會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：出口退稅：賬目處理不當(dāng)引涉稅風(fēng)險(xiǎn)

出口退稅：賬目處理不當(dāng)引涉稅風(fēng)險(xiǎn)案例

前不久，浙江省國稅局對(duì)某進(jìn)出口有限公司（屬外貿(mào)企業(yè)）開展納稅評(píng)估，發(fā)現(xiàn)該公司用于申報(bào)出口退稅的增值稅專用發(fā)票信息使用存在問題。該公司在2013年9月將兩張?jiān)鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票（金額合計(jì)165749.29元、稅額合計(jì)28177.38元）認(rèn)證后進(jìn)行了抵扣，又在所屬2013年9月的增值稅申報(bào)表中將28177.38元進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。后經(jīng)調(diào)查核實(shí)，是由于企業(yè)出口退稅賬目處理不當(dāng)造成的。

那么，外貿(mào)企業(yè)應(yīng)如何處理出口退稅賬務(wù)，才能避免涉稅風(fēng)險(xiǎn)？

政策規(guī)定

☆稅收政策

《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于出口貨物勞務(wù)增值稅和消費(fèi)稅政策的通知》（財(cái)稅〔2012〕39號(hào)）規(guī)定，退稅率低于適用稅率的，相應(yīng)計(jì)算出的差額部分的稅款計(jì)入出口貨物勞務(wù)成本。外貿(mào)企業(yè)應(yīng)單獨(dú)設(shè)賬核算出口貨物的購進(jìn)金額和進(jìn)項(xiàng)稅額，若購進(jìn)貨物時(shí)不能確定是用于出口的，先記入出口庫存賬，用于其他用途時(shí)應(yīng)從出口庫存賬轉(zhuǎn)出。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈出口貨物勞務(wù)增值稅和消費(fèi)稅管理辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第24號(hào)）規(guī)定，外貿(mào)企業(yè)發(fā)生原記入出口庫存賬的出口貨物轉(zhuǎn)內(nèi)銷或視同內(nèi)銷貨物征稅的，以及已申報(bào)退（免）稅的出口貨物發(fā)生退運(yùn)并轉(zhuǎn)內(nèi)銷的，外貿(mào)企業(yè)應(yīng)于發(fā)生內(nèi)銷或視同內(nèi)銷貨物的當(dāng)月向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)開具出口貨物轉(zhuǎn)內(nèi)銷證明。外貿(mào)企業(yè)應(yīng)在取得出口貨物轉(zhuǎn)內(nèi)銷證明的下一個(gè)增值稅納稅申報(bào)期內(nèi)申報(bào)納稅時(shí)，以此作為進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣憑證使用。

需要說明的是，上述“出口貨物勞務(wù)成本”，指主營業(yè)務(wù)成本，而不是存貨成本；“出口庫存賬”包括用于出口的存貨及其進(jìn)項(xiàng)稅額兩個(gè)賬目，而不只包括用于出口的存貨一個(gè)賬目。用于出口的存貨及其進(jìn)項(xiàng)稅額兩個(gè)賬目應(yīng)分開核算，不能合并在存貨賬目核算。

☆會(huì)計(jì)規(guī)定

1.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》規(guī)定，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。存貨成本包括采購成本、加工成本和其他成本。其中，存貨的采購成本，包括購買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及其他可歸屬于存貨采購成本的費(fèi)用。

財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2006）》解釋，存貨的購買價(jià)款，指企業(yè)購入的材料或商品的發(fā)票賬單上列明的價(jià)款，但不包括按規(guī)定可以抵扣的增值稅額。存貨的相關(guān)稅費(fèi)，指企業(yè)購買存貨發(fā)生的進(jìn)口稅費(fèi)、消費(fèi)稅、資源稅和不能抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額以及相應(yīng)的教育費(fèi)附加等應(yīng)計(jì)入存貨采購成本的稅費(fèi)。

需要指出的是，上述“可抵扣的增值稅額”，是會(huì)計(jì)概念，既包括可直接用于抵減銷項(xiàng)稅額的，又包括可用于出口退稅的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額；“不能抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額”，不包括可用于出口退稅的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。從會(huì)計(jì)概念上說，外貿(mào)企業(yè)購進(jìn)出口貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額屬于按規(guī)定允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。這有別于稅收概念的含義。

