會計實務(wù)：同時申報“補虧、捐贈、加扣、投資抵免”的納稅處理

同時申報“補虧、捐贈、加扣、投資抵免”的納稅處理企業(yè)在匯算清繳時，當(dāng)“彌補虧損”、“公益、救濟性捐贈”、“技術(shù)開發(fā)費加扣”、“投資抵免”等各項稅收政策在同一企業(yè)同一年度適用時，如果計算的先后順序不一樣，最后計算的結(jié)果就會大相徑庭，正確的計算順序應(yīng)該如何？下面筆者列舉實例結(jié)合新會計準(zhǔn)則和新稅法相關(guān)問題作一介紹。一、補虧、捐贈的計算應(yīng)遵循的順序新《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》【中華人民共和國國務(wù)院令第512號】第五十三條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，不超過年度利潤總額12%的部分，準(zhǔn)予扣除。年度利潤總額是指企業(yè)依照國家統(tǒng)一會計制度的規(guī)定計算的年度會計利潤”。根據(jù)該規(guī)定，結(jié)合現(xiàn)行企業(yè)所得稅納稅申報表《關(guān)于修訂企業(yè)所得稅納稅申報表的通知》（國稅發(fā)[2006]56號），計算捐贈扣除時，一般應(yīng)作為納稅調(diào)整的最后一個項目（排列在納稅申報表的20行），而彌補虧損只是納稅調(diào)減的一個正常項目（排列在納稅申報表的17行），所以，補虧與捐贈的計算順序應(yīng)當(dāng)是“先補虧，后捐贈”。二、補虧、捐贈、加扣的計算應(yīng)遵循的順序國家鼓勵企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新并在稅收上給予優(yōu)惠，規(guī)定納稅人發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費，在按規(guī)定實行100％扣除的基礎(chǔ)上，允許再按技術(shù)開發(fā)費實際發(fā)生額的50%抵扣當(dāng)年度的應(yīng)納稅所得額（財政部國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新有關(guān)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》財稅[2006]88號）。企業(yè)年度實際發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費當(dāng)年不足抵扣的部分，可在以后年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額中結(jié)轉(zhuǎn)抵扣，抵扣的期限最長不得超過五年。由此可見，“加扣”政策的上述限制（需要先計算應(yīng)納稅所得額）決定了其計算的順序必須在“捐贈”之后。因此，由前述一項和本項可知，正確的計算順序應(yīng)當(dāng)是“先補虧、后捐贈、再加扣”。三、技術(shù)改造國產(chǎn)設(shè)備抵免的順序

為鼓勵企業(yè)加大投資力度，支持企業(yè)技術(shù)改造，促進產(chǎn)品結(jié)構(gòu)調(diào)整和經(jīng)濟穩(wěn)定發(fā)展，對在我國境內(nèi)投資于符合國家產(chǎn)業(yè)政策的技術(shù)改造項目的企業(yè)，其項目所需國產(chǎn)設(shè)備投資的40%可從企業(yè)技術(shù)改造項目設(shè)備購置當(dāng)年比前一年新增的企業(yè)所得稅中抵免。企業(yè)每一年度投資抵免的企業(yè)所得稅稅額，不得超過該企業(yè)當(dāng)年比設(shè)備購置前一年新增的企業(yè)所得稅稅額。如果當(dāng)年新增的企業(yè)所得稅稅額不足抵免時，未予抵免的投資額，可用以后年度企業(yè)比設(shè)備購置前一年新增的企業(yè)所得稅稅額延續(xù)抵免，但抵免的期限最長不得超過5年。

實行國產(chǎn)設(shè)備投資抵免企業(yè)所得稅的納稅人，實現(xiàn)享受減免稅的所得時，應(yīng)以減免稅所得后實現(xiàn)的應(yīng)繳所得稅，確定抵免基數(shù)和計算新增企業(yè)所得稅。（山東省地方稅務(wù)局《關(guān)于明確企業(yè)所得稅若干政策政策問題的通知》魯?shù)囟惡痆2005]41號）。因此，技術(shù)改造國產(chǎn)設(shè)備投資抵免是對應(yīng)納稅額的直接抵免，實際上屬于一項減免稅優(yōu)惠，應(yīng)當(dāng)是計算應(yīng)納稅額的最后一道環(huán)節(jié)。

實務(wù)舉例：

某地ABC公司執(zhí)行新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系（財會[2006]3號），2008年度財務(wù)會計報告及相關(guān)賬簿、憑證，有關(guān)資料如下：

1.2008年度會計利潤總額3000萬元，賬面已按會計利潤與稅率的25%提取所得稅750萬元，2008年已預(yù)繳所得稅700萬元，“應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅”，貸方余額50萬元。

