會計實務(wù)：“非典型性”非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)

“非典型性”非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)【編者案：近年來，中國的稅務(wù)機關(guān)不斷加強對非居民企業(yè)所得稅的監(jiān)管，拓寬獲取非居民稅源信息的途徑和渠道。在涉及非居民企業(yè)集團重組的跨境交易中，征納雙方往往對重組交易是否應(yīng)該在中國納稅產(chǎn)生爭議、如何征稅，以及應(yīng)承擔(dān)何種程度的披露和申報義務(wù)等產(chǎn)生爭議。2014年底，江蘇省徐州市國稅局披露的一起非居民企業(yè)由于集團重組交易而間接轉(zhuǎn)讓中國境內(nèi)公司股權(quán)被征稅的“非典型性”案例，再次表明中國的稅務(wù)機關(guān)當(dāng)前對非居民稅源采取從嚴(yán)把握的態(tài)度，相關(guān)跨境交易的納稅人應(yīng)謹慎對待跨境交易中潛在的涉稅風(fēng)險。】

案情簡介

根據(jù)報道，2014年8月，徐州市國稅局在境外某證券交易所網(wǎng)站搜集稅收情報時發(fā)現(xiàn)，某上市公司發(fā)布公告稱，注冊在英屬維爾京群島的兩家關(guān)聯(lián)企業(yè)在境外轉(zhuǎn)讓一家注冊在境外的A公司的股權(quán)，交易價為2.9億元人民幣。經(jīng)過對該情報深入挖掘分析，該局發(fā)現(xiàn)A公司通過注冊在香港的多層中間公司間接控制徐州某企業(yè)的100%股權(quán)。

該局迅速啟動了調(diào)查程序，組成專家團隊“三管齊下”開展情報收集和風(fēng)險應(yīng)對工作：對外，運用互聯(lián)網(wǎng)繼續(xù)收集該上市公司股權(quán)交易的相關(guān)公告、新聞報道和招股說明書等公開資料；對內(nèi)，運用CTAIS2.0、數(shù)據(jù)情報平臺等工具深入研究被控股的徐州企業(yè)的基礎(chǔ)財務(wù)數(shù)據(jù)、生產(chǎn)經(jīng)營情況，評估被轉(zhuǎn)讓企業(yè)的公允價值；同時，要求境外納稅人提供股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議、資產(chǎn)評估報告、交易雙方公開披露事項等涉稅資料。

通過深度研讀上市公司公告、剖析該集團復(fù)雜的組織架構(gòu)，徐州市國稅局工作人員逐步還原了此次發(fā)生在境外的股權(quán)交易的實質(zhì)。經(jīng)過兩個多月的調(diào)查取證，該局認定：一方面，轉(zhuǎn)讓方在避稅港設(shè)立的境外控股公司為無實質(zhì)經(jīng)營活動的特殊目的公司，該筆股權(quán)轉(zhuǎn)讓的標(biāo)的實質(zhì)為徐州的居民企業(yè)，我國對該股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益擁有征稅權(quán)；另一方面，由于轉(zhuǎn)讓雙方為關(guān)聯(lián)企業(yè)，徐州市國稅局有權(quán)依法對其不合理的交易價格進行調(diào)整。

最終，徐州市國稅局依據(jù)相關(guān)文件規(guī)定，運用收益法將相關(guān)股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格調(diào)整至3.12億元。經(jīng)過數(shù)次調(diào)查取證、政策宣傳和艱苦談判，境外轉(zhuǎn)讓方最終認同了徐州市國稅局的判定結(jié)論和調(diào)整結(jié)果，并于2014年11月29日向徐州市國稅局申報入庫非居民企業(yè)所得稅2036.07萬元。

案例解析：

1、重組交易結(jié)構(gòu)圖說明

為便于了解案件中的交易結(jié)構(gòu)，我們根據(jù)已獲悉的公開信息制作如下的簡易結(jié)構(gòu)圖。

[轉(zhuǎn)載]明稅案例解析：“非典型性”非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)

2、稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)信息的途徑

近年來，涉外股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易越來越頻繁和復(fù)雜，其中不少股權(quán)交易雙方均為境外納稅人，且交易和支付地點都發(fā)生在境外（如本案中的納稅人），各地稅務(wù)機關(guān)都在積極防范和控制稅收流失，建立各種風(fēng)險識別模型，加強對境外證券交易所上市公司的各類公告，尤其是股權(quán)轉(zhuǎn)讓公告的監(jiān)督與識別。因此，間接控股中國境內(nèi)企業(yè)的境外公司（包括部分VIE結(jié)構(gòu)的企業(yè)），在進行股權(quán)轉(zhuǎn)讓、資產(chǎn)整合的過程中，對于信息的公布或披露，應(yīng)提前做預(yù)案。

