會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)：常見(jiàn)合并報(bào)表編制問(wèn)題分析

常見(jiàn)合并報(bào)表編制問(wèn)題分析隨著企業(yè)改制、資產(chǎn)合并重組等業(yè)務(wù)的增多和新的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的要求，許多企業(yè)需要編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，而目前我國(guó)尚未出臺(tái)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，編制合并報(bào)表的主要依據(jù)為財(cái)政部1995年制定的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》(以下簡(jiǎn)稱《暫行規(guī)定》)。企業(yè)在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)務(wù)中遇到許多實(shí)際問(wèn)題，有些問(wèn)題《暫行規(guī)定》沒(méi)有作出規(guī)定或按其規(guī)定不易操作。現(xiàn)就合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制中的一些問(wèn)題進(jìn)行探討。

復(fù)雜股權(quán)結(jié)構(gòu)下，長(zhǎng)期投資及權(quán)益的抵銷

在財(cái)務(wù)實(shí)務(wù)里企業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)復(fù)雜多樣，單一控股、直接控股、間接控股、交叉控股等多種形式都存在。那編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，集團(tuán)內(nèi)怎樣將長(zhǎng)期投資及權(quán)益抵銷?

1.編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表前，個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表要按權(quán)益法調(diào)整長(zhǎng)期投資。但因各公司的投資比例不同，有的可能采用成本法核算長(zhǎng)期投資。不同的核算方法對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表有時(shí)會(huì)產(chǎn)生不同的結(jié)果。這種情況下應(yīng)如何處理?

筆者認(rèn)為應(yīng)先按少數(shù)股東股權(quán)比例計(jì)算少數(shù)股東應(yīng)計(jì)的損益，將計(jì)算出來(lái)的少數(shù)股東收益調(diào)整抵減集團(tuán)公司匯總凈利潤(rùn)，則不論采用何種方法核算集團(tuán)內(nèi)公司間的長(zhǎng)期投資，合并會(huì)計(jì)報(bào)表的結(jié)果都是一樣的。因?yàn)榧瘓F(tuán)公司匯總凈利潤(rùn)減去少數(shù)股東收益就是集團(tuán)公司的合并凈利潤(rùn)。即不論個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表如何反映，合并時(shí)均要進(jìn)行抵銷調(diào)整，故最關(guān)鍵的是按少數(shù)股東權(quán)益比例準(zhǔn)確計(jì)算少數(shù)股東應(yīng)計(jì)的損益。

2.交叉持股情況下，長(zhǎng)期投資與權(quán)益的抵銷。有時(shí)出于企業(yè)資本運(yùn)作的需要或因挽救關(guān)破企業(yè)的政府行為，會(huì)出現(xiàn)被投資企業(yè)兼并投資企業(yè)的情況，即子公司或子公司的子公司對(duì)母公司的長(zhǎng)期投資，這種投資的比例一般不會(huì)占母公司股權(quán)的100%。編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)應(yīng)如何抵銷子公司對(duì)母公司的長(zhǎng)期投資?《暫行規(guī)定》對(duì)此沒(méi)有論及。按通常做法將子公司對(duì)母公司的長(zhǎng)期投資與母公司的所有者權(quán)益相抵銷，則會(huì)出現(xiàn)很奇怪的情形：抵銷后的合并會(huì)計(jì)報(bào)表，實(shí)收資本(股本)項(xiàng)目只剩下母公司的實(shí)收資本數(shù)，股東列示為母公司股東。筆者認(rèn)為合并調(diào)整時(shí)可將子公司實(shí)收資本數(shù)調(diào)整轉(zhuǎn)入資本公積，調(diào)整后合并會(huì)計(jì)報(bào)表所有者權(quán)益保持不變，而實(shí)收資本數(shù)就只反映母公司的實(shí)收資本，這樣能更為清晰的反映集團(tuán)公司中母公司為控股公司的實(shí)際情況。

