會計實務：如何劃分會計政策變更和會計估計變更

如何劃分會計政策變更和會計估計變更？在實務操作中，我們經(jīng)常會遇到一些會計問題和調(diào)整，到底應該歸為會計政策變更還是會計估計變更呢，有人會分不清楚。本文在此羅列會計政策變更和會計估計變更的含義，判斷條件，注意事項和區(qū)分標準等等，供大家參考。

會計政策變更的含義

會計政策變更是指企業(yè)對相同的交易或事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為。

不屬于會計政策變更的情況：

（1）會計政策使用錯誤的更正，應作為前期會計差錯予以更正，不作為會計政策變更處理。

（2）本期發(fā)生的交易或者事項與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會計政策。

這種變更應作為對本質(zhì)上不同交易或事項采用適合該交易或事項的會計政策處理，不作為會計政策變更。如經(jīng)營租賃和融資租賃是本質(zhì)不同的交易，如果以前各期只有經(jīng)營租賃業(yè)務，本期發(fā)生融資租賃業(yè)務，應當采用適合于融資租賃業(yè)務的會計政策進行會計處理，這種情況不屬于會計政策變更。

（3）對初次發(fā)生的或不重要的交易或者事項采用新的會計政策。

對初次發(fā)生的交易或者事項，應確定采用適合于該交易或事項的會計政策，但不作為會計政策變更。如本期新增建造合同業(yè)務，應采用不同于商品銷售收入確認的會計政策，屬于采用適合于初次發(fā)生業(yè)務的相應會計政策，不屬于會計政策變更。

不重要的交易或者事項采用新的會計政策，本質(zhì)上應屬于會計政策變更，但考慮對資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益和損益的影響較小，根據(jù)重要性原則，為了簡化核算，不將其視為會計政策變更，如由于變更固定資產(chǎn)和低值易耗品的劃分標準，將某些固定資產(chǎn)由計提折舊轉(zhuǎn)為低值易耗品攤銷。

會計政策變更條件

企業(yè)采用的會計政策，在每一個會計期間和前后各期應當保持一致，不得隨意變更。但是滿足下列條件之一的，可以變更會計政策：

（1）法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更；

（2）會計政策變更能夠提供更可靠、更相關的會計信息。

會計政策變更的會計處理

企業(yè)變更會計政策可供選擇的會計處理方法有追溯調(diào)整法和未來適用法兩種，兩種方法適用不同的情形。

（1）法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更會計政策的，企業(yè)應當分別按以下情況進行處理：

?國家發(fā)布相關的會計處理辦法，則按照國家發(fā)布的相關會計處理規(guī)定進行處理。例如，2007年1月1日我國上市公司執(zhí)行新會計準則，會計政策發(fā)生了較大的變動，財政部制定了《企業(yè)會計準則第38號–首次執(zhí)行企業(yè)會計準則》規(guī)定了企業(yè)執(zhí)行新會計準則時應遵循的處理方法；

?國家沒有發(fā)布相關的會計處理辦法，則采用追溯調(diào)整法進行會計處理。

（2）會計政策變更能夠提供更可靠、更相關的會計信息的，應當采用追溯調(diào)整法處理，將會計政策變更累積影響數(shù)調(diào)整列報前期最早期初留存收益，其他相關項目的期初余額和列報前期披露的其他比較數(shù)據(jù)也應當一并調(diào)整；

（3）確定會計政策變更對列報前期影響數(shù)不切實可行的，應當從可追溯的最早期間期初開始應用變更后的會計政策；

（4）在當期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數(shù)不切實可行的，應當采用未來適用法。例如，企業(yè)因賬簿、憑證超過法定保存期限而銷毀，或因不可抗力而毀壞、遺失，如火災、水災等，或因人為因素，如盜竊、故意毀壞等，可能使當期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數(shù)無法計算，即不切實可行，在這種情況下，會計政策變更應當采用未來適用法進行處理。