3、集團內(nèi)重組涉及的非居民間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易是否滿足特殊性重組的適用條件

本案例披露時，正值109號文出臺。按照2014年12月25日發(fā)布的財稅[2014]109號文（追溯自2014年1月1日起實施）規(guī)定，居民企業(yè)在本案例所描述的情形下是可以適用特殊重組。

財稅[2014]109號文第三條規(guī)定，對100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)，凡具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來實質(zhì)性經(jīng)營活動，且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會計上確認損益的，可以選擇按以下規(guī)定進行特殊性稅務(wù)處理：

l劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認所得。

l劃入方企業(yè)取得被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，以被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原賬面凈值確定。

l劃入方企業(yè)取得的被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，應(yīng)按其原賬面凈值計算折舊扣除。

在本案中，股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易發(fā)生在受境外同一上市公司100%直接控制的兩家英屬維爾京群島公司之間，不考慮跨境因素，僅從交易結(jié)構(gòu)、商業(yè)目的和稅務(wù)影響來看，該交易是符合上述文件中提及的特殊性稅務(wù)處理前提條件的。而且，即便考慮國稅發(fā)[2009]698號文的規(guī)定，境內(nèi)徐州企業(yè)的最終控制人未發(fā)生改變，本次交易僅僅是集團內(nèi)部的股權(quán)變更，具備可辨析的合理商業(yè)目的，中國稅務(wù)機關(guān)也未喪失對其下次對外轉(zhuǎn)讓股權(quán)的征稅權(quán)。

本案中，由于非居民企業(yè)的身份限制，無法直接適用財稅[2014]109號文規(guī)定的居民企業(yè)之間重組交易的特殊稅務(wù)處理，這似乎有悖于稅收協(xié)定中的非歧視待遇原則。

4、股權(quán)轉(zhuǎn)讓中收益法的定義和適用

收益法是指通過估算被評估資產(chǎn)未來預(yù)期收益并折算成現(xiàn)值，借以確定被評估資產(chǎn)價值的一種資產(chǎn)評估方法。通過預(yù)測被評估資產(chǎn)的未來收益并將其折現(xiàn)，以各年收益折現(xiàn)值之和作為資產(chǎn)的評估價值。

收益法的適用，通常需要滿足如下一些前提條件：

l被評估資產(chǎn)未來預(yù)期收益可以預(yù)測并可以用貨幣計量。要求被評估資產(chǎn)與其經(jīng)營收益之間存在著較為穩(wěn)定的比例關(guān)系；

l資產(chǎn)的擁有者獲得預(yù)期收益所承擔(dān)的風(fēng)險也是可以預(yù)測并可以用貨幣計量；

l被評估資產(chǎn)預(yù)期獲利年限可以預(yù)測。

收益法一般適用于企業(yè)整體價值的評估，如企業(yè)整體參與的股份經(jīng)營、中外合作、中外合資、兼并、重組、分立、合并均可以采用收益法。

相較于成本法與市場法，收益法的優(yōu)點是充分考慮了資產(chǎn)未來收益和貨幣時間價值，能真實準(zhǔn)確地反映企業(yè)本金化的價值，且資產(chǎn)未來預(yù)期收益的折現(xiàn)過程與投資過程相吻合，因此得到的評估結(jié)論易為買賣雙方所接受。但不足之處在于，資產(chǎn)未來收益額及風(fēng)險報酬率的預(yù)測難度較大，且易受主觀判斷和未來不可預(yù)見因素的影響。

相較于成本法而言，國家稅務(wù)總局鼓勵各地稅務(wù)機關(guān)在處理涉及企業(yè)重組的反避稅問題時積極采用評估方法，尤其是收益法這種國際公認的方法，可以預(yù)見，在企業(yè)重組尤其是股權(quán)轉(zhuǎn)讓案件中，收益法將得到更加廣泛的應(yīng)用。

明稅評析

在全球經(jīng)濟下滑、各國稅務(wù)機關(guān)不斷加大對跨國集團避稅行為的打擊力度的背景下，跨國公司在實施集團內(nèi)部重組或跨境交易時，須格外關(guān)注交易潛在的涉稅風(fēng)險和跨國公司在交易涉及的相關(guān)國家的稅務(wù)合規(guī)義務(wù)。此外，中國的稅務(wù)機關(guān)正在對非居民間接轉(zhuǎn)讓中國境內(nèi)公司股權(quán)的稅務(wù)規(guī)則進行修訂，明稅提醒跨國公司密切關(guān)注中國有關(guān)間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收政策以及其他反避稅政策的最新變化，并采取有效措施防范潛在的涉稅風(fēng)險。