會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：“受益所有人”9號(hào)公告新要求-特許權(quán)使用費(fèi)更強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)

“受益所有人”9號(hào)公告新要求——特許權(quán)使用費(fèi)更強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)在落實(shí)BEPS行動(dòng)方案中，效率和公平始終是一個(gè)矛盾的問(wèn)題。我們既要防范跨國(guó)公司不合理的避稅行為，也要避免很多反避稅措施的不確定性給企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)帶來(lái)不必要的成本。因此，9號(hào)公告對(duì)于“受益所有人”給出了很多安全港條款，大大增加了股息、利息和特許權(quán)使用費(fèi)協(xié)定待遇適用的確定性問(wèn)題，也解決了前幾年很多實(shí)務(wù)案例中都需要個(gè)別溝通，且各地執(zhí)行口徑不一致給企業(yè)帶來(lái)的困惑問(wèn)題。認(rèn)真的學(xué)習(xí)了9號(hào)公告和解讀，有好幾方面問(wèn)題值得重點(diǎn)關(guān)注。

“受益所有人”條款是稅收協(xié)定中本身就有的反避稅條款，這一條款只適用于利息、股息、特許權(quán)使用費(fèi)的反避稅。經(jīng)營(yíng)所得，其他所得（包括財(cái)產(chǎn)、股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得）是不適用“受益所有人”的反避稅條款的。以前是不是看到有些新聞宣傳報(bào)道中，對(duì)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得反避稅用“受益所有人”條款，這個(gè)本身就是錯(cuò)誤的。這個(gè)問(wèn)題，601號(hào)文也是非常明確的。

9號(hào)公告的第二條重點(diǎn)說(shuō)明了，“受益所有人”判定的基本原則，并列舉了哪些因素不利于“受益所有人”判定，這些原則都適用于利息、股息、特許權(quán)使用費(fèi)。但是，9號(hào)公告第三、四條的安全港規(guī)則只適用于股息。相對(duì)于股息而言，特許權(quán)使用費(fèi)中的“受益所有人”的判定更重視經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，關(guān)于與其承擔(dān)功能和風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)應(yīng)的回報(bào)等。

傳統(tǒng)的基于“無(wú)形資產(chǎn)持有公司”類(lèi)型的避稅模式在目前BEPS項(xiàng)下已經(jīng)是很難實(shí)施了。比如，A國(guó)和中國(guó)在特許權(quán)使用費(fèi)上有稅率優(yōu)惠，但B國(guó)沒(méi)有。此時(shí)，B國(guó)公司在A(yíng)國(guó)設(shè)立一個(gè)公司，先將相關(guān)特許權(quán)授予給A國(guó)的公司，再通過(guò)A國(guó)公司授予中國(guó)公司。這種A國(guó)公司僅僅是用過(guò)轉(zhuǎn)授權(quán)方式取得的特許權(quán)使用費(fèi)，想申請(qǐng)中國(guó)和A國(guó)的協(xié)定待遇，按照9號(hào)公告是很容易給否定的。

因此，在目前BEPS的大背景下，大家稅收籌劃的關(guān)鍵是如何以更加低廉的成本獲取經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，從而規(guī)避“受益所有人”條款的反避稅措施。繼續(xù)按照上面那個(gè)案例，B國(guó)的公司為了享受A國(guó)與中國(guó)的稅收協(xié)定待遇，在A(yíng)國(guó)設(shè)立了一個(gè)從事研發(fā)功能的公司，雇傭了一些人員，但是研發(fā)的核心工作都是在B國(guó)完成的，此時(shí)B國(guó)在研發(fā)關(guān)鍵成果形成后，把研發(fā)成果授權(quán)給A國(guó)公司從事一些輔助性的研發(fā)工作，后期讓A國(guó)公司申請(qǐng)專(zhuān)利后向中國(guó)公司收取特許權(quán)使用費(fèi)?；蛘?，B國(guó)的公司和A國(guó)的公司共同達(dá)成一項(xiàng)基于研發(fā)的成本分?jǐn)倕f(xié)議，從事共同研發(fā)，通過(guò)加入支付（buy-in）和退出補(bǔ)償（buy-out）的機(jī)制進(jìn)行特許權(quán)費(fèi)用的相互支付，然后，由A國(guó)公司向中國(guó)收取特許權(quán)使用費(fèi)并享受協(xié)定待遇，此時(shí)，簡(jiǎn)單的基于“受益所有人”條款就很難進(jìn)行判斷了。蘋(píng)果的“雙愛(ài)爾蘭荷蘭三明治”避稅構(gòu)架中就涉及了這方面問(wèn)題。

去年，我在去歐洲開(kāi)會(huì)時(shí)，在荷蘭阿姆斯特丹和當(dāng)?shù)匾恍?huì)計(jì)師事務(wù)所交流時(shí)就探討過(guò)這些問(wèn)題。雖然BEPS在歐洲很流行，但和中國(guó)差不多，各個(gè)國(guó)家都有招商引資去發(fā)展本國(guó)經(jīng)濟(jì)的任務(wù)。荷蘭就希望成為跨國(guó)公司投資歐洲的橋頭堡，因此其在國(guó)內(nèi)法上對(duì)于股息、利息、特許權(quán)都給予了較低稅率的優(yōu)惠甚至免稅。其實(shí)，盧森堡、馬耳他等國(guó)也有類(lèi)似優(yōu)惠，甚至更加優(yōu)惠。但荷蘭人說(shuō)了，相對(duì)于盧森堡，荷蘭有更完善的基礎(chǔ)設(shè)施、更經(jīng)濟(jì)的設(shè)立成本和更豐富的人力資源，相對(duì)其他國(guó)家有更完善的法制環(huán)境，投資歐洲的公司在荷蘭設(shè)立地區(qū)總部能以更加低廉的成本取得BEPS方案下能夠被他國(guó)認(rèn)可的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，從而光明正大的享受各種稅收優(yōu)惠待遇。同時(shí)，雖然有BEPS，但荷蘭稅務(wù)局對(duì)于和企業(yè)談APA，轉(zhuǎn)讓定價(jià)反而持更加開(kāi)放的態(tài)度，引起企業(yè)來(lái)荷蘭投資設(shè)立總部。

