會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：年報(bào)問(wèn)詢十大常見(jiàn)會(huì)計(jì)問(wèn)題

年報(bào)問(wèn)詢十大常見(jiàn)會(huì)計(jì)問(wèn)題1.不構(gòu)成重大影響的判斷依據(jù)披露不充分

上市公司對(duì)被投資企業(yè)采用長(zhǎng)期股權(quán)投資還是金融工具準(zhǔn)則計(jì)量，即對(duì)于是否構(gòu)成重大影響的判斷。由于判斷的結(jié)果將直接影響當(dāng)年的損益情況，故交易所對(duì)派出了董事，但按照金融工具準(zhǔn)則核算的特殊案例都會(huì)特別關(guān)注，提出問(wèn)詢要求詳細(xì)說(shuō)明。

案例

深交所中小板某上市公司全資子公司A公司對(duì)B公司委派兩名董事，但在2016年年報(bào)中未按照構(gòu)成重大影響的聯(lián)營(yíng)企業(yè)核算，將其從長(zhǎng)期股權(quán)投資重分類至可供出售金融資產(chǎn)計(jì)量核算。據(jù)此，深交所要求上市公司根據(jù)B公司董事會(huì)席位總數(shù)及決策機(jī)制，詳細(xì)說(shuō)明2016年6月前后向其派出董事情況，是否對(duì)B公司經(jīng)營(yíng)決策產(chǎn)生重大影響。

該公司回復(fù)稱，根據(jù)B公司章程規(guī)定，B公司董事會(huì)席位總數(shù)共由七名董事組成。B公司董事會(huì)議應(yīng)有1/2以上董事出席方可舉行，董事會(huì)議決議事項(xiàng)實(shí)行一人一票記名表決制度。董事會(huì)作出的決議須經(jīng)全體董事過(guò)半數(shù)通過(guò)。

上市公司全資子公司A公司在2016年6月前后對(duì)B公司雖然均委派了兩名董事，但是2016年6月，根據(jù)B公司控股股東C公司下發(fā)的《關(guān)于管理整合工作有關(guān)事項(xiàng)的通知》，B公司與其控股股東C公司簽訂了《企業(yè)委托管理協(xié)議》，將B公司的人力、財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)管理等全部委托給其控股股東C公司。上市公司全資子公司A公司對(duì)B公司的上述決策未享有實(shí)質(zhì)性的參與決策權(quán)。因該《企業(yè)委托管理協(xié)議》已生效，從2016年7月起，A公司無(wú)法再參與B公司經(jīng)營(yíng)決策的制定過(guò)程，無(wú)法在制定政策過(guò)程中為其自身利益提出建議和意見(jiàn)，無(wú)法再對(duì)其實(shí)施重大影響。

分析

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》對(duì)于重大影響詳細(xì)定義并列出了5種情形，概括來(lái)說(shuō)，企業(yè)若有證據(jù)證明或在實(shí)質(zhì)上以各種形式參與被投單位的日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的決策制定，則構(gòu)成重大影響。實(shí)操層面，最主要的判斷標(biāo)準(zhǔn)即公司是否有權(quán)派出董事。對(duì)于派出的董事是否包括獨(dú)立董事，僅有權(quán)提名董事如何判斷，信公君建議參考上交所在2017年年報(bào)培訓(xùn)中給出的監(jiān)管口徑：

a.

僅有權(quán)派出派駐獨(dú)立董事，考慮到派出的獨(dú)立董事亦屬于董事會(huì)成員可參與決策，故構(gòu)成重大影響

b.

僅有權(quán)提名獨(dú)立董事，但未派駐，又無(wú)其他證據(jù)證明參與被投資單位決策，不構(gòu)成重大影響。

c.

有權(quán)派駐董事，但有明確證據(jù)表明不能參與被投資但未決策，不構(gòu)成重大影響。

2.會(huì)計(jì)估計(jì)變更涉嫌調(diào)節(jié)利潤(rùn)

利用會(huì)計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行盈余管理，是上市公司年報(bào)中常見(jiàn)的現(xiàn)象。雖然在一定程度上，公司對(duì)于會(huì)計(jì)估計(jì)變更具有一定的自主性，但如果涉嫌轉(zhuǎn)虧為盈或金額較大被會(huì)計(jì)師出具非標(biāo)意見(jiàn)的話，交易所必然會(huì)問(wèn)詢并要求詳細(xì)說(shuō)明。

