會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：特殊情況下長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本的確定

特殊情況下長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本的確定一、控股合并

新準(zhǔn)則將企業(yè)合并區(qū)分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并，每一種合并類(lèi)型下又有三種合并方式，即控股合并、吸收合并和新設(shè)合并。能夠形成長(zhǎng)期股權(quán)投資的只是控股合并。

1．同一控制下的控股合并

合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)、承擔(dān)債務(wù)方式或者發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)、所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值或者所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）；資本公積不足沖減的，調(diào)整盈余公積和未分配利潤(rùn)。

合并方發(fā)生的各項(xiàng)相關(guān)費(fèi)用均不得計(jì)入初始投資成本：審計(jì)費(fèi)用、評(píng)估費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用等直接費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益；發(fā)行債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等，計(jì)入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計(jì)量金額；發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等手續(xù)費(fèi)，應(yīng)當(dāng)?shù)譁p權(quán)益性證券溢價(jià)收入，溢價(jià)收入不足沖減的，沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)。

[例1]大華集團(tuán)內(nèi)的廣東木業(yè)公司以原價(jià)1500萬(wàn)元，已提折舊600萬(wàn)元的固定資產(chǎn)取得同一集團(tuán)內(nèi)的江西木業(yè)公司70%的股權(quán)，廣東木業(yè)公司因此發(fā)生的審計(jì)和評(píng)估兩項(xiàng)費(fèi)用合計(jì)5萬(wàn)元，合并日江西木業(yè)公司的賬面凈資產(chǎn)為1200萬(wàn)元。廣東木業(yè)公司賬面資本公積（股本溢價(jià)）有貸方余額80萬(wàn)元，盈余公積貸方余額200萬(wàn)元，則合并方的會(huì)計(jì)處理為

借：累計(jì)折舊6000000

固定資產(chǎn)清理9000000

貸：固定資產(chǎn)15000000

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——江西木業(yè)8400000

資本公積——股本溢價(jià)600000

貸：固定資產(chǎn)清理9000000

借：管理費(fèi)用——審計(jì)評(píng)估費(fèi)用50000

貸：銀行存款50000

[例2]例1中如果作為對(duì)價(jià)的不是固定資產(chǎn)，而是發(fā)行面值1000萬(wàn)元、票面利率為5%（發(fā)行時(shí)的市場(chǎng)利率為4%）、每屆滿(mǎn)1年時(shí)支付利息、到期還本、為期3年的債券，為此支付傭金、手續(xù)費(fèi)用等發(fā)行費(fèi)用10萬(wàn)元，其他條件不變。

應(yīng)付債券的未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值經(jīng)計(jì)算后可知為10177550元，則應(yīng)付債券的初始計(jì)量金額為10277550元。

合并方的會(huì)計(jì)分錄變?yōu)椋?/p>

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——江西木業(yè)8400000

資本公積——股本溢價(jià)800000

盈余公積1077550

貸：應(yīng)付債券10277550

[例3]假定例1中廣東木業(yè)公司以發(fā)行500萬(wàn)股普通股（每股面值1元）作為對(duì)價(jià)，支付的傭金和手續(xù)費(fèi)12萬(wàn)元，則合并方應(yīng)作的會(huì)計(jì)處理為：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——江西木業(yè)8400000

貸：股本5000000

資本公積——股本溢價(jià)3280000（8400000－5000000－120000）

銀行存款120000

2．非同一控制下的控股合并

初始投資成本即合并成本，包括購(gòu)買(mǎi)方付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值以及為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接費(fèi)用之和，但不包括發(fā)行債券、承擔(dān)其他債務(wù)或發(fā)行權(quán)益性證券支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用，也不包括實(shí)際支付的價(jià)款中包含的對(duì)方已經(jīng)宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)。