2.該企業(yè)本年底進行技術(shù)創(chuàng)新，研究階段支出60萬元，開發(fā)階段支出40萬元。（注：根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》財會[2006]3號第七條規(guī)定：企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。根據(jù)第八條：“企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益”，因此研究階段支出60萬元計入了管理費用。根據(jù)第九條：“企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出，同時滿足條件的，才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)”，該開發(fā)階段支出40萬元符合條件計入了“無形資產(chǎn)”，并且該科研項目符合技術(shù)開發(fā)費稅前扣除優(yōu)惠條件，并得到稅務(wù)機關(guān)的確認(rèn)）。

3.“營業(yè)外支出”賬戶列支了本年度發(fā)生的兩筆公益、救濟性捐贈。一是通過民政部門向南方某遭受自然災(zāi)害地區(qū)的捐贈150萬元；二是通過民政部門向農(nóng)村某九年制義務(wù)教育的小學(xué)捐贈40萬元。4.公司于2007年4月份，投資興建“年產(chǎn)1000噸子午線輪胎用鋼絲簾線技術(shù)改造項目”，該項目已經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審批確認(rèn)符合國產(chǎn)設(shè)備投資抵免所得稅優(yōu)惠條件。投資期兩年，2007年購置國產(chǎn)設(shè)備1000萬元，2008年購置國產(chǎn)設(shè)備800萬元，均取得設(shè)備發(fā)票。

5.公司開業(yè)以來各年度經(jīng)稅務(wù)機關(guān)確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額如下：2005年為-52萬元；2006年為48萬元；2007年為-100萬元。

6.公司執(zhí)行新《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》，企業(yè)所得稅適用稅率25%。

要求：（1）根據(jù)上述資料，計算ABC公司2008年度應(yīng)納所得稅額；（2）進行相關(guān)賬務(wù)處理，并說明如何辦理補退稅事宜。

由上例當(dāng)“彌補虧損”、“公益、救濟性捐贈”、“技術(shù)開發(fā)費加扣”、“投資抵免”四項稅收政策在同一企業(yè)同一年度適用時，應(yīng)注意計算的先后順序。正確的計算順序應(yīng)當(dāng)是“先補虧、后捐贈、再加扣、最后抵免”。

ABC公司應(yīng)納稅額計算過程如下：

（1）補虧：2005年的虧損52萬元由2006年的盈利48萬元彌補后，剩余4萬元可以2008年度所得彌補，2007年度的虧損100萬元，也可以用2008年度所得彌補。彌補以前年度虧損

=-52（2005年）+48（2006年）-100（2007年）=-104。

（2）捐贈扣除：根據(jù)新《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第五十三條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，不超過年度利潤總額12%的部分，準(zhǔn)予扣除”。捐贈納稅調(diào)整計算如下：允許扣除的捐贈額=年度利潤總額×12%=3000×12%

=360（萬元）

實際捐贈額合計（40+150）＜360，可在限額內(nèi)據(jù)實扣除。

（3）技術(shù)開發(fā)費扣除：根據(jù)新《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第九十五條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第三十條第（一）項所稱研究開發(fā)費用的加計扣除，是指企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除；形成的無形資產(chǎn)，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷”。因此，加計扣除額=60×50%+40×150%=90（萬元）。

（4）設(shè)備投資抵免：首先計算應(yīng)納所得額=納稅調(diào)整前所得-彌補以前年度虧損-允許扣除的公益救濟性捐贈額-加計扣除額=3000+190-104-190-90=2886（萬元），應(yīng)納所得稅額=2886×25%=721.5（萬元）。【注：2886萬元如表1中22行】

分年度購置的國產(chǎn)設(shè)備按照先購入先抵免的順序進行。2007年度由于應(yīng)納稅所得額小于0，故2007年度購置的國產(chǎn)設(shè)備只能在2008年～2011年抵免。

2007年購置國產(chǎn)設(shè)備的抵免額：新增稅額=721.5-0（2006年應(yīng)納所得稅額）=721.5（萬元），大于400萬元（1000×40%），可以抵免400萬元。

2008年購置國產(chǎn)設(shè)備的抵免額：新增稅額=721.5-0（2007年應(yīng)納所得稅額）=721.5（萬元），大于320萬元（800×40%），可以抵免320萬元。

抵免后，2008年實際應(yīng)納所得稅額=721.5-400-320=1.5（萬元）。

（5）賬務(wù)處理：ABC公司多提取所得稅額=750-1.5=748.5（萬元），應(yīng)予沖回，會計分錄為：

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅748.5

貸：以前年度損益調(diào)整748.5

借：以前年度損益調(diào)整748.5

貸：利潤分配——未分配利潤748.5

調(diào)賬后，“應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅”賬戶借方余額為：748.5-50=698.5（萬元），表示企業(yè)多預(yù)繳的所得稅，根據(jù)稅收相關(guān)規(guī)定，可以在下一年度內(nèi)抵繳；如果下一年度抵繳后仍有結(jié)余的，或下一年度發(fā)生虧損的