)向客戶提供了一項運輸服務，故屬于兩項履約義務，即銷售商品和運輸服務兩項履約義務。2.企業(yè)向客戶轉讓一系列實質相同且轉讓模式相同的、可明確區(qū)分商品的承諾當企業(yè)向客戶連續(xù)轉讓某項承諾的商品時，如每天提供保潔服務的長期勞務合同等，如果這些商品屬于實質相同且轉讓模式相同的一系列商品，企業(yè)應當將這一系列商品作為單項履約義務。其中，轉讓模式相同，是指每一項可明確區(qū)分的商品均滿足在某一時段內履行履約義務的條件，且采用相同方法確定其履約進度。例如，企業(yè)向客戶提供2年的酒店管理服務，具體包括保潔、維修、安保等，但沒有具體的服務次數或時間的要求，盡管企業(yè)每天提供的具體服務不一定相同，但是企業(yè)每天對于客戶的承諾都是相同的，即按照約定的酒店管理標準，隨時準備根據需要為其提供相關服務，因此，企業(yè)每天提供的該酒店管理服務符合“實質相同”的條件。（三）履行每一單項履約義務時確認收入企業(yè)應當在履行了合同中的履約義務，即客戶取得相關商品控制權時確認收入。首先判斷履約義務是否滿足在某一時段內履行的條件，如不滿足，則該履約義務屬于在某一時點履行的履約義務。對于在某一時段內履行的履約義務，企業(yè)應當選取恰當的方法來確定履約進度；對于在某一時點履行的履約義務，企業(yè)應當綜合分析控制權轉移的跡象，判斷其轉移時點?！咎崾尽柯募s義務實現方式：在一段時間內履行的履約義務：通過計量履約進度在一段時間內確認收入；在某一時點履行的履約義務：在客戶獲得商品控制權時確認收入。1.在某一時段內履行的履約義務（1）在某一時段內履行履約義務的條件。滿足下列條件之一的，屬于在某一時段內履行履約義務，相關收入應當在該履約義務履行的期間內確認：①客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經濟利益。企業(yè)在履約過程中是持續(xù)地向客戶轉移該服務的控制權的，該履約義務屬于在某一時段內履行的履約義務，企業(yè)應當在提供該服務的期間內確認收入。例如，就保潔服務等服務類合同而言，企業(yè)在履行履約義務（即提供保潔服務）的同時，客戶即取得并消耗了企業(yè)履約所帶來的經濟利益。②客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品。企業(yè)在履約過程中創(chuàng)建的商品包括在產品、在建工程、尚未完成的研發(fā)項目、正在進行的服務等，如果客戶在企業(yè)創(chuàng)建該商品的過程中就能夠控制這些商品，應當認為企業(yè)提供該商品的履約義務屬于在某一時段內履行的履約義務?！舅伎碱}】甲公司與客戶乙公司簽訂合同，在乙公司擁有的土地上按照乙公司的設計要求為其建造辦公樓。在建造過程中乙公司有權修改辦公樓圖紙設計，并與甲公司重新協商設計變更后的合同價款。乙公司每季末按當季工程進度向甲公司支付工程款。如果乙公司終止合同，已完成建造部分的辦公樓歸乙公司所有。甲公司上述合同中的履約義務是否屬于在某一時段內履行的履約義務？屬于某一時段內履行的履約義務。理由：甲公司為乙公司建造辦公樓，該辦公樓位于乙公司的土地上，乙公司終止合同時，已建造的辦公樓歸乙公司所有。這些均表明乙公司在該辦公樓建造的過程中就能夠控制該在建的辦公樓。因此，甲公司提供的該建造服務屬于在某一時段內履行的履約義務，甲公司應當在提供該服務的期間內確認收入。③企業(yè)履約過程中所產出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個合同期間內有權就累計至今已完成的履約部分收取款項。舉例1、甲公司是一家集裝箱船舶建造企業(yè)，2×20年與乙公司簽訂了一艘集裝箱船舶的建造合同，合同約定，甲公司需按照乙公司的具體要求設計和建造集裝箱船舶。甲公司在自己的廠區(qū)內完成該集裝箱船舶的建造，乙公司無法控制在建過程中的船舶。甲公司如果想把該船舶出售給其他客戶，需要發(fā)生重大的改造成本。雙方約定，如果乙公司單方面解約，乙公司需向甲公司支付相當于合同總價20%的違約金，且建造中的集裝箱船舶歸甲公司所有。假定該合同僅包含一項履約義務，即設計和建造集裝箱船舶。要求：判斷甲公司為乙公司設計和建造集裝箱船舶是否屬于在某一時段內履行的履約義務。不屬于時段內履行的履約義務，而屬于時點內履行的履約義務。理由：集裝箱船舶是按照乙公司的具體要求進行設計和建造的，甲公司需要發(fā)生重大的改造成本將該集裝箱船舶改造之后才能將其出售給其他客戶。說明該船舶具有不可替代用途。然而，如果乙公司單方面解約，僅需向甲公司支付相當于合同總價20%的違約金（低成本違約），表明甲公司無法在整個合同期間內都有權就累計至今已完成的履約部分收取能夠補償其已發(fā)生成本和合理利潤的款項。因此，甲公司為乙公司設計和建造船舶不屬于在某一時段內履行的履約義務。2、甲公司為一家注冊會計師事務所，與客戶簽訂一個提供審計服務的合同，合同約定由甲公司為客戶提供審計報告。如果客戶在甲公司完全遵守合同義務的前提下終止咨詢合同，該合同要求客戶賠償甲公司所發(fā)生的成本，另加按15%的毛利率所計算的毛利。15%的毛利率接近甲公司類似合同所產生的利潤率。判斷甲公司的上述履約義務是時段內義務還是時點義務？甲公司的上述履約義務是時