此外，對(duì)未來(lái)事項(xiàng)作出約定且購(gòu)買(mǎi)日估計(jì)未來(lái)事項(xiàng)很可能發(fā)生、對(duì)合并成本的影響金額能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)將該預(yù)計(jì)負(fù)債計(jì)入初始投資成本。如果合并成本的公允價(jià)值大于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額（簡(jiǎn)稱(chēng)借方差額），購(gòu)買(mǎi)方的個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中差額不作商譽(yù)處理，但在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)應(yīng)確認(rèn)商譽(yù)，即調(diào)表不調(diào)賬。如果合并成本的公允價(jià)值小于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額（簡(jiǎn)稱(chēng)貸方差額），在經(jīng)過(guò)復(fù)核后計(jì)入合并當(dāng)期的合并利潤(rùn)表中，也不影響購(gòu)買(mǎi)方的個(gè)別利潤(rùn)表。

也就是說(shuō)，無(wú)論是借方差額還是貸方差額都不影響長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本的確定。這與產(chǎn)生共同控制或重大影響時(shí)（權(quán)益法核算）的處理明顯不同，產(chǎn)生共同控制或重大影響時(shí)如果出現(xiàn)貸方差額，應(yīng)調(diào)增長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，既調(diào)表也調(diào)賬。

[例4]湖湘人造板股份有限公司以賬面價(jià)值500萬(wàn)元、公允價(jià)值560萬(wàn)元的原材料一批收購(gòu)人和租賃公司70%的股份，收購(gòu)日人和租賃公司賬面凈資產(chǎn)的公允價(jià)值是1000萬(wàn)元，湖湘公司適用17%的增值稅率，購(gòu)買(mǎi)前雙方不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系，則購(gòu)買(mǎi)方應(yīng)作的會(huì)計(jì)處理為：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——人和公司6552000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入5600000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）952000

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本5000000

貸：庫(kù)存商品5000000

對(duì)于合并成本小于合并中取得被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，應(yīng)在合并利潤(rùn)表中確認(rèn)營(yíng)業(yè)外收入448000元（10000000×70%－6552000）。

[例5]如果例4中收購(gòu)日人和租賃公司的賬面凈資產(chǎn)的公允價(jià)值不是1000萬(wàn)元而是800萬(wàn)元，則長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本即合并成本仍然是6552000元，合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額5600000元（8000000×70%）的差額，應(yīng)在合并資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)商譽(yù)952000元。

[例6]2006年4月1日湖湘人造板股份有限公司通過(guò)定向增發(fā)普通股2000萬(wàn)股（每股面值1元，公允價(jià)值2元）收購(gòu)人和租賃公司80%的股權(quán)，發(fā)行過(guò)程中向證券承銷(xiāo)機(jī)構(gòu)支付傭金和手續(xù)費(fèi)80萬(wàn)元。除發(fā)行股份外，還在協(xié)議中約定，如人和租賃公司在合并后的兩年內(nèi)年均實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)超過(guò)400萬(wàn)元，湖湘人造板股份有限公司應(yīng)在原購(gòu)買(mǎi)出價(jià)的基礎(chǔ)上另付100萬(wàn)元（未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值）給人和公司（在購(gòu)買(mǎi)日估計(jì)實(shí)現(xiàn)的可能性為70%）。取得投資時(shí)人和公司股東大會(huì)已通過(guò)利潤(rùn)分配方案，決定分派現(xiàn)金股利250萬(wàn)元。人和公司在合并日賬面凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為4000萬(wàn)元。購(gòu)買(mǎi)之前雙方不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——人和公司39000000

應(yīng)收股利——人和公司2000000

貸：股本20000000

資本公積——股本溢價(jià)19200000

銀行存款800000

預(yù)計(jì)負(fù)債1000000

說(shuō)明：應(yīng)收股利應(yīng)從長(zhǎng)期股權(quán)投資成本中剔除；支付的手續(xù)費(fèi)和傭金應(yīng)從股本溢價(jià)中扣減；很可能實(shí)現(xiàn)的未來(lái)事項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債；母公司在個(gè)別報(bào)表中不確認(rèn)商譽(yù)，但在合并報(bào)表中應(yīng)按合并成本3900萬(wàn)元與所占人和公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額3200萬(wàn)元（40000000×80%）之間的差額確認(rèn)商譽(yù)700萬(wàn)元。

