會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)：債務(wù)重組中公允價(jià)值的核算

債務(wù)重組中公允價(jià)值的核算依據(jù)債務(wù)重組會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及指南，債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益；轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對(duì)受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價(jià)值入賬，重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)債務(wù)人來(lái)說(shuō)，重組債務(wù)的賬面價(jià)值含有增值稅，非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值如基本準(zhǔn)則一樣也含有增值稅，二者的差額是債務(wù)重組損益（即債權(quán)人讓步形成的債務(wù)人收益）。然而，在確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益中，債務(wù)人轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值則不再含有增值稅，因?yàn)橘Y產(chǎn)的賬面價(jià)值不含有增值稅，否則，二者的差額將無(wú)法確認(rèn)為資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓損益。對(duì)于債權(quán)人，接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價(jià)值入賬，這里的公允價(jià)值是不含有增值稅的，否則，將無(wú)法記入資產(chǎn)的成本。而在確定債權(quán)重組損益時(shí)，由于重組債權(quán)的賬面余額含有增值稅，作為對(duì)等，接受非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值也應(yīng)含有增值稅，否則，二者的差額，就無(wú)法確認(rèn)為債權(quán)人讓步形成的損益。

【例】2007年7月1日，A公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，經(jīng)協(xié)議，用成本為701000元的產(chǎn)品抵償前欠B公司的貨款1171000元。該產(chǎn)品市價(jià)為801000元，增值稅稅率為17％。會(huì)計(jì)處理如下：

A公司（債務(wù)人）：

債務(wù)重組日：重組債務(wù)的賬面價(jià)值1171000元

所轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品的公允價(jià)值①（價(jià)稅合計(jì)）937170元[801000x（1+17％）]

所轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品的公允價(jià)值②（貨物價(jià)格）801000元

轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品的賬面價(jià)值701000元；

當(dāng)期損益：資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益801000-701000=101000（元）

債務(wù)重組收益=1171000-937170=233830（元）

借：應(yīng)付賬款1171000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入801000

應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）136170

營(yíng)業(yè)外收入債務(wù)重組收益233830

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本701000

貸：庫(kù)存商品701000

B公司（債權(quán)人）：

借：原材料801000

應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）136170

營(yíng)業(yè)外支出債務(wù)重組損失233830

貸：應(yīng)收賬款1171000

不僅如此，如果債務(wù)重組中非現(xiàn)金資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓涉及價(jià)內(nèi)相關(guān)稅費(fèi)的，在確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益時(shí)，非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值不僅要扣除其賬面價(jià)值，還應(yīng)該扣減價(jià)內(nèi)相關(guān)稅費(fèi)。

【例】2007年8月10日，B公司賬面應(yīng)收A公司到期票據(jù)款1171000元，由于A公司財(cái)務(wù)困難，無(wú)法兌現(xiàn)，經(jīng)協(xié)議，B公司同意A公司用房產(chǎn)抵償。該房產(chǎn)的公允價(jià)值為801000元，歷史成本為1201000元，累計(jì)折舊為301000元，清理費(fèi)用等11000元，計(jì)提的減值準(zhǔn)備為91000元。營(yíng)業(yè)稅率為5％，（不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)）。會(huì)計(jì)處理如下：

A公司（債務(wù)人）：

資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益=801000-（1201000-301000-91000）-11000-801000x5％=-59050（元）

債務(wù)重組收益=1171000-801000=371000（元）

因?yàn)榈謧Y產(chǎn)是固定資產(chǎn)，不涉及增值稅，所以在確定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益、債務(wù)重組收益中的公允價(jià)值相同，都是801000元，相應(yīng)會(huì)計(jì)處理為：

借：固定資產(chǎn)清理809000

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備91000

累計(jì)折舊301000

貸：固定資產(chǎn)1201000

借：固定資產(chǎn)清理11000

貸：銀行存款11000

借：固定資產(chǎn)清理40050

貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅40050

借：應(yīng)付票據(jù)1171000

營(yíng)業(yè)外支出處置固定資產(chǎn)凈損失59050

貸：固定資產(chǎn)清理860050

營(yíng)業(yè)外收入債務(wù)重組收益370000

B公司（債權(quán)人）：

借：固定資產(chǎn)（在建工程）801000

營(yíng)業(yè)外支出債務(wù)重組損失370000

貸：應(yīng)收票據(jù)1171000

對(duì)于衍生壞賬準(zhǔn)備的注銷，在確定債權(quán)人的債權(quán)重組損益時(shí)，是用重組債權(quán)的賬面余額而非賬面價(jià)值，換言之，就是不扣除壞賬準(zhǔn)備的原始債權(quán)的數(shù)額，減去接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值的差額。之所以這樣規(guī)定，是因?yàn)樵诖_定債務(wù)重組損益時(shí)，重組雙方確認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值是相同的，但由于債權(quán)人可能已經(jīng)提取壞賬準(zhǔn)備，致使雙方的債權(quán)、債務(wù)賬面價(jià)值不同，因而雙方所確定的債務(wù)的重組損益也就不同。為了保證債務(wù)重組雙方，在確認(rèn)重組損失、收益數(shù)額上的一致性，也為以后可能進(jìn)行的財(cái)務(wù)檢查、審計(jì)掃清障礙，筆者建議債權(quán)人的壞賬準(zhǔn)備單獨(dú)注銷。這樣，可以全面、清楚地反映債權(quán)人債務(wù)重組形成的總損失，以及重組日確認(rèn)的凈損失。同時(shí)，由于存在賬面原壞賬準(zhǔn)備計(jì)提的數(shù)額大于重組形成總損失的可能情況，這樣處理

可能會(huì)產(chǎn)生營(yíng)業(yè)外支出的反方向余額，即表面的營(yíng)業(yè)外收入，其實(shí)質(zhì)是原來(lái)多提壞賬準(zhǔn)備的沖回。因?yàn)閭鶆?wù)重組會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的是債權(quán)人讓步的情況，既然讓步，就不可能產(chǎn)生重組利得。

【例】2008年5月1日，A公司應(yīng)收B公司貨款，價(jià)稅合計(jì)4681000元，已經(jīng)提取了701200元的壞賬準(zhǔn)備?，F(xiàn)在B公司資金周轉(zhuǎn)困難，經(jīng)協(xié)議，A公司同意B公司將其擁有的一項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資用于抵償債務(wù)。該長(zhǎng)期股權(quán)投資的公允價(jià)值為4301000元，假定不考慮其他因素。A公司（債權(quán)人）可做如下會(huì)計(jì)處理：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資4301000

營(yíng)業(yè)外支出債務(wù)重組損失381000

貸：應(yīng)收賬款4681000

借：壞賬準(zhǔn)備701200小編寄語(yǔ)：會(huì)計(jì)學(xué)是一個(gè)細(xì)節(jié)致命的學(xué)科，以前總是覺(jué)