會計實務(wù)：出口退稅：賬目處理不當(dāng)引涉稅風(fēng)險

出口退稅：賬目處理不當(dāng)引涉稅風(fēng)險案例

前不久，浙江省國稅局對某進出口有限公司（屬外貿(mào)企業(yè)）開展納稅評估，發(fā)現(xiàn)該公司用于申報出口退稅的增值稅專用發(fā)票信息使用存在問題。該公司在2013年9月將兩張增值稅專用發(fā)票（金額合計165749.29元、稅額合計28177.38元）認(rèn)證后進行了抵扣，又在所屬2013年9月的增值稅申報表中將28177.38元進項稅額轉(zhuǎn)出。后經(jīng)調(diào)查核實，是由于企業(yè)出口退稅賬目處理不當(dāng)造成的。

那么，外貿(mào)企業(yè)應(yīng)如何處理出口退稅賬務(wù)，才能避免涉稅風(fēng)險？

政策規(guī)定

☆稅收政策

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于出口貨物勞務(wù)增值稅和消費稅政策的通知》（財稅〔2012〕39號）規(guī)定，退稅率低于適用稅率的，相應(yīng)計算出的差額部分的稅款計入出口貨物勞務(wù)成本。外貿(mào)企業(yè)應(yīng)單獨設(shè)賬核算出口貨物的購進金額和進項稅額，若購進貨物時不能確定是用于出口的，先記入出口庫存賬，用于其他用途時應(yīng)從出口庫存賬轉(zhuǎn)出。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈出口貨物勞務(wù)增值稅和消費稅管理辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第24號）規(guī)定，外貿(mào)企業(yè)發(fā)生原記入出口庫存賬的出口貨物轉(zhuǎn)內(nèi)銷或視同內(nèi)銷貨物征稅的，以及已申報退（免）稅的出口貨物發(fā)生退運并轉(zhuǎn)內(nèi)銷的，外貿(mào)企業(yè)應(yīng)于發(fā)生內(nèi)銷或視同內(nèi)銷貨物的當(dāng)月向主管稅務(wù)機關(guān)申請開具出口貨物轉(zhuǎn)內(nèi)銷證明。外貿(mào)企業(yè)應(yīng)在取得出口貨物轉(zhuǎn)內(nèi)銷證明的下一個增值稅納稅申報期內(nèi)申報納稅時，以此作為進項稅額的抵扣憑證使用。

需要說明的是，上述“出口貨物勞務(wù)成本”，指主營業(yè)務(wù)成本，而不是存貨成本；“出口庫存賬”包括用于出口的存貨及其進項稅額兩個賬目，而不只包括用于出口的存貨一個賬目。用于出口的存貨及其進項稅額兩個賬目應(yīng)分開核算，不能合并在存貨賬目核算。

☆會計規(guī)定

1.《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》規(guī)定，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本進行初始計量。存貨成本包括采購成本、加工成本和其他成本。其中，存貨的采購成本，包括購買價款、相關(guān)稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用。

財政部會計司編寫的《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解（2006）》解釋，存貨的購買價款，指企業(yè)購入的材料或商品的發(fā)票賬單上列明的價款，但不包括按規(guī)定可以抵扣的增值稅額。存貨的相關(guān)稅費，指企業(yè)購買存貨發(fā)生的進口稅費、消費稅、資源稅和不能抵扣的增值稅進項稅額以及相應(yīng)的教育費附加等應(yīng)計入存貨采購成本的稅費。

需要指出的是，上述“可抵扣的增值稅額”，是會計概念，既包括可直接用于抵減銷項稅額的，又包括可用于出口退稅的增值稅進項稅額；“不能抵扣的增值稅進項稅額”，不包括可用于出口退稅的增值稅進項稅額。從會計概念上說，外貿(mào)企業(yè)購進出口貨物的進項稅額屬于按規(guī)定允許抵扣的進項稅額。這有別于稅收概念的含義。

2.《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》和《企業(yè)會計制度》對存貨的規(guī)定與《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》的規(guī)定基本相同，并對出口退稅的增值稅賬務(wù)處理進行了細化，分為實行“免、抵、退”管理辦法和未實行“免、抵、退”管理辦法兩種。目前，外貿(mào)企業(yè)采用的是后一種管理辦法。

《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，出口產(chǎn)品實現(xiàn)銷售收入時，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的金額，借記“應(yīng)收賬款”等科目，按照稅法規(guī)定應(yīng)收的出口退稅，借記“其他應(yīng)收款”科目，按照稅法規(guī)定不予退回的增值稅額，借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目，按照確認(rèn)的銷售商品收入，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目，按照稅法規(guī)定應(yīng)繳納的增值稅額，貸記“應(yīng)交稅費”科目（應(yīng)交增值稅——銷項稅額）。

《企業(yè)會計制度》規(guī)定，物資出口銷售時，按當(dāng)期出口物資應(yīng)收的款項，借記“應(yīng)收賬款”等科目，按規(guī)定計算的應(yīng)收出口退稅，借記“應(yīng)收補貼款”科目，按規(guī)定計算的不予退回的稅金，借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目，按當(dāng)期出口物資實現(xiàn)的營業(yè)收入，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目，按規(guī)定計算的增值稅，貸記“應(yīng)交稅金（應(yīng)交增值稅——銷項稅額）”科目。收到退回的稅款，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收補貼款”科目。

《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》和《企業(yè)會計制度》均將按照稅法規(guī)定不予退回的增值稅額，記入“主營業(yè)務(wù)成本”科目借方，而稅法規(guī)定不予退回的增值稅額，包括前述“退稅率低于適用稅率的，相應(yīng)計算出的差額部分的稅款”。早在1995年，財政部、國家稅務(wù)總局就作出過類似規(guī)定：《財政部關(guān)于調(diào)低出口退稅率后有關(guān)外貿(mào)企業(yè)財務(wù)處理規(guī)定的通知》（財商字〔1995〕379號）規(guī)定，對外貿(mào)企業(yè)購進的1995年7月1日以后報關(guān)離境出口貨物取得的增值稅專用發(fā)票上記載的增值稅額與按規(guī)定的退稅率計算的增值稅額的差額，作調(diào)整當(dāng)期出口銷售商品進價成本處理；《財政部關(guān)于調(diào)低出口退稅率后有關(guān)會計處理的通知》（財會字〔1995〕21號）規(guī)定，外貿(mào)企業(yè)貨物出口銷售后，按照購進時取得的增值稅專用發(fā)票上記載的增值稅額與按照《國務(wù)院關(guān)于調(diào)低出口退稅率加強出口退稅管理的通知》（國發(fā)明電〔1995〕3號）規(guī)定的退稅率計算的增值稅額的差額，借記“商品銷售成本”科目，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）”科目。雖然上述文件已作廢，但基本精神沿用至今。

稅務(wù)處理

綜上所述，外貿(mào)企業(yè)購進出口貨物（包括購進時不能確定是否用于出口的貨物）取得的增值稅專用發(fā)票上注明的進項稅額，應(yīng)先計入出口貨物進項稅額，待貨物出口銷售后時，再從出口貨物進項稅額轉(zhuǎn)至應(yīng)收出口退稅款。如果出口貨物征退稅率不一致，由此產(chǎn)生的差額部分出口貨物進項稅額則轉(zhuǎn)至主營業(yè)務(wù)成本；當(dāng)貨物放棄出口用于內(nèi)銷后，再從出口貨物進項稅額轉(zhuǎn)至內(nèi)銷貨物進項稅額。外貿(mào)企業(yè)購進內(nèi)銷貨物，在轉(zhuǎn)作出口銷售后，