會計經驗：營改增納稅人差額征稅操作稅事提示

營改增納稅人差額征稅操作稅事提示營改增納稅人差額征稅操作稅事提示

提示一：明確營改增差額納稅的范疇

截止目前，營改增試點延續(xù)了十五項差額征稅項目。

●金融服務以提供直接收費金融服務收取的手續(xù)費、傭金、酬金、管理費、服務費、經手費、開戶費、過戶費、結算費、轉托管費等各類費用為銷售額。

●金融商品轉讓金融商品轉讓，按照賣出價扣除買入價后的余額為銷售額。轉讓金融商品出現(xiàn)的正負差，按盈虧相抵后的余額為銷售額。

●經紀代理服務經紀代理服務，以取得的全部價款和價外費用，扣除向委托方收取并代為支付的政府性基金或者行政事業(yè)性收費后的余額為銷售額。

●證券登記結算公司中國證券登記結算公司的銷售額不包括按規(guī)定提取的證券結算風險基金等資金項目；代收代付的證券公司資金交收違約墊付資金利息；結算過程中代收代付的資金交收違約罰息。

●融資租賃服務經人民銀行、銀監(jiān)會或者商務部批準從事融資租賃業(yè)務的試點納稅人，提供融資租賃服務，以取得的全部價款和價外費用，扣除支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息和車輛購置稅后的余額為銷售額。

●融資性售后回租服務經人民銀行、銀監(jiān)會或者商務部批準從事融資租賃業(yè)務的試點納稅人，提供融資性售后回租服務，以取得的全部價款和價外費用（不含本金），扣除對外支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息后的余額作為銷售額。

●有形動產融資性售后回租試點納稅人根據(jù)2016年4月30日前簽訂的有形動產融資性售后回租合同，在合同到期前提供的有形動產融資性售后回租服務，可以選擇以下方法之一計算銷售額：

★以向承租方收取的全部價款和價外費用，扣除向承租方收取的價款本金，以及對外支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息后的余額為銷售額。

★納稅人提供有形動產融資性售后回租服務，計算當期銷售額時可以扣除的價款本金，為書面合同約定的當期應當收取的本金。無書面合同或者書面合同沒有約定的，為當期實際收取的本金。試點納稅人提供有形動產融資性售后回租服務，向承租方收取的有形動產價款本金，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票。

★以向承租方收取的全部價款和價外費用，扣除支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息后的余額為銷售額。

●航空運輸企業(yè)航空運輸企業(yè)的銷售額，不包括代收的機場建設費和代售其他航空運輸企業(yè)客票而代收轉付的價款。

●提供客運場站服務提供客運場站服務試點納稅人中的一般納稅人提供客運場站服務，以其取得的全部價款和價外費用，扣除支付給承運方運費后的余額為銷售額。

●提供旅游服務試點納稅人提供旅游服務，可以選擇以取得的全部價款和價外費用，扣除向旅游服務購買方收取并支付給其他單位或者個人的住宿費、餐飲費、交通費、簽證費、門票費和支付給其他接團旅游企業(yè)的旅游費用后的余額為銷售額。

●提供建筑服務試點納稅人提供建筑服務適用簡易計稅方法的，以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為銷售額。

★一般納稅人跨縣（市）提供建筑服務，適用一般計稅方法計稅的，應以取得的全部價款和價外費用為銷售額計算應納稅額。納稅人應以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額進行納稅申報。

★一般納稅人跨縣（市）提供建筑服務，選擇適用簡易計稅方法計稅的，應以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為銷售額，按照3%的征收率計算應納稅額。

★試點納稅人中的小規(guī)模納稅人跨縣（市）提供建筑服務，應以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為銷售額，按照3%的征收率計算應納稅額。

●房地產項目房地產開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產項目（選擇簡易計稅方法的房地產老項目除外），以取得的全部價款和價外費用，扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款后的余額為銷售額。

●銷售不動產

★一般納稅人銷售其2016年4月30日前取得（不含自建）的不動產，可以選擇適用簡易計稅方法，以取得的全部價款和價外費用減去該項不動產購置原價或者取得不動產時的作價后的余額為銷售額。

★一般納稅人銷售其2016年5月1日后取得（不含自建）的不動產，應適用一般計稅方法，以取得的全部價款和價外費用為銷售額計算應納稅額。納稅人應以取得的全部價款和價外費用減去該項不動產購置原價或者取得不動產時的作價后的余額進行納稅申報。

★小規(guī)模納稅人銷售其取得（不含自建）的不動產（不含個體工商戶銷售購買的住房和其他個人銷售不動產），應以取得的全部價款和價外費用減去該項不動產購置原價或者取得不動產時的作價后的余額為銷售額。