3．因追加投資由原來(lái)的共同控制或重大影響變?yōu)榭毓珊喜?/p>

因追加投資由原來(lái)的共同控制或重大影響變?yōu)榭毓珊喜?，必然?dǎo)致由權(quán)益法向成本法的轉(zhuǎn)換。當(dāng)實(shí)現(xiàn)的是同一控制下的控股合并時(shí)，長(zhǎng)期股權(quán)投資在合并日的初始投資成本仍然是享有被合并方賬面凈資產(chǎn)的份額，該份額與原賬面余額加上合并日為取得進(jìn)一步的股份新支付對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值之和的差額，調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的調(diào)整留存收益；當(dāng)實(shí)現(xiàn)的是非同一控制下的控股合并時(shí)，購(gòu)買(mǎi)日應(yīng)首先將長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額追溯調(diào)整至最初取得成本，長(zhǎng)期股權(quán)投資在購(gòu)買(mǎi)日的初始投資成本為最初取得成本加上購(gòu)買(mǎi)日為取得進(jìn)一步的股份新支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值之和，被追溯部分相應(yīng)調(diào)整留存收益。

二、債務(wù)重組

對(duì)于債務(wù)重組取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，首先應(yīng)當(dāng)根據(jù)債權(quán)人在債務(wù)重組后對(duì)債務(wù)人產(chǎn)生的影響分為控股合并和非控股合并兩大類(lèi)情形；在控股合并情形下又要再區(qū)分為同一控制下的控股合并和非同一控制下的控股合并兩種情形；在同一控制下的控股合并中，債權(quán)人應(yīng)以享有債務(wù)人在債務(wù)重組日賬面凈資產(chǎn)的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，在非同一控制下的控股合并中，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值加上相關(guān)稅費(fèi)作為初始投資成本；在非控股合并情形下，也要區(qū)分債務(wù)重組日后債權(quán)人對(duì)債務(wù)人不產(chǎn)生共同控制或重大影響且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量和重組后實(shí)現(xiàn)共同控制或重大影響兩種情形，在前一種情形下債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》的規(guī)定，以享有債務(wù)人股份的公允價(jià)值及相關(guān)稅費(fèi)確定長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，在后一種情形下還需要根據(jù)債務(wù)重組準(zhǔn)則確定的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有債務(wù)人可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額之間的差額調(diào)增初始投資成本，同時(shí)計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。

[例7]長(zhǎng)江公司欠黃河公司貨款12000萬(wàn)元（不含增值稅），由于財(cái)務(wù)困難已無(wú)法償還，經(jīng)協(xié)商，黃河公司同意長(zhǎng)江公司以1200萬(wàn)股普通股償債，該普通股每股面值1元，每股市價(jià)10元，占長(zhǎng)江公司50%的股份。黃河公司已就此項(xiàng)應(yīng)收賬款提取壞賬準(zhǔn)備1404000元。長(zhǎng)江公司在債務(wù)重組日凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為25000萬(wàn)元，公允價(jià)值為28000萬(wàn)元，黃河公司賬面股本溢價(jià)2000萬(wàn)元。印花稅率3‰，黃河公司增值稅稅率17%。

（1）假定債務(wù)重組協(xié)議中規(guī)定黃河公司有權(quán)控制長(zhǎng)江公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，且在重組之前就存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)收賬款應(yīng)以賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——長(zhǎng)江公司125000000（250000000×50%）

壞賬準(zhǔn)備1404000

資本公積——股本溢價(jià)13996000

貸：應(yīng)收賬款——長(zhǎng)江公司140400000（120000000＋120000000×17%）

借：管理費(fèi)用360000（10×12000000×3‰）

貸：銀行存款360000

（2）假定債務(wù)重組協(xié)議中規(guī)定黃河公司有權(quán)控制長(zhǎng)江公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，但在重組之前雙方不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