案例

上交所某上市公司2015年虧損1.20億元，2016年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)730萬(wàn)，扣非后凈利潤(rùn)-8,836.76萬(wàn)。由于下半年進(jìn)行的固定資產(chǎn)折舊年限的會(huì)計(jì)估計(jì)調(diào)整，增加了凈利潤(rùn)1,322.76萬(wàn)元，導(dǎo)致扭虧為盈。年審會(huì)計(jì)師在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中說(shuō)明了該事項(xiàng)，發(fā)表了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)。對(duì)此，交易所問(wèn)詢函中要求公司補(bǔ)充披露從2016年7月1日開(kāi)始會(huì)計(jì)估計(jì)調(diào)整的原因與合理性，固定資產(chǎn)構(gòu)成明細(xì)的變動(dòng)，并要求會(huì)計(jì)師說(shuō)明本次會(huì)計(jì)估計(jì)變更是否存在調(diào)節(jié)利潤(rùn)的情況。

公司回復(fù)稱，由于重視固定資產(chǎn)的維護(hù)保養(yǎng)工作，近年來(lái)公司依照生產(chǎn)及技術(shù)需求，對(duì)設(shè)備進(jìn)行改造和維護(hù)，有效增加了設(shè)備性能延長(zhǎng)了房屋建筑物及生產(chǎn)設(shè)備的使用壽命，因此變更延長(zhǎng)了折舊年限。同時(shí)選取了其他幾家折舊年限較長(zhǎng)的上市公司作為合理性支持證據(jù)回復(fù)。會(huì)計(jì)師對(duì)此亦未表示反對(duì)意見(jiàn)。

分析

本例中，上司公司2015年年報(bào)虧損，在2016年中報(bào)扣非凈利潤(rùn)依然大額虧損的情況下，2016年7月1日開(kāi)始進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)變更，具有利潤(rùn)操作，避免被“帶帽”的嫌疑。而會(huì)計(jì)師出于謹(jǐn)慎，也對(duì)此出具了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)變更的定義是指“由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進(jìn)行調(diào)整?！?/p>

對(duì)此信公君建議，若公司實(shí)在需要利用會(huì)計(jì)估計(jì)變更做一定的盈余管理，請(qǐng)盡早變更，根據(jù)證監(jiān)會(huì)會(huì)計(jì)部發(fā)布的《上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問(wèn)題解答》（2011年第2期），“會(huì)計(jì)估計(jì)變更后采用未來(lái)適用法，新會(huì)計(jì)估計(jì)最早可以自最近一期尚未公布的定期報(bào)告開(kāi)始使用”。同時(shí)，上市公司應(yīng)當(dāng)就變更給出足夠充分合理的理由與支持證據(jù)，并提前咨詢?cè)u(píng)估師及會(huì)計(jì)師等中介機(jī)構(gòu)的意見(jiàn)。

3.商譽(yù)減值披露不充分

企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測(cè)試。商譽(yù)應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試。由于具體在計(jì)算確認(rèn)減值的金額中，存在一定的靈活性，故交易所對(duì)于商譽(yù)減值計(jì)算披露不充分的公司往往會(huì)提出問(wèn)詢，要求詳細(xì)說(shuō)明。

案例

上交所某上市公司2016年年度報(bào)告中在對(duì)其兩家子公司（其中一家為海外公司）進(jìn)行商譽(yù)減值測(cè)試時(shí)，采用收益法以未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)的方法估算，計(jì)提了減值，年報(bào)中僅說(shuō)明采用的折現(xiàn)率分別為17.58%和15.14%，故上交所在問(wèn)詢函中要求其補(bǔ)充說(shuō)明折現(xiàn)率的確定依據(jù)。

公司在回復(fù)中，給出了具體折現(xiàn)率的計(jì)算模型與步驟以作回復(fù)。確認(rèn)其海外子公司公司計(jì)提減值30,879,353.86元。