★其他個人銷售其取得（不含自建）的不動產（不含其購買的住房），應以取得的全部價款和價外費用減去該項不動產購置原價或者取得不動產時的作價后的余額為銷售額。

★一般納稅人銷售其2016年4月30日前取得的不動產（不含自建），適用一般計稅方法計稅的，以取得的全部價款和價外費用為銷售額計算應納稅額。上述納稅人應以取得的全部價款和價外費用減去該項不動產購置原價或者取得不動產時的作價后的余額進行納稅申報。

●京滬廣深一線城市個人銷售購買的住房北京市、上海市、廣州市和深圳市，個體工商戶和個人銷售購買的住房，將購買2年以上（含2年）的非普通住房對外銷售的，以銷售收入減去購買住房價款后的差額按照5%的征收率繳納增值稅。

●通過手機短信公益特服號為公益性機構接受的捐款中國移動通信集團公司、中國聯(lián)合網絡通信集團有限公司、中國電信集團公司及其成員單位通過手機短信公益特服號為公益性機構（名單見財稅〔2016〕39號附件1）接受捐款，以其取得的全部價款和價外費用，扣除支付給公益性機構捐款后的余額為銷售額。

提示二：扣除項目應當取得合法有效憑證

試點納稅人從全部價款和價外費用中扣除價款，應當取得符合法律、行政法規(guī)和國家稅務總局規(guī)定的有效憑證。否則，不得扣除。

●支付給境內單位或者個人的款項，以發(fā)票為合法有效憑證。比如，《納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務增值稅征收管理暫行辦法》規(guī)定：納稅人從取得的全部價款和價外費用中扣除支付的分包款，應當取得符合法律、行政法規(guī)和國家稅務總局規(guī)定的合法有效憑證，否則不得扣除。

●支付給境外單位或者個人的款項，以該單位或者個人的簽收單據(jù)為合法有效憑證，稅務機關對簽收單據(jù)有疑義的，可以要求其提供境外公證機構的確認證明。

●繳納的稅款，以完稅憑證為合法有效憑證。

●融資性售后回租服務中向承租方收取的有形動產價款本金，以承租方開具的發(fā)票為合法有效憑證。

●扣除政府性基金或者行政事業(yè)性收費，以省級以上財政部門印制的財政票據(jù)為合法有效憑證。

●國家稅務總局規(guī)定的其他憑證。

納稅人取得的上述憑證屬于增值稅扣稅憑證的，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。

提示三：差額征稅不得全額開具增值稅發(fā)票

●適用差額征稅辦法不得全額開具增值稅發(fā)票

《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點有關稅收征收管理事項的公告》國家稅務總局公告2016年第23號第四條第二款要求，增值稅發(fā)票開具，按照現(xiàn)行政策規(guī)定適用差額征稅辦法繳納增值稅，且不得全額開具增值稅發(fā)票的（財政部、稅務總局另有規(guī)定的除外），納稅人自行開具或者稅務機關代開增值稅發(fā)票時，通過新系統(tǒng)中差額征稅開票功能，錄入含稅銷售額（或含稅評估額）和扣除額，系統(tǒng)自動計算稅額和不含稅金額，備注欄自動打印差額征稅字樣，發(fā)票開具不應與其他應稅行為混開。

●差額征稅五種情形不得開具增值稅發(fā)票

一是金融商品轉讓，不得開具增值稅專用發(fā)票；二是向委托方收取的政府性基金或者行政事業(yè)性收費，不得開具增值稅專用發(fā)票；三是向旅游服務購買方收取并支付的費用，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票；四是通過手機短信公益特服號為公益性機構接受的捐款，不得開具增值稅專用發(fā)票。五是提供有形動產融資性售后回租服務，向承租方收取的有形動產價款本金，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票。

提示四：差額征稅會計核算事項

●差額征稅計稅銷售額計算方法

差額征稅的計算方法相對比較簡單。公式如下：

1.應納增值稅額＝計稅銷售額x應稅服務適用的增值稅稅率或征收率，計稅銷售額＝（取得的全部含稅價款和價外費用－支付給其他單位或個人的含稅價款）÷（1＋對應征稅應稅服務適用的增值稅稅率或征收率）

