會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：注會(huì)考試難點(diǎn)分析：特殊業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理

注會(huì)考試難點(diǎn)分析：特殊業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理特殊業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理一直是注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試《會(huì)計(jì)》科目的難點(diǎn)。本文總結(jié)了收入部分特殊事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理，供廣大考生參考。

利隆公司為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。該公司2009年12月發(fā)生如下業(yè)務(wù)（銷(xiāo)售價(jià)款均為不含稅價(jià)），分別作出相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理，考慮所得稅影響，假設(shè)2009年所得稅稅率為25%（以下會(huì)計(jì)分錄數(shù)據(jù)單位均為萬(wàn)元）。

1.12月1日，利隆公司與A公司簽訂協(xié)議，向A公司銷(xiāo)售一批商品，銷(xiāo)售價(jià)格為50萬(wàn)元，成本為30萬(wàn)元。協(xié)議規(guī)定，利隆公司應(yīng)在2010年5月1日將該批商品購(gòu)回，回購(gòu)價(jià)為70萬(wàn)元。該商品已經(jīng)發(fā)出，增值稅專(zhuān)用發(fā)票已經(jīng)開(kāi)出，無(wú)其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。

2.12月1日，利隆公司向B公司銷(xiāo)售一批產(chǎn)品，銷(xiāo)售價(jià)格為40萬(wàn)元，成本為20萬(wàn)元。協(xié)議約定，B公司應(yīng)于次年3月1日之前支付貨款，在6月30日之前有權(quán)退還該批產(chǎn)品。產(chǎn)品已經(jīng)發(fā)出，款項(xiàng)尚未收到。假定利隆公司根據(jù)過(guò)去的經(jīng)驗(yàn)，估計(jì)該批產(chǎn)品退貨率約為30％，產(chǎn)品發(fā)出時(shí)納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，實(shí)際發(fā)生銷(xiāo)售退回時(shí)有關(guān)的增值稅額允許沖減。

3.假如次年3月1日收到全部貨款，但是在6月16日發(fā)生銷(xiāo)售退回，實(shí)際退貨量為20%。

4.假如次年3月1日收到全部貨款，利隆公司對(duì)外出具報(bào)表的日期為每年4月10日，2010年所得稅匯算清繳在3月10日完成。但是在3月20日發(fā)生銷(xiāo)售退回，實(shí)際退貨量為40%。假設(shè)在3月5日發(fā)生銷(xiāo)售退回，其余條件不變。

5.12月1日，利隆公司采用分期收款方式向C公司銷(xiāo)售一套大型設(shè)備，合同約定的銷(xiāo)售價(jià)格為2000萬(wàn)元，分5次于每年12月31日等額收取。該大型設(shè)備成本為1560萬(wàn)元。在現(xiàn)銷(xiāo)方式下，該大型設(shè)備的銷(xiāo)售價(jià)格為1600萬(wàn)元。假定利隆公司發(fā)出商品時(shí)開(kāi)出增值稅專(zhuān)用發(fā)票，注明的增值稅額為340萬(wàn)元，并于當(dāng)天收到增值稅額340萬(wàn)元。假設(shè)內(nèi)涵報(bào)酬率7.93%。

解答：

會(huì)計(jì)處理為：

12月1日

借：銀行存款58.5

貸：其他應(yīng)付款50

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅）8.5。

借：發(fā)出商品30

貸：庫(kù)存商品30。

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用4

貸：其他應(yīng)付款4。

注：根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2008〕875號(hào)）規(guī)定，采用售后回購(gòu)方式銷(xiāo)售商品的，有證據(jù)表明不符合銷(xiāo)售收入確認(rèn)條件的，如以銷(xiāo)售商品方式進(jìn)行融資，收到的款項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債，回購(gòu)價(jià)格大于原售價(jià)的，差額應(yīng)在回購(gòu)期間確認(rèn)為利息費(fèi)用。即國(guó)稅函〔2008〕875號(hào)文件發(fā)布后，對(duì)于售后回購(gòu)本質(zhì)上是融資業(yè)務(wù)的，企業(yè)所得稅收入確認(rèn)條件與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》趨于一致，兩者都注重權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則，則會(huì)計(jì)處理和稅法處理不存在任何差異，不確認(rèn)遞延所得稅。