分析

隨著上市公司各類高溢價(jià)并購(gòu)交易日漸頻繁，合并產(chǎn)生商譽(yù)占公司資產(chǎn)的比重也越來(lái)越高，出于謹(jǐn)慎的考慮，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求商譽(yù)應(yīng)在每年年度終了進(jìn)行減值測(cè)試，并給出了具體操作。一般來(lái)說(shuō)，交易所往往會(huì)關(guān)注如下四類商譽(yù)減值。

a.商譽(yù)占資產(chǎn)比例高，多年來(lái)從不減值或減值金額很小。

b.過(guò)往無(wú)減值跡象，本期商譽(yù)大額計(jì)提減值，對(duì)損益產(chǎn)生重大影響。

c.本期確認(rèn)的合并商譽(yù)本期計(jì)提減值

d.復(fù)雜交易結(jié)構(gòu)或海外資產(chǎn)收購(gòu)產(chǎn)生的商譽(yù)，本期計(jì)提減值。

如果上市公司本年商譽(yù)減值有如上情況，信公君建議在年報(bào)中充分詳細(xì)地披露商譽(yù)減值的計(jì)算過(guò)程，具體可以與評(píng)估師或會(huì)計(jì)師溝通。對(duì)于商譽(yù)減值的事項(xiàng)，信公君給出的提示如下：

a.

確立資產(chǎn)組：商譽(yù)不能獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流量，因此其減值測(cè)試應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合。

b.

計(jì)算總商譽(yù)：企業(yè)應(yīng)當(dāng)將歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽(yù)調(diào)整增加資產(chǎn)組的賬面價(jià)值，計(jì)算總商譽(yù)。

c.

測(cè)試兩步走：先對(duì)不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試，若未減值，再對(duì)包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試。

d.

減值一起攤：若商譽(yù)發(fā)生減值，減值應(yīng)按照相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值所占比重進(jìn)行分?jǐn)偅ㄉ套u(yù)減值視同長(zhǎng)期資產(chǎn)的經(jīng)常性損益）。同時(shí)，少數(shù)股東權(quán)益也應(yīng)按比例承擔(dān)商譽(yù)減值。

4.大額應(yīng)收賬款未單獨(dú)減值測(cè)試

上市公司在對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，容易將具有顯著不同信用風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)收款項(xiàng)組合計(jì)提減值準(zhǔn)備，未分別根據(jù)應(yīng)收款項(xiàng)組合的信用風(fēng)險(xiǎn)特征確定各項(xiàng)組合計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的比例，進(jìn)而由于壞賬準(zhǔn)備計(jì)提依據(jù)披露不充分或不清晰被交易所問(wèn)詢。

案例

上交所某上市公司2016年年報(bào)中公司應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率為1.59，低于同行業(yè)平均水平，且期末余額前五名的應(yīng)收賬款合計(jì)占比達(dá)65.38%，公司對(duì)壞賬準(zhǔn)備全部按賬齡分析法計(jì)提。對(duì)此，上交所在問(wèn)詢函中要求公司補(bǔ)充披露大額應(yīng)收款項(xiàng)的形成原因，是否涉及關(guān)聯(lián)方以及壞賬準(zhǔn)備計(jì)提的充分性，并請(qǐng)年審會(huì)計(jì)師發(fā)表意見(jiàn)。

公司在回復(fù)中具體說(shuō)明了前五名應(yīng)收賬款的形成原因與風(fēng)險(xiǎn)，并列舉其應(yīng)收賬款壞賬計(jì)提的賬齡比例與其他部分同行業(yè)上市公司相比較不存在重大差異。

分析

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)單項(xiàng)金額重大的應(yīng)收賬款應(yīng)當(dāng)單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試，單獨(dú)測(cè)試未發(fā)生減值的應(yīng)收款項(xiàng)（包括單項(xiàng)金額重大和不重大的應(yīng)收款），應(yīng)當(dāng)包括在具有類似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的應(yīng)收賬款組合中再進(jìn)行減值測(cè)試。其中“重大”的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)由公司根據(jù)自身情況予以確定。

本例中，該公司由于在前五大客戶應(yīng)收賬款占比近三分之二的情況下，單純使用賬齡分析法計(jì)提壞賬，未使用個(gè)別計(jì)價(jià)法或?qū)Υ箢~應(yīng)收賬款的情況詳細(xì)說(shuō)明，故被交易所關(guān)注提出問(wèn)詢。

信公君在此提示公司應(yīng)收賬款如有類似情形，即使不使用個(gè)別計(jì)價(jià)法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，也應(yīng)當(dāng)充分披露具體原因并說(shuō)明其可回收性，降低被問(wèn)詢的可能。