2.一般納稅人計稅銷售額=（取得的全部含稅價款和價外費用－支付給其他單位或個人的含稅價款）÷（1+對應征稅應稅服務適用的增值稅稅率或征收率）

3.小規(guī)模納稅人計稅銷售額=（取得的全部含稅價款和價外費用－支付給其他單位或個人的含稅價款）÷（1+征收率）

計稅銷售額都是以含稅價先作扣除，再換算為不含稅價。

需分別核算的上述扣除項目金額包括：期初余額、本期發(fā)生額、本期可抵減金額、本期實際抵減金額和期末余額。納稅人提供適用不同稅率或者征收率的應稅服務，應當分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率兼營多項差額征稅應稅服務的，實際只要不同稅率分別核算即可。

●一般納稅人差額征稅會計核算

1.一般納稅人提供的相關應稅服務，應在應交稅費應交增值稅科目下增設營改增抵減的銷項稅額子目，用于記錄該企業(yè)因按規(guī)定扣減銷售額而減少的銷項稅額；同時，主營業(yè)務收入、主營業(yè)務成本等相關科目應按經營業(yè)務的種類進行明細核算。

2.企業(yè)接受該應稅服務時，按規(guī)定允許扣減銷售額而減少的銷項稅額

借：應交稅費應交增值稅營改增抵減的銷項稅額

借：主營業(yè)務成本（按實際支付或應付的金額與增值稅額的差額）

貸：銀行存款、應付賬款等（按實際支付或應付的金額）

3.對于期末一次性進行賬務處理的企業(yè)，期末，按規(guī)定當期允許扣減銷售額而減少的銷項稅額

借：應交稅費應交增值稅（營改增抵減的銷項稅額）

貸：主營業(yè)務成本

●小規(guī)模納稅人差額征稅會計處理

小規(guī)模納稅人按季度申報增值稅的會計處理，按照《國家稅務總局關于合理簡并納稅人申報繳稅次數(shù)的公告》（國家稅務總局公告2016年第6號）規(guī)定，自2016年4月1日起，增值稅小規(guī)模納稅人繳納增值稅、消費稅、文化事業(yè)建設費，以及隨增值稅、消費稅附征的城市維護建設稅、教育費附加等稅費，原則上實行按季申報。按照《關于小微企業(yè)免征增值稅和營業(yè)稅的會計處理規(guī)定》的通知（財會〔2013〕24號）規(guī)定，會計分錄如下：

1.月末差額征稅的會計處理

借：應收賬款

貸：主營業(yè)務收入

應交稅費應交增值稅

2.季末計算本季度銷售收入

是否達到免征增值稅條件，如果達到免征增值稅條件時，將有關應交增值稅轉入營業(yè)外收入。

借：應交稅費應交增值稅

應交稅費應交增值稅（減免稅額）

貸：營業(yè)外收入2，400

3.季度末計算企業(yè)所得稅

借：所得稅費用2，000

貸：應交稅費應納企業(yè)所得稅

按季度申報增值稅時，每月只做計提增值稅的會計處理，不做繳納或免征增值稅的會計處理，季度末合并計算銷售額，如果達到免征增值稅條件時就將計提的增值稅合計轉讓營業(yè)外收入，如果不符合免征增值稅條件時，按季度合并銷售額全額計算繳納增值稅。

●兼有多項差額征稅項目應分別核算

納稅人兼有多項差額征稅應稅服務經營的，應根據(jù)適用的差額征稅政策按具體應稅服務項目、免稅和免抵退稅應稅服務項目分別核算含稅銷售額、扣除項目金額和計稅銷售額。

★納稅人兼營銷售貨物、勞務、服務、無形資產或者不動產，適用不同稅率或者征收率的，應當分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率。

★納稅人兼營免稅、減稅項目的，應當分別核算免稅、減稅項目的銷售額；未分別核算的，不得免稅、減稅。

提示五：及時辦理差額征稅備案登記

試點實施后，可以享受差額征稅政策的試點納稅人，應向主管國稅機關辦理差額征稅備案手續(xù)。試點納稅人提供應稅服務差額征稅的，應在首筆業(yè)務發(fā)生后的納稅申報前向主管國稅機關申請辦理增值稅備案登記，未按規(guī)定辦理增值稅備案登記的，不得按差額征稅。差額征稅申報需事先辦理備案登記，差額征稅納稅人在納稅申報前，應按規(guī)定到主管稅務機關辦理備案登記，并提供《增值稅登記備案表》納稅人在享受稅收優(yōu)惠政策的首個納稅申報期內，將備案資料，包括減免稅的項目、依據(jù)、范圍、期限等作為申報資料的一部分一并提交主管稅務機關，符合減免稅條件期間內備案資料內容不發(fā)生變化的，可進行一次性備案。發(fā)生變化的，如仍符合減免稅條件應在發(fā)生變化次月申報期內變更備案，如不再符合減