3.子公司所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的情況下，長(zhǎng)期投資與權(quán)益的抵銷。子公司所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)時(shí)，應(yīng)如何抵銷母、子公司之間的投資與權(quán)益?目前尚無(wú)正式的規(guī)定。有一種意見(jiàn)認(rèn)為：根據(jù)股東對(duì)公司承擔(dān)有限責(zé)任的規(guī)定，投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)僅承擔(dān)投資額以內(nèi)的有限責(zé)任，采用權(quán)益法核算，長(zhǎng)期投資賬戶只能降至零，不允許出現(xiàn)負(fù)數(shù)。故母公司在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，對(duì)子公司所有者權(quán)益負(fù)數(shù)部分，不能沖減集團(tuán)公司所有者權(quán)益，而應(yīng)在其他長(zhǎng)期負(fù)債項(xiàng)目反映。但這種觀點(diǎn)值得商榷。有限責(zé)任公司股東對(duì)公司僅承擔(dān)投資額以內(nèi)的有限責(zé)任，按權(quán)益法核算，長(zhǎng)期投資賬戶余額只能降至零，不允許出現(xiàn)負(fù)數(shù)。這對(duì)投資企業(yè)的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表而言，無(wú)疑是合理的。

但在合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，將集團(tuán)公司合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍內(nèi)的所有企業(yè)當(dāng)作一個(gè)整體來(lái)看的話，這樣處理似乎不太合理。以所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的個(gè)別公司為例，若因?yàn)楣蓶|對(duì)公司僅承擔(dān)有限責(zé)任，而將所有者權(quán)益負(fù)數(shù)部分放在負(fù)債反映，就會(huì)低估負(fù)債，高估權(quán)益，不符合謹(jǐn)慎性原則。而且這樣處理，所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)那部分虧損隱藏在負(fù)債里，資產(chǎn)負(fù)債表不能反映公司真實(shí)的資產(chǎn)狀況，也不會(huì)出現(xiàn)所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的資產(chǎn)負(fù)債表，我們看到的只有所有者權(quán)益為正數(shù)或零的資產(chǎn)負(fù)債表。同樣道理，當(dāng)我們將集團(tuán)公司作為一個(gè)整體來(lái)看待，同樣不應(yīng)將一部分虧損放在負(fù)債項(xiàng)目反映，以免低估負(fù)債，高估權(quán)益。

所以，在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，對(duì)子公司所有者權(quán)益負(fù)數(shù)部分，應(yīng)沖減集團(tuán)公司所有者權(quán)益，而不應(yīng)放在負(fù)債項(xiàng)目反映，以真實(shí)反映集團(tuán)公司的資產(chǎn)狀況。另有一種意見(jiàn)認(rèn)為：將子公司所有者權(quán)益負(fù)數(shù)部分在合并會(huì)計(jì)報(bào)表的未確認(rèn)的投資損失項(xiàng)目反映。這樣處理似乎也不大合理。當(dāng)我們將集團(tuán)公司作為一個(gè)整體來(lái)看待時(shí)，所謂投資，應(yīng)是指對(duì)集團(tuán)外的投資，對(duì)集團(tuán)內(nèi)部應(yīng)無(wú)所謂的投資，故合并會(huì)計(jì)報(bào)表對(duì)內(nèi)部而言，不應(yīng)有未確認(rèn)的投資損失。

權(quán)益的再抵銷

合并會(huì)計(jì)報(bào)表在母公司對(duì)子公司股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵銷時(shí)，已經(jīng)將子公司所有者權(quán)益全部抵銷。目前規(guī)定需要將子公司提取的盈余公積再抵銷回來(lái)，但并沒(méi)有規(guī)定對(duì)資本公積是否應(yīng)再抵銷回來(lái)。若不將資本公積再抵銷回來(lái)，則這部分資本公積合并在未分配利潤(rùn)項(xiàng)目反映，對(duì)集團(tuán)公司合并會(huì)計(jì)報(bào)表反映的凈資產(chǎn)并沒(méi)有影響，但對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表使用者可能會(huì)產(chǎn)生誤解。我國(guó)對(duì)資本公積和未分配利潤(rùn)的使用有不同的規(guī)定，資本公積是不允許分配的。有的集團(tuán)公司內(nèi)各企業(yè)的資本公積占所有者權(quán)益的比例相當(dāng)大，(會(huì)計(jì)知識(shí)網(wǎng)>內(nèi)部交易的抵銷

