會計實(shí)務(wù)：新準(zhǔn)則體系下的會計職業(yè)判斷空間

新準(zhǔn)則體系下的會計職業(yè)判斷空間新會計準(zhǔn)則體系的頒布和實(shí)施‚給企業(yè)財務(wù)和會計人員提出了前所未有的挑戰(zhàn)‚其中最顯眼的亮點(diǎn)就是會計人員的職業(yè)判斷的內(nèi)容空前擴(kuò)大。企業(yè)的會計人員不僅要了解準(zhǔn)則制定者的意圖‚提供的會計信息也必須對企業(yè)經(jīng)營決策提供參考;既要顧全會計信息質(zhì)量‚也要有利于企業(yè)經(jīng)營管理者作出決策。本文將新準(zhǔn)則體系內(nèi)的會計職業(yè)判斷的主要內(nèi)容依其特征整理歸類‚希望能幫助會計人員進(jìn)行合理準(zhǔn)確的職業(yè)判斷。

一、關(guān)于會計核算原則、條件及時間的判斷

這一部分要求會計人員判斷會計核算整個程序中如何貫徹會計核算原則的規(guī)定、什么情況下滿足新準(zhǔn)則對會計要素的定義中的限制條件、各會計要素及事項確認(rèn)時間判斷。新準(zhǔn)則對每個會計要素的內(nèi)容及會計事項進(jìn)行了詳細(xì)的定義，每個定義都有好幾個限制條件，只有當(dāng)這些限制條件同時得到滿足時，才可以確認(rèn)為相關(guān)的要素或事項。

新準(zhǔn)則對會計確認(rèn)時間判斷的限制條件更多，更為嚴(yán)格。因為從以往來看，確認(rèn)時間的判斷往往成為企業(yè)盈余管理的關(guān)鍵手段。

(一)會計核算原則的判斷

基本準(zhǔn)則中要求會計人員作出合理判斷的會計核算原則有：(1)相關(guān)性。企業(yè)提供的會計信息應(yīng)當(dāng)與財務(wù)會計報告使用者的經(jīng)濟(jì)決策相關(guān)。對相關(guān)性的判斷也就是要求企業(yè)出于經(jīng)營決策需要的盈余管理存在。(2)實(shí)質(zhì)重于形式。這里要求會計人員進(jìn)行職業(yè)判斷的是，實(shí)質(zhì)重于形式原則在具體準(zhǔn)則中的運(yùn)用。新準(zhǔn)則中涉及到經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)判斷的有非貨幣資產(chǎn)交換準(zhǔn)則中商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷、融資租賃的判斷、債務(wù)重組中債務(wù)人做出實(shí)質(zhì)性讓步、金融資產(chǎn)控制權(quán)轉(zhuǎn)移的判斷、納入合并財務(wù)報表范圍的子公司的確定、合同的拆分與合并、資產(chǎn)或資產(chǎn)組的劃分等等。(3)重要性。企業(yè)的會計信息應(yīng)包括所有重要交易或者事項。至于“重要性的程度”新準(zhǔn)則沒有規(guī)定，筆者認(rèn)為可以參照注冊會計師審計的重要性的量度來判斷。(4)謹(jǐn)慎性。企業(yè)不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負(fù)債或者費(fèi)用。這也是對企業(yè)提供真實(shí)會計信息的客觀要求，包括計提減值準(zhǔn)備但不得計提秘密準(zhǔn)備是謹(jǐn)慎性的運(yùn)用。會計核算原則的判斷始終貫穿在會計核算程序中，尤其是新準(zhǔn)則是以原則導(dǎo)向為基礎(chǔ)的，所以要求會計人員加強(qiáng)對這一部分的判斷能力。

(二)會計要素及會計事項定義的判斷

基本準(zhǔn)則中將會計要素分為資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤六個。確認(rèn)為資產(chǎn)或負(fù)債要求準(zhǔn)確判斷三項內(nèi)容：“企業(yè)過去的交易或者事項形成的”、“由企業(yè)擁有或者控制的”、“預(yù)期會帶來企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益流入或者流出”。確認(rèn)為收入或費(fèi)用要求判斷以下三項內(nèi)容：“企業(yè)日常活動中發(fā)生的”、“會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加或減少的”、“會導(dǎo)致與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入或流出”。判斷收入和利得主要是區(qū)分“日?；顒印焙汀胺侨粘；顒印?。這些是基本準(zhǔn)則作出的原則性規(guī)定，具體到每個會計要素定義判斷是不相同的，同時也有會計事項定義的判斷，都需要會計人員針對不同的內(nèi)容和情況做出判斷。比如判斷為無形資產(chǎn)，要求符合“沒有實(shí)物形態(tài)的”和“可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn)”；判斷資產(chǎn)和資產(chǎn)組主要是判斷“是否獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流量”。新準(zhǔn)則的具體準(zhǔn)則中要求會計要素定義判斷的有：存貨、投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、資產(chǎn)和資產(chǎn)組、職工薪酬等。