2.《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)存貨的規(guī)定與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》的規(guī)定基本相同，并對(duì)出口退稅的增值稅賬務(wù)處理進(jìn)行了細(xì)化，分為實(shí)行“免、抵、退”管理辦法和未實(shí)行“免、抵、退”管理辦法兩種。目前，外貿(mào)企業(yè)采用的是后一種管理辦法。

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，出口產(chǎn)品實(shí)現(xiàn)銷售收入時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的金額，借記“應(yīng)收賬款”等科目，按照稅法規(guī)定應(yīng)收的出口退稅，借記“其他應(yīng)收款”科目，按照稅法規(guī)定不予退回的增值稅額，借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目，按照確認(rèn)的銷售商品收入，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目，按照稅法規(guī)定應(yīng)繳納的增值稅額，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)”科目（應(yīng)交增值稅——銷項(xiàng)稅額）。

《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，物資出口銷售時(shí)，按當(dāng)期出口物資應(yīng)收的款項(xiàng)，借記“應(yīng)收賬款”等科目，按規(guī)定計(jì)算的應(yīng)收出口退稅，借記“應(yīng)收補(bǔ)貼款”科目，按規(guī)定計(jì)算的不予退回的稅金，借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目，按當(dāng)期出口物資實(shí)現(xiàn)的營業(yè)收入，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目，按規(guī)定計(jì)算的增值稅，貸記“應(yīng)交稅金（應(yīng)交增值稅——銷項(xiàng)稅額）”科目。收到退回的稅款，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收補(bǔ)貼款”科目。

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》均將按照稅法規(guī)定不予退回的增值稅額，記入“主營業(yè)務(wù)成本”科目借方，而稅法規(guī)定不予退回的增值稅額，包括前述“退稅率低于適用稅率的，相應(yīng)計(jì)算出的差額部分的稅款”。早在1995年，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局就作出過類似規(guī)定：《財(cái)政部關(guān)于調(diào)低出口退稅率后有關(guān)外貿(mào)企業(yè)財(cái)務(wù)處理規(guī)定的通知》（財(cái)商字〔1995〕379號(hào)）規(guī)定，對(duì)外貿(mào)企業(yè)購進(jìn)的1995年7月1日以后報(bào)關(guān)離境出口貨物取得的增值稅專用發(fā)票上記載的增值稅額與按規(guī)定的退稅率計(jì)算的增值稅額的差額，作調(diào)整當(dāng)期出口銷售商品進(jìn)價(jià)成本處理；《財(cái)政部關(guān)于調(diào)低出口退稅率后有關(guān)會(huì)計(jì)處理的通知》（財(cái)會(huì)字〔1995〕21號(hào)）規(guī)定，外貿(mào)企業(yè)貨物出口銷售后，按照購進(jìn)時(shí)取得的增值稅專用發(fā)票上記載的增值稅額與按照《國務(wù)院關(guān)于調(diào)低出口退稅率加強(qiáng)出口退稅管理的通知》（國發(fā)明電〔1995〕3號(hào)）規(guī)定的退稅率計(jì)算的增值稅額的差額，借記“商品銷售成本”科目，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”科目。雖然上述文件已作廢，但基本精神沿用至今。

稅務(wù)處理

綜上所述，外貿(mào)企業(yè)購進(jìn)出口貨物（包括購進(jìn)時(shí)不能確定是否用于出口的貨物）取得的增值稅專用發(fā)票上注明的進(jìn)項(xiàng)稅額，應(yīng)先計(jì)入出口貨物進(jìn)項(xiàng)稅額，待貨物出口銷售后時(shí)，再從出口貨物進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)至應(yīng)收出口退稅款。如果出口貨物征退稅率不一致，由此產(chǎn)生的差額部分出口貨物進(jìn)項(xiàng)稅額則轉(zhuǎn)至主營業(yè)務(wù)成本；當(dāng)貨物放棄出口用于內(nèi)銷后，再從出口貨物進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)至內(nèi)銷貨物進(jìn)項(xiàng)稅額。外貿(mào)企業(yè)購進(jìn)內(nèi)銷貨物，在轉(zhuǎn)作出口銷售后，