內(nèi)部交易一般分為存貨的購(gòu)銷和固定資產(chǎn)的購(gòu)銷，是否均要進(jìn)行抵銷?《暫行規(guī)定》要求對(duì)兩種內(nèi)部購(gòu)銷均要進(jìn)行抵銷，但內(nèi)部固定資產(chǎn)交易發(fā)生不多或?qū)瘓F(tuán)公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果影響不大的，也可不抵銷。而《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表和對(duì)子公司投資會(huì)計(jì)》則要求對(duì)集團(tuán)內(nèi)部交易及其產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)應(yīng)全額消除(包括存貨及固定資產(chǎn))。但在實(shí)務(wù)中是否均要這樣處理?我們分存貨、固定資產(chǎn)兩種情形討論。

1.作為存貨的購(gòu)銷。若兩公司間的生產(chǎn)、銷售存在上、下游關(guān)系，他們之間的銷售只是半成品或產(chǎn)成品在集團(tuán)公司內(nèi)的流動(dòng)，并沒(méi)有對(duì)集團(tuán)外銷售，則兩者之間的銷售應(yīng)進(jìn)行抵銷。若兩公司間在生產(chǎn)、銷售上并不存在上、下游關(guān)系，他們之間的銷售只是偶爾發(fā)生，且金額不是很大時(shí)，對(duì)集團(tuán)公司的經(jīng)營(yíng)成果影響很小的話，根據(jù)重要性原則，則無(wú)必要進(jìn)行抵銷。

2.作為固定資產(chǎn)的購(gòu)銷。對(duì)此類業(yè)務(wù)是否都應(yīng)一律進(jìn)行抵銷?舉個(gè)例子：假如集團(tuán)內(nèi)A企業(yè)銷售一臺(tái)產(chǎn)品給集團(tuán)內(nèi)B企業(yè)作為固定資產(chǎn)，售價(jià)100萬(wàn)元，成本80萬(wàn)元。使用年限10年，不留殘值。若要抵銷的話，則要連續(xù)10年對(duì)售價(jià)與成本之差及折舊進(jìn)行抵銷，直到該固定資產(chǎn)退出使用。但通常一個(gè)集團(tuán)的合并會(huì)計(jì)報(bào)表金額都非常巨大，資產(chǎn)負(fù)債表或損益表的數(shù)字大多都是千萬(wàn)元或億元，20萬(wàn)元的內(nèi)部利潤(rùn)及每年2萬(wàn)元的折舊調(diào)整，對(duì)整個(gè)集團(tuán)的資產(chǎn)狀況及經(jīng)營(yíng)成果的影響是很小的，依重要性原則，似無(wú)必要進(jìn)行抵銷調(diào)整。而且這些抵銷調(diào)整在實(shí)務(wù)中操作難度較大。因?yàn)闀?huì)受到間隔期間太長(zhǎng)，人員的變動(dòng)，記錄的不完整，固定資產(chǎn)的調(diào)撥，固定資產(chǎn)大修理可能引起的價(jià)值變動(dòng)，不同年度不同的經(jīng)手人員編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表等因素的影響，很難保證在該固定資產(chǎn)整個(gè)運(yùn)作期間的連續(xù)抵銷及銜接。另外，若A公司不是專門(mén)為集團(tuán)內(nèi)部公司生產(chǎn)產(chǎn)品的企業(yè)，產(chǎn)品又并非滯銷，其不賣給B公司也能賣出去，B公司購(gòu)買的固定資產(chǎn)又是經(jīng)營(yíng)所需要，其不向A公司購(gòu)買也要向集團(tuán)外購(gòu)買，則也可以將此交易看作A公司對(duì)外銷售產(chǎn)品100萬(wàn)元，B公司從外購(gòu)入固定資產(chǎn)100萬(wàn)元。因?yàn)榘垂适袃r(jià)，該固定資產(chǎn)價(jià)值應(yīng)為100萬(wàn)元。這樣實(shí)務(wù)上較易操作，也不違背謹(jǐn)慎性原則，反而更公允地反映集團(tuán)公司合并資產(chǎn)的價(jià)值。但這應(yīng)有一個(gè)前題:即出售產(chǎn)品的公司并非專為集團(tuán)內(nèi)的企業(yè)制造