新準(zhǔn)則的具體準(zhǔn)則往往是一個或幾個準(zhǔn)則規(guī)范一個會計事項或業(yè)務(wù)類型，一個具體準(zhǔn)則內(nèi)也有規(guī)范不同業(yè)務(wù)類型。這就要求會計人員明確區(qū)分出所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)屬于何種會計事項，判斷出確認(rèn)為該種會計事項的條件是否成立，從而才能運(yùn)用與之對應(yīng)的具體準(zhǔn)則的條款來核算。比如債務(wù)重組的定義判斷：在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁定做出讓步的事項。突出了債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的前提和債權(quán)人最終做出讓步的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，這里要求會計人員按照實(shí)質(zhì)重于形式原則的要求來判斷“債務(wù)人做出實(shí)質(zhì)性的讓步”的特征。新準(zhǔn)則的具體準(zhǔn)則中涉及到的會計事項及其分類區(qū)別的判斷還有：企業(yè)合并的類型、租賃類型、政府補(bǔ)助的類型、會計政策和會計估計的區(qū)別、合并財務(wù)報表范圍、關(guān)聯(lián)方交易及其關(guān)系等。

(三)關(guān)于入賬時間的判斷

會計核算主要有兩大部分：一是入賬時間的判斷，另一個就是核算方法的選擇。入賬時間也即確認(rèn)時間，新準(zhǔn)則對此有嚴(yán)格的規(guī)定。一般要求同時符合幾個條件時才能確認(rèn)入賬，而條件越多，會計人員判斷的難度越大。這就要求會計人員知道完整的條件限制，因為一旦有一條不符合而予以確認(rèn)，都將是違背準(zhǔn)則的。比如，對研究費(fèi)用和開發(fā)費(fèi)用的不同處理的確認(rèn)。要進(jìn)行開發(fā)階段的費(fèi)用資本化，必須判斷是否符合“有技術(shù)可行性”、“有使用或出售意圖”、“有市場或?qū)ζ髽I(yè)有用”、“有能力支持完成開發(fā)或出售”、“支出能可靠計量”等條件。只有這5個條件同時符合才能進(jìn)行資本化。新準(zhǔn)則的具體準(zhǔn)則中要求會計人員作出此判斷的還有：固定資產(chǎn)終止確認(rèn)的條件、無形資產(chǎn)中研究費(fèi)用和開發(fā)費(fèi)用不同處理的判斷、確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債的條件、政府補(bǔ)助確認(rèn)的條件、借款費(fèi)用開始資本化和停止資本化的條件、租賃開始日的確定、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認(rèn)條件、關(guān)聯(lián)方成立的條件判斷。以上的判斷具體準(zhǔn)則中涉及到較多，雖然新準(zhǔn)則對此規(guī)定嚴(yán)格，但百密必有一疏，出現(xiàn)新準(zhǔn)則未規(guī)范時，需要會計人員按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則做出判斷。

二、關(guān)于會計計量和核算方法的判斷和選擇

這一部分主要判斷核算模式和核算方法的選擇以及入賬數(shù)額的確定，其中涉及到會計政策的選擇和會計估計等。在新準(zhǔn)則頒布實(shí)施以前，舊準(zhǔn)則和企業(yè)會計制度對此的規(guī)定較多，新準(zhǔn)則最大的亮點(diǎn)也是難度最大的地方，就是大膽引入了公允價值這種計量模式，對會計人員提出了挑戰(zhàn)。另外，為了規(guī)范我國上市公司以往利用資產(chǎn)減值進(jìn)行利潤操縱的現(xiàn)象，出臺了專門的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則，并規(guī)定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)計提不得轉(zhuǎn)回。這一點(diǎn)也要求企業(yè)會計人員的職業(yè)判斷能力要有所提高，要謹(jǐn)慎合理地判斷資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的條件及數(shù)額。