非同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)收賬款應(yīng)以公允價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)至初始投資成本。

借：壞賬準(zhǔn)備1404000

貸：管理費(fèi)用1404000

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——長(zhǎng)江公司140760000

貸：應(yīng)收賬款——長(zhǎng)江公司140400000

銀行存款360000

由于初始投資成本140760000元（140400000＋360000）大于黃河公司投資時(shí)應(yīng)享有長(zhǎng)江公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額140000000元（280000000×50%），在合并報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)商譽(yù)760000元。

（3）如果黃河公司對(duì)長(zhǎng)江公司不產(chǎn)生共同控制或重大影響且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量，則初始投資成本按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》確定，即按照享有債務(wù)人股份的公允價(jià)值及相關(guān)稅費(fèi)確定長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——長(zhǎng)江公司120360000（10×12000000＋360000）

壞賬準(zhǔn)備1404000

營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失18996000

貸：應(yīng)收賬款——長(zhǎng)江公司140400000

銀行存款360000

（4）如果黃河公司對(duì)長(zhǎng)江公司產(chǎn)生重大影響，由于初始投資成本120360000元小于黃河公司投資時(shí)應(yīng)享有長(zhǎng)江公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額140000000元，因此黃河公司還應(yīng)在第3種情形所做分錄的基礎(chǔ)上再作如下調(diào)整分錄：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-長(zhǎng)江公司（投資成本）19640000（140000000－120360000）

貸：營(yíng)業(yè)外收入19640000

三、非貨幣性資產(chǎn)交換

對(duì)于通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其初始投資成本的確定與通過(guò)債務(wù)重組取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資大體上是一樣的，但前者也其獨(dú)特的地方，就是在后者區(qū)分兩大類(lèi)四種情形的基礎(chǔ)上還要在非控股合并類(lèi)下增加一個(gè)判斷條件：該交換是否具備商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能否可靠計(jì)量。由此衍生出兩大類(lèi)六種情形，在控股合并類(lèi)下適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》，在非控股合并類(lèi)下適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》。

[例8]黃河公司2006年1月1日以一項(xiàng)賬面價(jià)值400萬(wàn)元，公允價(jià)值為500萬(wàn)元的無(wú)形資產(chǎn)取得長(zhǎng)江公司45%的股份，發(fā)生相關(guān)費(fèi)用2萬(wàn)元。長(zhǎng)江公司2006年1月1日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值1200萬(wàn)元，公允價(jià)值1000萬(wàn)元。

（1）如果黃河公司通過(guò)協(xié)議能夠?qū)嵤?duì)長(zhǎng)江公司的控制且此前就已存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——長(zhǎng)江公司5400000（12000000×45%）

貸：無(wú)形資產(chǎn)4000000

資本公積——股本溢價(jià)1400000

借：管理費(fèi)用20000

貸：銀行存款20000

（2）如果黃河公司通過(guò)協(xié)議能夠?qū)嵤?duì)長(zhǎng)江公司的控制但此前不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——長(zhǎng)江公司5020000

貸：無(wú)形資產(chǎn)4000000

營(yíng)業(yè)外收入——非流動(dòng)資產(chǎn)處置利得1000000

銀行存款20000

由于合并成本5020000＞4500000（10000000×45%），合并報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)商譽(yù)520000元。

（3）如果黃河公司對(duì)長(zhǎng)江公司產(chǎn)生重大影響，則屬于非企業(yè)合并情形，首先應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》確定其初始投資成本。

①如果該交換具備商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，初始投資成本等于換出資產(chǎn)的公允價(jià)值加上支付的補(bǔ)價(jià)或減去收到的補(bǔ)價(jià)再加上相關(guān)稅費(fèi)；

②如果該交換不具備商業(yè)實(shí)質(zhì)或公允價(jià)值不能夠可靠計(jì)量，則初始投資成本等于換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上支付的補(bǔ)價(jià)或減去收到的補(bǔ)價(jià)再加上相關(guān)稅費(fèi)；

③根據(jù)非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則確定