5.政府補(bǔ)助性質(zhì)判斷有誤及信息披露不規(guī)范

政府補(bǔ)助的分類、確認(rèn)以及是否及時(shí)披露，是每年交易所問(wèn)詢最多的事項(xiàng)，尤其在2017年5月10日財(cái)政部發(fā)布了修訂《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》后，新準(zhǔn)則對(duì)政府補(bǔ)助的確認(rèn)與列報(bào)都進(jìn)行了調(diào)整，預(yù)計(jì)本年度依然是交易所年報(bào)問(wèn)詢熱點(diǎn)。

案例

上交所某上市公司A公司2016年度財(cái)務(wù)報(bào)告被會(huì)計(jì)師出具無(wú)法表示意見(jiàn)，內(nèi)控報(bào)告為否定意見(jiàn)。其中一項(xiàng)是未能按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求核算預(yù)政府補(bǔ)助的事項(xiàng)，導(dǎo)致凈利潤(rùn)產(chǎn)生偏差。上交所要求對(duì)此具體說(shuō)明。

根據(jù)A公司2016年12月22日的政府補(bǔ)助公告及更新后的2016年年度報(bào)告可以得知：A公司收到的政府補(bǔ)貼款1.5億元，系當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)開(kāi)發(fā)區(qū)管理委員會(huì)因A公司在當(dāng)?shù)芈鋺粜袨榻o予的獎(jiǎng)勵(lì)資金，因協(xié)議約定獎(jiǎng)勵(lì)資金系按照固定資產(chǎn)投資額10%給予補(bǔ)助，故該筆政府補(bǔ)助應(yīng)判斷為與資產(chǎn)相關(guān)，不能一次性計(jì)入當(dāng)期損益；而A公司在2016年12月22日發(fā)布的公告稱：“公司收到政府補(bǔ)貼人民幣1.5億元，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》相關(guān)規(guī)定，上述補(bǔ)貼資金將作為營(yíng)業(yè)外收入計(jì)入公司當(dāng)期損益?！惫噬鲜鍪马?xiàng)導(dǎo)致公司2016年凈利潤(rùn)產(chǎn)生偏差。A公司在之后的2016年年度報(bào)告（更正后）中將政府補(bǔ)助1.5億元從與收益相關(guān)轉(zhuǎn)至與資產(chǎn)相關(guān)。

另有上交所某上市公司B公司2016年度報(bào)告期內(nèi)收到政府補(bǔ)助2.12億元全部計(jì)入當(dāng)期非經(jīng)常性損益，較2015年增長(zhǎng)830%。交易所要求其結(jié)合政府補(bǔ)助實(shí)際收到情況及相關(guān)規(guī)則要求，說(shuō)明是否履行了必要的披露義務(wù)。

B公司在回復(fù)函中根據(jù)上交所要求補(bǔ)充說(shuō)明了各項(xiàng)政府補(bǔ)助的情況后，主動(dòng)承認(rèn)由于公司有關(guān)人員錯(cuò)將子公司收到的政府補(bǔ)助按照上市公司當(dāng)時(shí)對(duì)子公司持股比例為口徑進(jìn)行計(jì)算，認(rèn)為未達(dá)到公司最近一期經(jīng)審計(jì)凈利潤(rùn)10%的披露標(biāo)準(zhǔn)，故未按規(guī)則及時(shí)發(fā)布臨時(shí)公告。

分析

以上兩個(gè)案例分別在政府補(bǔ)助的信息披露以及確認(rèn)上犯了錯(cuò)，對(duì)于政府補(bǔ)助臨時(shí)公告，信公君提示大家，凡達(dá)到《股票上市規(guī)則》披露標(biāo)準(zhǔn)的政府補(bǔ)助，企業(yè)應(yīng)及時(shí)履行信息披露義務(wù)，發(fā)布臨時(shí)公告，切不能認(rèn)為定期報(bào)告可代替臨時(shí)公告。而對(duì)于合并報(bào)表范圍內(nèi)的子公司收到的政府補(bǔ)助，應(yīng)全額納入判斷標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行計(jì)算。

新準(zhǔn)則對(duì)政府補(bǔ)助的修訂，最大的改變?cè)谟谛聹?zhǔn)則增加了“其他收益”這一報(bào)表科目，要求對(duì)于企業(yè)日常活動(dòng)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)按照經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，計(jì)入其他收益或沖減相關(guān)成本費(fèi)用。與企業(yè)日?；顒?dòng)無(wú)關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)計(jì)入營(yíng)業(yè)外收支。企業(yè)應(yīng)當(dāng)謹(jǐn)慎判斷政府補(bǔ)助的分類，并按要求進(jìn)行核算。