(一)關(guān)于計量模式的選擇

基本準(zhǔn)則規(guī)定，會計計量屬性的選擇一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本;采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。這一規(guī)定，使得具體準(zhǔn)則會計模式的選擇出現(xiàn)了一個亮點(diǎn)，那就是在很多具體準(zhǔn)則中要求選擇是采用歷史成本模式計量還是公允價值模式計量。因為兩種不同的計量模式直接導(dǎo)致以后期間資產(chǎn)和利潤等數(shù)額的不同。在公允價值計量模式下往往存在更多的職業(yè)判斷空間，也就存在更多的盈余管理空間，所以企業(yè)的會計人員往往偏好這種計量模式。但是新準(zhǔn)則也對運(yùn)用公允價值模式有很多的限制條件，可以說是謹(jǐn)慎地引入了這種模式。所以企業(yè)的會計人員在這種情況下往往運(yùn)用會計職業(yè)判斷，在沒有條件的情況下創(chuàng)造出符合運(yùn)用公允價值模式的條件，從而可以為企業(yè)盈余管理創(chuàng)造了空間。

另外需要指出的是，有的會計事項不需要會計人員選擇計量模式而是指定了運(yùn)用公允價值模式，這種情況比較多見。新準(zhǔn)則的38項具體準(zhǔn)則涉及到公允價值的有存貨、長期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、非貨幣資產(chǎn)交換、資產(chǎn)減值、股份支付、債務(wù)重組、收入、建造合同、政府補(bǔ)助、企業(yè)合并、金融工具的確認(rèn)和計量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、套期保值等17個準(zhǔn)則，除了上面提到的4個需要選擇會計模式之外，其余都是明確要求采用公允價值模式。

(二)關(guān)于核算方法的選擇

新準(zhǔn)則中不同的會計核算方法需要滿足不同的條件，會計人員要準(zhǔn)確判斷出已經(jīng)滿足的條件，從而找出與之對應(yīng)的核算方法，這也是會計職業(yè)判斷最基本的要求。比如：發(fā)出存貨的計價方法的選擇有先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法和個別計價法；長期股權(quán)投資核算中成本法和權(quán)益法的選擇。再比如，對于企業(yè)的外幣交易，新準(zhǔn)則規(guī)定可以采用交易發(fā)生日的即期匯率，同時也允許企業(yè)按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率進(jìn)行折算。要求企業(yè)會計人員要熟悉匯兌的知識、匯率的行情等，才能準(zhǔn)確核算。

(三)關(guān)于會計計量的數(shù)額

會計的入賬金額是新準(zhǔn)則體系下會計職業(yè)判斷的重點(diǎn)也是難點(diǎn)，由于計量模式的多樣化，以及新的計量方法的出現(xiàn)，使得會計估計工作難度增加，企業(yè)會計人員也因此要求多了解計量和估計方面的知識，才能做出較為準(zhǔn)確的判斷。比如：(1)借款費(fèi)用中涉及折價或者溢價的攤銷。折價或溢價的攤銷要求運(yùn)用實(shí)際利率法，要求會計人員做出判斷的是“實(shí)際利率”的確定問題。(2)融資租賃下，未確認(rèn)融資費(fèi)用、收益分?jǐn)?、分配利?內(nèi)含利率)的選擇，其中內(nèi)含利率的確定對會計人員來說是難度比較大的判斷。(3)固定資產(chǎn)后續(xù)計量中，累計折舊計提的范圍和方法、固定資產(chǎn)使用壽命和預(yù)計凈殘值要求會計人員根據(jù)具體情況做出合理判斷。預(yù)計棄置費(fèi)用計入固定資產(chǎn)成本，其中預(yù)計“固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用”也是會計人員判斷的內(nèi)容。(4)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中，首先要根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定從7個方面考慮是否存在資產(chǎn)減值的跡象，然后才能據(jù)以合理估計計提減值準(zhǔn)備的金額。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的判斷有存貨跌價準(zhǔn)備、長期投資減值準(zhǔn)備、消耗性生物資產(chǎn)跌價準(zhǔn)備或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、壞賬準(zhǔn)備、交易性金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等內(nèi)容。

(四)關(guān)于會計政策與會計估計的變更

應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格區(qū)分會計政策變更和會計估計變更。根據(jù)股東大會或董事會等類似機(jī)構(gòu)的規(guī)定，原來劃分為會計政策的應(yīng)當(dāng)屬于會計政策變更，原來劃分為會計估計的應(yīng)當(dāng)屬于會計估