會計(jì)實(shí)務(wù)：透過“傭金”的表象看本質(zhì)

透過“傭金”的表象看本質(zhì)《關(guān)于企業(yè)手續(xù)費(fèi)及傭金支出稅前扣除政策的通知》（財稅[2009]29號，以下簡稱29號文）給“手續(xù)費(fèi)及傭金支出”上了個籠套，即一般企業(yè)按與具有合法經(jīng)營資格中介服務(wù)機(jī)構(gòu)或個人(不含交易雙方及其雇員、代理人和代表人等)所簽訂服務(wù)協(xié)議或合同確認(rèn)的收入金額的5%計(jì)算限額扣除。盡管29號文仍有許多不明之處需要總局明確，包括“手續(xù)費(fèi)及傭金”的定義，收入基數(shù)確認(rèn)等問題，但并不妨礙該文在2008年1月1日起執(zhí)行，并不妨礙征納雙方對“手續(xù)費(fèi)及傭金支出”的關(guān)注。

關(guān)于傭金的定義，稅法并沒有明確的規(guī)定，相關(guān)法律對傭金的規(guī)定如下：

1．不正當(dāng)競爭法

《中華人民共和國反不正當(dāng)競爭法》第八條經(jīng)營者銷售或者購買商品，可以以明示方式給對方折扣，可以給中間人傭金。經(jīng)營者給對方折扣、給中間人傭金的，必須如實(shí)入帳。接受折扣、傭金的經(jīng)營者必須如實(shí)入帳。

《反不正當(dāng)競爭法釋義》(國家工商行政管理局條法司編)中關(guān)于第八條“傭金”的釋義：傭金是商業(yè)活動中的一種勞務(wù)報酬。是具有獨(dú)立地位的中間商、掮客、經(jīng)紀(jì)人、代理商等在商業(yè)活動中為他人提供服務(wù)，介紹、撮合交易或代買、代賣商品所得到的報酬。我國《反不正當(dāng)競爭法》第八條的規(guī)定，第一次從法律上明確了合法的中間人通過合法的服務(wù)獲得合法的傭金。

2．禁止商業(yè)賄賂行為的暫行規(guī)定

根據(jù)《關(guān)于禁止商業(yè)賄賂行為的暫行規(guī)定》（國家工商行政管理局令第60號）第七條的規(guī)定“經(jīng)營者銷售或者購買商品，可以以明示方式給中間人傭金。經(jīng)營者給中間人傭金的，必須如實(shí)入賬；中間人接受傭金的，必須如實(shí)入賬。”

本規(guī)定所稱傭金，是指經(jīng)營者在市場交易中給予為其提供服務(wù)的具有合法經(jīng)營資格的中間人的勞務(wù)報酬。

3．合同法

第四百二十四條居間合同是居間人向委托人報告訂立合同的機(jī)會或者提供訂立合同的媒介服務(wù)，委托人支付報酬的合同。

第四百二十五條居間人應(yīng)當(dāng)就有關(guān)訂立合同的事項(xiàng)向委托人如實(shí)報告。

居間人故意隱瞞與訂立合同有關(guān)的重要事實(shí)或者提供虛假情況，損害委托人利益的，不得要求支付報酬并應(yīng)當(dāng)承擔(dān)損害賠償責(zé)任。

第四百二十六條居間人促成合同成立的，委托人應(yīng)當(dāng)按照約定支付報酬。對居間人的報酬沒有約定或者約定不明確，依照本法第六十一條的規(guī)定仍不能確定的，根據(jù)居間人的勞務(wù)合理確定。因居間人提供訂立合同的媒介服務(wù)而促成合同成立的，由該合同的當(dāng)事人平均負(fù)擔(dān)居間人的報酬。

居間人促成合同成立的，居間活動的費(fèi)用，由居間人負(fù)擔(dān)。

第四百二十七條居間人未促成合同成立的，不得要求支付報酬，但可以要求委托人支付從事居間活動支出的必要費(fèi)用。

4．外匯管理規(guī)定

《結(jié)匯、售匯及付匯管理規(guī)定》中的解釋和說明（一九九六年七月四日國家外匯管理局政策法規(guī)司）：傭金、回扣是指買賣雙方或出口商與中間商商定的、由出口商從所收入的貨款中向進(jìn)口商或中間商支付一定比例的金額的行為。傭金、回扣分明、暗兩種，凡在合同或信用證上標(biāo)明的為明傭、明扣，否則為暗傭、暗扣。

結(jié)合上面的規(guī)定，結(jié)合29號文對傭金扣除限額的表述“與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的手續(xù)費(fèi)及傭金支出，按與具有合法經(jīng)營資格中介服務(wù)機(jī)構(gòu)或個人（不含交易雙方及其雇員、代理人和代表人等）所簽訂服務(wù)協(xié)議或合同確認(rèn)的收入金額的5%計(jì)算限額（保險企業(yè)除外），不超過限額的部分，準(zhǔn)予扣除”，稅法的傭金應(yīng)該理解為貿(mào)易傭金，即支付給第三方中間商的有償營銷服務(wù)費(fèi)用，這包括：