另外，信公君提示大家注意政府補(bǔ)助具有“無(wú)償性”與“來(lái)源于政府的經(jīng)濟(jì)資源”兩個(gè)特征。尤其關(guān)注如下兩類事項(xiàng)：

a.家電下鄉(xiāng)、政府采購(gòu)等政府與企業(yè)之間雙向、互惠的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)由于不滿足“無(wú)償性”，不屬于政府補(bǔ)貼。

b.稅收返還外的稅收優(yōu)惠，如直接減征、免征、增加計(jì)稅抵扣額、抵免部分稅額以及增值稅出口退稅，由于不屬于“來(lái)源于政府的經(jīng)濟(jì)資源”，不屬于政府補(bǔ)助。

6.遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)不審慎

準(zhǔn)則雖然對(duì)遞延所得稅的確認(rèn)有嚴(yán)格的規(guī)定，但上市通過(guò)對(duì)子公司待彌補(bǔ)虧損確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)調(diào)節(jié)所得稅費(fèi)用，從而增厚利潤(rùn)的操作，在年報(bào)中依然很常見(jiàn)，而此舉也是難逃交易所法眼。

案例

上交所某上市公司在2016年度確定遞延所得稅資產(chǎn)金額為2,467萬(wàn)元，同比增加1,157萬(wàn)元，直接導(dǎo)致公司當(dāng)期所得稅費(fèi)用為-118萬(wàn)元。其中，公司對(duì)于子公司待彌補(bǔ)虧損確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)1,317萬(wàn)元，同比增加737萬(wàn)元，增長(zhǎng)比例為127%。對(duì)此情況，上交所要求公司補(bǔ)充披露子公司的盈利方式、具體經(jīng)營(yíng)數(shù)據(jù)，未來(lái)盈利可實(shí)現(xiàn)性，要求提供切實(shí)可靠的證據(jù)，證明大額待彌補(bǔ)虧損確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)的合理性。

公司在回復(fù)中對(duì)因待彌補(bǔ)虧損確認(rèn)了遞延所得稅資產(chǎn)的子公司，逐家與同行業(yè)比較，描述未來(lái)的經(jīng)營(yíng)計(jì)劃，證明其未來(lái)期間確實(shí)很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用來(lái)抵扣可抵扣暫時(shí)性差異。

分析

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》中規(guī)定，“企業(yè)應(yīng)當(dāng)以很可能取得用來(lái)抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)由可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)?！币话銇?lái)說(shuō)，“很可能”的定義是介于50%-95%之間，如果公司能夠給出充分的證據(jù)證明未來(lái)有足夠的盈利用于抵扣，可以確認(rèn)對(duì)應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。

信公君提請(qǐng)大家注意，年報(bào)中可以按照每個(gè)子公司的口徑確認(rèn)對(duì)應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，逐個(gè)給出說(shuō)明與證據(jù)證明未來(lái)對(duì)應(yīng)子公司很可能取得用來(lái)抵扣可抵扣暫時(shí)性差異，而不是披露總額，籠統(tǒng)帶過(guò)。

7.逾期擔(dān)保計(jì)提預(yù)計(jì)負(fù)債的披露不得當(dāng)

對(duì)于逾期擔(dān)保，尤其是發(fā)生在臨近資產(chǎn)負(fù)債表日的逾期項(xiàng)目，上市公司往往都不愿意及時(shí)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債怕影響當(dāng)年報(bào)表，利用各種借口延遲確認(rèn)。這一拖，交易所的問(wèn)詢就隨之而來(lái)。

案例

上交所某上市公司在2017年1月25日公告的2016年年報(bào)中披露當(dāng)年關(guān)聯(lián)擔(dān)保累計(jì)金額約為凈資產(chǎn)兩倍。其中一筆1.25億元的擔(dān)保已于2016年1月9日發(fā)生逾期，另有一筆1億元擔(dān)保已于2016年12月31日到期。上交所對(duì)于逾期和在資產(chǎn)負(fù)債表日到期的擔(dān)保，分別問(wèn)詢了擔(dān)保事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理與披露情況，以及實(shí)際承擔(dān)責(zé)任情況。