因此，在BEPS下，各國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)在國(guó)際反避稅領(lǐng)域既有相互協(xié)作，也有相互競(jìng)爭(zhēng)，如何在參與BEPS項(xiàng)下，調(diào)整國(guó)內(nèi)政策，使本國(guó)經(jīng)濟(jì)能在參與BEPS方案中獲益，荷蘭的做法還是值得我們思考的。

另外一個(gè)問(wèn)題，就是在針對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)反避稅領(lǐng)域，總局2018年9號(hào)公告和2017年6號(hào)公告的協(xié)調(diào)問(wèn)題。

比如，B國(guó)公司直接把特許權(quán)授予給A國(guó)的公司，通過(guò)A國(guó)向中國(guó)收取特許權(quán)使用費(fèi)。此時(shí)，A國(guó)公司沒(méi)有任何實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，僅僅只有這項(xiàng)特許權(quán)的許可合同。毫無(wú)疑問(wèn)，此時(shí)中國(guó)公司向A國(guó)公司支付特許權(quán)使用費(fèi)時(shí)，即使中國(guó)和A國(guó)就特許權(quán)使用費(fèi)條款有協(xié)定優(yōu)惠待遇，鑒于A(yíng)國(guó)公司不是該特許權(quán)使用費(fèi)的”受益所有人”，肯定不能享受協(xié)定待遇。

但是，當(dāng)中國(guó)公司向A國(guó)公司支付了這筆特許權(quán)使用費(fèi)，按照國(guó)內(nèi)法扣繳了10%的預(yù)提所得稅后，能否在企業(yè)所得稅前扣除呢，此時(shí)就涉及到2017年6號(hào)公告的問(wèn)題。6號(hào)公告第二十三條第二款規(guī)定：企業(yè)向僅擁有無(wú)形資產(chǎn)所有權(quán)而未對(duì)其價(jià)值創(chuàng)造做出貢獻(xiàn)的關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費(fèi)，不符合獨(dú)立交易原則的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照已稅前扣除的金額全額實(shí)施特別納稅調(diào)整。

在上面三種情況中，無(wú)論哪種情況，A公司都很難被界定為特許權(quán)使用費(fèi)的實(shí)際受益所有人。因此，當(dāng)中國(guó)C公司向A國(guó)A公司支付特許權(quán)使用費(fèi)時(shí)，按照9號(hào)公告的規(guī)定，A公司是無(wú)法享受到A國(guó)與中國(guó)雙邊稅收協(xié)定中針對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)的協(xié)定優(yōu)惠待遇的。

此時(shí)，第二步問(wèn)題就在于，不享受協(xié)定待遇，那中國(guó)公司支付A公司的特許權(quán)使用費(fèi)能否在境內(nèi)的企業(yè)所得稅稅前扣除呢，這就涉及到2017年6號(hào)公告的適用問(wèn)題了：

1、我們認(rèn)為，如果A公司和C公司只要不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，屬于非關(guān)聯(lián)方，則不存在適用7號(hào)公告，不允許中國(guó)公司特許權(quán)使用費(fèi)稅前扣除的問(wèn)題；因此，在非關(guān)聯(lián)情況下，重點(diǎn)關(guān)注的應(yīng)該是“受益所有人”反避稅問(wèn)題。

2、如果A公司和C公司存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，那根據(jù)6號(hào)公告的規(guī)定，企業(yè)向僅擁有無(wú)形資產(chǎn)所有權(quán)而未對(duì)其價(jià)值創(chuàng)造作出貢獻(xiàn)的關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費(fèi)，不符合獨(dú)立交易原則的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照已稅前扣除的金額全額實(shí)施特別納稅調(diào)整。在情形（2）中，A公司有該無(wú)形資產(chǎn)法律上的所有權(quán)，但是未對(duì)其價(jià)值創(chuàng)造做出貢獻(xiàn)，則中國(guó)C公司向A公司支付的特許權(quán)使用費(fèi)按照6號(hào)公告要求很可能被全額納稅調(diào)增。但如果是情形（1），A公司不擁有該無(wú)形資產(chǎn)的所有權(quán)，只是根據(jù)B公司的授權(quán)協(xié)議，擁有該無(wú)形資產(chǎn)的使用權(quán)，A公司轉(zhuǎn)授中國(guó)C公司取得特許權(quán)使用費(fèi)后，可能全部轉(zhuǎn)付B公司，也可能暫時(shí)不支付，此時(shí)，中國(guó)C公司支付A公司的特許權(quán)使用費(fèi)需要被特別納稅調(diào)整嗎？如果嚴(yán)格扣6號(hào)公告“擁有無(wú)形資產(chǎn)所有權(quán)”的字眼，這種情況似乎并不屬于6號(hào)公告規(guī)定的調(diào)整范圍。但稅務(wù)實(shí)踐中，可能還是要結(jié)合經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和交易實(shí)質(zhì)，結(jié)合實(shí)際受益人以及A公司是否轉(zhuǎn)支付的情況具體判斷了。

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