可見，企業(yè)變更會計政策，原則上都應采用追溯調(diào)整法處理。只有以下情況可以采用未來適用法：

（1）企業(yè)根據(jù)法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更會計政策的，按照國家相關會計規(guī)定可以不作追溯調(diào)整，允許采用未來適用法的會計政策變更事項。例如，持有至到期投資轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn)，由于其計量基礎由歷史成本改為公允價值，列報表項也已經(jīng)更改，是典型的會計政策變更事項。但是，根據(jù)準則對其做出的專門規(guī)定，允許采用未來適用法處理此類變更事項；

（2）在當期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數(shù)不切實可行的，應當采用未來適用法。

會計估計變更的含義

企業(yè)據(jù)以進行會計估計的基礎發(fā)生了變化，或者由于取得新信息、積累更多經(jīng)驗以及后來的發(fā)展變化，則可能需要對會計估計進行修訂。

會計估計變更是指由于資產(chǎn)和負債的當前狀況及預期經(jīng)濟利益和義務發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)或負債的賬面價值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進行調(diào)整。

注意事項：

在會計實務中，判斷會計估計范圍時，應注意以下兩點：

（1）如果以前會計期間的會計估計是錯誤的，屬于會計差錯更正，不屬于會計估計變更。如為了認為地調(diào)節(jié)利潤各期利潤，隨意調(diào)整固定資產(chǎn)折舊年限或折舊方法；隨意調(diào)整無形資產(chǎn)攤銷年限；隨意提高壞賬損失的計提比率等；

（2）難以對某項變更區(qū)分為會計政策變更或會計估計變更的，因為對以前各期累積影響數(shù)不能做出切實的判斷，故應將其作為會計估計變更處理。如某項無形資產(chǎn)不能再給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，決定將該項無形資產(chǎn)攤余價值一次計入當期損益。無形資產(chǎn)成本由分期攤銷改為全部一次計入當期費用，屬于會計政策變更；無形資產(chǎn)價值由若干期攤銷改為一次攤銷，屬于會計估計變更。對于這類業(yè)務，應將其視為會計估計變更，并進行相應的會計處理。小編寄語：會計學是一個細節(jié)致命的學科，以前總是覺得只要大概知道意思就可以了，但這樣是很難達到學習要求的。因為它是一門技術很強的課程，主要闡述會計核算的基本業(yè)務方法。誠然，困難不能否認，但只要有了正確的學習方法和積極的學習態(tài)度，最后加上勤奮，那樣必然會贏來成功的曙光。天道酬勤嘛！

會計估計的變更條件

會計估計變更的依據(jù)應當真實、可靠。通常，會計估計在滿足以下條件時才可以考慮進行修訂、變更：

（1）企業(yè)據(jù)以進行估計的基礎發(fā)生了變化。如某項固定資產(chǎn)原預計使用10年，由于科學技術進步，即將被新設備取代，預計受益年限只有5年，則應相應調(diào)整折舊年限；

（2）取得了新的信息、積累了更多的經(jīng)驗以及后來的發(fā)展變化。如某企業(yè)原按應收賬款余額的1%計提壞賬準備，但新的信息表明不能收回的應收賬款比例為10%，于是企業(yè)改按10%的比例計提壞賬準備；原企業(yè)某項固定資產(chǎn)預計使用10年，采用直線法攤銷按10年計提折舊，但新的信息表明，該項固定資產(chǎn)最多使用6年，于是企業(yè)改按6年計提折舊。

會計估計的判斷

會計估計的判斷，應當考慮與會計估計相關項目的性質(zhì)和金額。根據(jù)財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準則講解2010》，企業(yè)應當披露的重要會計估計包括：