公司在回復(fù)中稱，2016年1月到期的擔(dān)保由于至公司2016年年度報(bào)告披露日，銀行尚未要求公司履行擔(dān)保責(zé)任，故未計(jì)提預(yù)計(jì)負(fù)債。于2016年12月31日到期的擔(dān)保已續(xù)簽合同，故未計(jì)提預(yù)計(jì)負(fù)債。同時(shí)，會(huì)計(jì)師亦對(duì)上述事項(xiàng)發(fā)表意見(jiàn)表示同意。

分析

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》中規(guī)定與或有事項(xiàng)相關(guān)的義務(wù)同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債：（一）該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)；（二）履行該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)；（三）該義務(wù)的金額能夠可靠地計(jì)量。本例中，該公司2016年年報(bào)對(duì)于其1月的擔(dān)保，已經(jīng)滿足了準(zhǔn)則規(guī)定的條件，但在距離報(bào)告日逾期超過(guò)1年的情況下，依然沒(méi)有確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。如果按照其給出的銀行未要求履行的解釋來(lái)理解，那么逾期擔(dān)保確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債的時(shí)點(diǎn)則有理由一直延遲，直到收到法院的判決通知書(shū)才確認(rèn)，這樣顯然不符合準(zhǔn)則要求。

上交所在2017年度的年報(bào)培訓(xùn)中，對(duì)于逾期擔(dān)保涉及的預(yù)計(jì)負(fù)債，提示上市公司應(yīng)當(dāng)在發(fā)現(xiàn)被擔(dān)保方貸款有逾期等跡象時(shí)及時(shí)確認(rèn)。信公君在此也提醒大家注意。

8.研發(fā)支出資本化與費(fèi)用化的條件披露不充分

根據(jù)《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第15號(hào)》的規(guī)定，上市公司應(yīng)結(jié)合公司內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目特點(diǎn)，披露劃分研究階段和開(kāi)發(fā)階段的具體標(biāo)準(zhǔn)，以及開(kāi)發(fā)階段支出資本化的具體條件。但許多上市公司對(duì)研發(fā)支出資本化會(huì)計(jì)政策的披露照搬會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的原則性規(guī)定，未根據(jù)自身行業(yè)和研發(fā)項(xiàng)目特征進(jìn)行個(gè)性化披露，無(wú)法讓報(bào)表使用者了解公司研發(fā)流程及其主要階段的特點(diǎn)和區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)。

案例

上交所某上市公司由于考慮到國(guó)家藥品注冊(cè)分類變化導(dǎo)致研發(fā)不確定性增加，在2016年年報(bào)中將前期已處理于臨床前研究，待注冊(cè)申報(bào)階段的資本化研發(fā)支出全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期費(fèi)用，并將新增支出也作費(fèi)用化確認(rèn)。上交所要求公司進(jìn)一步解釋說(shuō)明研發(fā)費(fèi)用資本化政策，前期確認(rèn)資本化的依據(jù)以及轉(zhuǎn)為費(fèi)用化的原因。

公司在回復(fù)中稱，該藥品項(xiàng)目在報(bào)告期以前屬于無(wú)需臨床批件的藥物，符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的研發(fā)費(fèi)用資本化條件，后由于2016年國(guó)家新出臺(tái)的注冊(cè)類別要求，該產(chǎn)品屬于需進(jìn)行臨床試驗(yàn)類別。公司按照新的法規(guī)要求需補(bǔ)充開(kāi)展質(zhì)量研究、穩(wěn)定性研究等工作，完成該無(wú)形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上的風(fēng)險(xiǎn)性加大，不再符合公司研發(fā)支出資本化條件，故將相關(guān)支出結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)期損益。

分析

交易所對(duì)于醫(yī)藥類企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的資本化事項(xiàng)一直非常關(guān)注，尤其是在實(shí)行分行業(yè)監(jiān)管后，監(jiān)管員對(duì)于同一行業(yè)的信息披露，相關(guān)資本化條件會(huì)有更加深入的對(duì)比分析。本例中，該公司僅因?yàn)檠邪l(fā)藥物歸屬的注冊(cè)類別不同，將前期確認(rèn)的資本化的支出全部轉(zhuǎn)當(dāng)期損益并作為費(fèi)用化處理的解釋并不令人信服，此外，隨意的改變是否也說(shuō)明前期適用的資本化條件，存在瑕疵呢？