1．傭金服務(wù)必須簽訂合同或協(xié)議；

2．傭金支出必須明示，支付和收取傭金的雙方都必須入賬；

3．傭金收取方提供的是居間服務(wù)，其服務(wù)并不一定保證貿(mào)易能成功；

4．傭金收取方必須是具有合法經(jīng)營資格；

盡管法律有明確的規(guī)定，但實(shí)踐中傭金支出僅發(fā)生在金融、保險領(lǐng)域，一般企業(yè)的傭金支出多發(fā)生在國際貿(mào)易領(lǐng)域，由于傭金支出方必須獲取利益補(bǔ)償，所以傭金支出多發(fā)生在出口環(huán)節(jié)上。29號文的出臺“最受傷害”的無疑是出口企業(yè)，因?yàn)?%的限制實(shí)實(shí)在在的給了他們一個限制，而且由于該文執(zhí)行日期為2008年1月1日，使得企業(yè)沒有了回旋的空間。

為什么出口企業(yè)“最受傷”呢？因?yàn)榫惩庵Ц秱蚪鸬膽T例，以及外管實(shí)際掌握的規(guī)定，即按收匯額的10%以內(nèi)把握。部分出口企業(yè)，將傷痛反映給立法部門，政策應(yīng)該公平，不能傷害特定行業(yè)，特別是該政策出臺恰逢金融危機(jī)，出口萎縮的特殊時期。

是不是政策確實(shí)傷害到出口企業(yè)呢？2010年開始某省國稅局對境外支付傭金進(jìn)行專項(xiàng)檢查，檢查中發(fā)現(xiàn)傭金支付存在以下特征：

1.傭金形式一般為“暗傭”，即傭金條款只在銷售方和傭金服務(wù)商明示，對購買方保密；

2.傭金的計(jì)算方法，一般按銷售額的一定比例收取，而且比例達(dá)到5%以上，高的達(dá)到9%；

3.傭金服務(wù)商，一般為避稅地企業(yè)，包括香港、維金群島、新加坡等地；

4.傭金服務(wù)商單一；

5.傭金服務(wù)商提供的賬戶多為離岸賬戶；

6.傭金的支付時點(diǎn)并不是按結(jié)匯時點(diǎn)支付，而是按傭金服務(wù)商要求支付，且多為滯后支付；

對這些表象，檢查人員產(chǎn)生了以下疑問：

1．傭金支付費(fèi)率過高，導(dǎo)致出口企業(yè)微利或虧損；

2．避稅地的傭金服務(wù)商是否有能力提供傭金服務(wù)，例如維金群島企業(yè)如何提供服務(wù)，具體服務(wù)人員又在何地；

3．傭金服務(wù)商費(fèi)率高，企業(yè)為何不尋求其他服務(wù)商；

4．傭金服務(wù)商理應(yīng)按照其服務(wù)取得的收入在其所在國按章納稅，為何要開設(shè)離岸賬戶，而其注冊地又是完全避稅地或者是實(shí)現(xiàn)地域管轄權(quán)的地區(qū)和國家；

5．傭金服務(wù)商和出口企業(yè)存在特定關(guān)聯(lián)關(guān)系，即：為什么所有的傭金都按銷售比例支付，而不是按服務(wù)事項(xiàng)支付；為什么傭金支付的比例設(shè)計(jì)區(qū)間而不是固定，且實(shí)際執(zhí)行與區(qū)間也存在差異；為什么支付時點(diǎn)并不約定具體到日，而是用統(tǒng)稱；部分企業(yè)特定地區(qū)、特定各戶的所有貿(mào)易都需要支付傭金；

檢查中某戶出口企業(yè)2005年開始向境外支付傭金，截至2008年合計(jì)支付傭金計(jì)1230萬元，但該企業(yè)未能提供香港企業(yè)的商業(yè)核定本和列支憑據(jù)。經(jīng)約談，該企業(yè)經(jīng)自查核實(shí)，合計(jì)調(diào)增應(yīng)納稅所得額1230萬元，補(bǔ)稅224萬多元，加收滯納金32.63萬元。

簡單交手之后，便有收獲，對于“傭金表象”背后的實(shí)質(zhì)，檢查人員推斷可能是：

1．傭金支出并沒有實(shí)際發(fā)生，而是境內(nèi)企業(yè)轉(zhuǎn)移利潤的一種方法，借以規(guī)避企業(yè)所得稅和個人所得稅；

2．傭金支出并沒有實(shí)際發(fā)生，而是發(fā)生的特許權(quán)使用費(fèi)支出，外國企業(yè)為了規(guī)避預(yù)提所得稅；

3．傭金支出并沒有實(shí)際發(fā)生，而是發(fā)生的給客戶的回扣，支付給第三方；

4．傭金支出實(shí)際發(fā)生，但是其勞務(wù)提供地在境內(nèi)，傭金服務(wù)商為了規(guī)避境內(nèi)稅收，注冊到境外；

由于境外支付涉及跨境，稅務(wù)機(jī)關(guān)正在通過多種渠道對其實(shí)質(zhì)進(jìn)行驗(yàn)證，但是傭金的面紗已經(jīng)被揭開。

29號文可以說是誤打誤撞觸動了國際貿(mào)易避稅的那根弦，真是“所見非所實(shí)”，對于納稅人和征稅機(jī)關(guān)都需透過現(xiàn)象看本質(zhì)，稅收風(fēng)險的產(chǎn)生更多的是