（1）存貨可變現(xiàn)凈值的確定；

（2）采用公允價值模式下的投資性房地產(chǎn)公允價值的確定；

（3）固定資產(chǎn)的預計使用壽命與凈產(chǎn)值；固定資產(chǎn)的折舊方法、棄置費用的確定；

（4）消耗性生物資產(chǎn)可變現(xiàn)凈值的確定、生物資產(chǎn)的預計使用壽命、預計凈殘值和折舊方法；

（5）使用壽命有限的無形資產(chǎn)的預計使用壽命與凈殘值、攤銷方法；

（6）非貨幣性資產(chǎn)公允價值的確定；

（7）固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資等非流動資產(chǎn)可回收金額的確定；

（8）職工薪酬金額的確定；

（9）與股份支付相關的公允價值的確定；

（10）與債務重組相關的公允價值的確定；

（11）預計負債金額的確定；

（12）收入金額的確定、提供勞務完工進度的確定；

（13）建造合同完工進度的確定；

（14）與政府補助相關的公允價值的確定；

（15）一般借款資本化的確定；

（16）應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異的確定；

（17）與非同一控制下的企業(yè)合并相關的公允價值的確定；

（18）租賃資產(chǎn)公允價值的確定、最低租賃付款額現(xiàn)值的確定、承租人融資租賃折現(xiàn)率的確定、融資費用和融資收入的確定、未擔保余值的確定；

（19）與金融工具相關的公允價值的確定、攤余成本的確定、金融減值損失的確定；

（20）繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)程度的確定、金融資產(chǎn)所有權(quán)上風險和報酬轉(zhuǎn)移程度的確定；

（21）套期工具和被套期項目公允價值的確定；

（22）保險合同準備金的計算及充足性測試；

（23）探明礦區(qū)權(quán)益、井及相關設施的折耗計提方法。與油氣開采活動相關的輔助設備及設施的折舊方法、棄置費用的確定。

會計估計的會計處理方法

企業(yè)對會計估計變更應當采用未來適用法處理。

會計估計變更僅影響變更當期的，其影響數(shù)應當在變更當期予以確認；既影響變更當期又影響未來期間的，其影響數(shù)應當在變更當期和未來期間予以確認。

會計政策變更與會計估計變更的劃分基礎

企業(yè)應當以變更事項的會計確認、計量基礎和列報項目是否發(fā)生變更作為判斷該變更是會計政策變更，還是會計估計變更的劃分基礎。

（1）以會計確認是否發(fā)生變更作為判斷基礎。

（2）以計量基礎是否發(fā)生變更作為判斷基礎。

（3）以列報項目是否發(fā)生變更作為判斷基礎。

（4）根據(jù)會計確認、計量基礎和列報項目所選擇的、為取得與該項目有關的金額或數(shù)值所采用的處理方法，不是會計政策，而是會計估計，其相應的變更是會計估計變更。

劃分會計政策變更和會計估計變更的方法

在劃分一項變更是會計政策變更還是會計估計變更時，企業(yè)首先應分析并判斷該事項是否涉及會計確認、計量基礎選擇或列報項目的變更；當至少涉及上述一項劃分基礎變更的，該事項是會計政策變更；當不涉及上述劃分基礎變更時，該事項可以判斷為會計估計變更。

【示例1】某企業(yè)在前期將自行購建的固定資產(chǎn)相關的一般借款費用計入當期損益，當期根據(jù)會計準則的規(guī)定，將符合條件的有關借款費用予以資本化，企業(yè)因此將對該事項進行變更。該事項的計量基礎未發(fā)生變更，即都是以歷史成本作為計量基礎；該事項的會計確認發(fā)生變更，即前期將借款費用確認為一項費用，而當期將其確認為一項資產(chǎn)；同時，埃及確認的變更導致該事項在資產(chǎn)負債表和利潤表相關項目的列報也發(fā)生變更。該事項涉及會計確認和列報的變更，所以屬于會計政策變更。

【示例2】企業(yè)原采用雙倍余額遞減法計提固定資產(chǎn)折舊，根據(jù)固定資產(chǎn)使用的實際情況，企業(yè)決定改用直線法計提固定資產(chǎn)折舊。該事項前后采用的兩種計提折舊方法都是以歷