鑒于醫(yī)療、科技等企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的正確劃分對(duì)投資者整體理解財(cái)務(wù)報(bào)表具有較為重大的影響，信公君建議此類上市公司應(yīng)當(dāng)結(jié)合外部專家與會(huì)計(jì)師的意見(jiàn)，建立一套行業(yè)認(rèn)可的合理可行的研發(fā)費(fèi)用確認(rèn)政策，以應(yīng)對(duì)監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)。

9.年報(bào)對(duì)前三季度收入確認(rèn)差錯(cuò)調(diào)整未及時(shí)更正與解釋

收入的確認(rèn)，向來(lái)都是監(jiān)管的重中之重。雖然年審會(huì)計(jì)師會(huì)對(duì)此最后把關(guān)，但前期的差錯(cuò)和最后的調(diào)整，上市公司還是應(yīng)當(dāng)在年報(bào)中做出充分解釋說(shuō)明。否則，交易所就不只是問(wèn)詢那么簡(jiǎn)單了！

舉例

上交所某上市公司披露的2015年第一季度報(bào)告、半年度報(bào)告、第三季度報(bào)告存在兩方面重大差錯(cuò)：一是下屬子公司在未實(shí)際交付貨物、不滿足收入確認(rèn)條件的情況下，開(kāi)具銷售發(fā)票并確認(rèn)收入；二是下屬子公司不恰當(dāng)采用會(huì)計(jì)政策，將應(yīng)當(dāng)采用凈額法的收入采用總額法核算。前述事項(xiàng)導(dǎo)致公司前三季度收入金額虛增合計(jì)2.22億元，占公司2015年度銷售收入的54.74%。

公司在編制2015年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，雖已根據(jù)年審會(huì)計(jì)師的意見(jiàn)對(duì)前述虛增事項(xiàng)進(jìn)行調(diào)整，但公司將由于差錯(cuò)導(dǎo)致的對(duì)前三季度的收入虛增調(diào)減在了第四季度的數(shù)據(jù)中，且未在年報(bào)中對(duì)前述相關(guān)事項(xiàng)未作充分披露，也未對(duì)2015年第一季度報(bào)告、半年度報(bào)告、第三季度報(bào)告存在的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)及時(shí)進(jìn)行更正。經(jīng)監(jiān)管問(wèn)詢后，公司才對(duì)前述重大差錯(cuò)事項(xiàng)作進(jìn)一步補(bǔ)充披露，并對(duì)2015年第一季度報(bào)告、半年度報(bào)告、第三季度報(bào)告進(jìn)行了更正。

上交所在2016年3月3日對(duì)該公司如上事項(xiàng)進(jìn)行了問(wèn)詢，雖然年審會(huì)計(jì)師做出了回復(fù)，公司也對(duì)前期報(bào)告做出了更正，但在時(shí)隔一年后，于2017年3月15日，在該公司2016年年報(bào)公告之前，上交所仍因其2015年年報(bào)信息披露違規(guī)事項(xiàng)，做出了對(duì)該公司和有關(guān)責(zé)任人予以通報(bào)批評(píng)的處分。

分析

本例中，該公司時(shí)隔一年后仍然被交易所做出處分，真是為大家都敲響了警鐘。收入的確認(rèn)作假，切勿抱有僥幸心理，一旦有了錯(cuò)誤也一定要及時(shí)改正。

另外，針對(duì)類似該公司在2015年，對(duì)于尚未交付的商品提前確認(rèn)收入這一事項(xiàng)，信公君也希望在此也和大家明確監(jiān)管口徑。不論是舊版收入準(zhǔn)則下的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移，還是新版收入準(zhǔn)則下控制權(quán)轉(zhuǎn)移，對(duì)于客戶驗(yàn)收后公司繼續(xù)對(duì)實(shí)物進(jìn)行保管的收入確認(rèn)，若合同中未有明確約定，均應(yīng)當(dāng)要充分考慮如下事項(xiàng)后再作確認(rèn)。

a.

客戶驗(yàn)收后，公司繼續(xù)留置貨物是否有合理理由。

b.

產(chǎn)品是否單獨(dú)存放、管理，屬于客戶產(chǎn)品能夠被單獨(dú)識(shí)別。

c.

產(chǎn)品實(shí)物當(dāng)前是否可以隨時(shí)轉(zhuǎn)讓給客戶。

d.

公司無(wú)權(quán)將屬于客戶產(chǎn)品再用于其