12月1日發(fā)出產(chǎn)品時(shí)：

借：應(yīng)收賬款46.8

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入40

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）6.8。

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本20

貸：庫(kù)存商品20。

小編寄語(yǔ)：會(huì)計(jì)學(xué)是一個(gè)細(xì)節(jié)致命的學(xué)科，以前總是覺(jué)得只要大概知道意思就可以了，但這樣是很難達(dá)到學(xué)習(xí)要求的。因?yàn)樗且婚T(mén)技術(shù)很強(qiáng)的課程，主要闡述會(huì)計(jì)核算的基本業(yè)務(wù)方法。誠(chéng)然，困難不能否認(rèn)，但只要有了正確的學(xué)習(xí)方法和積極的學(xué)習(xí)態(tài)度，最后加上勤奮，那樣必然會(huì)贏來(lái)成功的曙光。天道酬勤嘛！

12月31日確認(rèn)估計(jì)的銷(xiāo)售退回。

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入12

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本6

預(yù)計(jì)負(fù)債6。

借：遞延所得稅資產(chǎn)1.5（6×25%）

貸：所得稅費(fèi)用1.5。

3月1日收到全部貨款：

借：銀行存款46.8

貸：應(yīng)收賬款46.8。

6月16日發(fā)生銷(xiāo)售退回，實(shí)際退貨量為20%。

借：庫(kù)存商品4（20×20%）

主營(yíng)業(yè)務(wù)成本2（20×10%）

預(yù)計(jì)負(fù)債6

貸：銀行存款9.36

主營(yíng)業(yè)務(wù)收入4（40×10%）

應(yīng)繳稅費(fèi)——應(yīng)繳增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）－1.36（40×20%×17%）。

借：所得稅費(fèi)用1.5

貸：遞延所得稅資產(chǎn)1.5。

在3月20日發(fā)生40%銷(xiāo)售退回屬于匯算清繳后資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)，需做追溯調(diào)整。

借：庫(kù)存商品8（20×40%）

以前年度損益調(diào)整——主營(yíng)業(yè)務(wù)收入4（40×10%）

預(yù)計(jì)負(fù)債6

貸：銀行存款18.72

以前年度損益調(diào)整——主營(yíng)業(yè)務(wù)成本2（20×10%）

應(yīng)繳稅費(fèi)——應(yīng)繳增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）－2.72（40×40%×17%）。

在3月5日發(fā)生40%銷(xiāo)售退回屬于匯算清繳前資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)，需做追溯調(diào)整。

借：庫(kù)存商品8（20×40%）

以前年度損益調(diào)整——主營(yíng)業(yè)務(wù)收入4（40×10%）

預(yù)計(jì)負(fù)債6

貸：銀行存款18.72

以前年度損益調(diào)整——主營(yíng)業(yè)務(wù)成本2（20×10%）

應(yīng)繳稅費(fèi)——應(yīng)繳增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）－2.72。

小編寄語(yǔ)：會(huì)計(jì)學(xué)是一個(gè)細(xì)節(jié)致命的學(xué)科，以前總是覺(jué)得只要大概知道意思就可以了，但這樣是很難達(dá)到學(xué)習(xí)要求的。因?yàn)樗且婚T(mén)技術(shù)很強(qiáng)的課程，主要闡述會(huì)計(jì)核算的基本業(yè)務(wù)方法。誠(chéng)然，困難不能否認(rèn)，但只要有了正確的學(xué)習(xí)方法和積極的學(xué)習(xí)態(tài)度，最后加上勤奮，那樣必然會(huì)贏來(lái)成功的曙光。天道酬勤嘛！

借：以前年度損益調(diào)整——所得稅費(fèi)用1.5

貸：遞延所得稅資產(chǎn)1.5。

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅0.875[（4-2+1.5）×25%]

貸：以前年度損益調(diào)整0.875。

注意：日后期間發(fā)生銷(xiāo)售退回所得稅匯算清繳前后的會(huì)計(jì)處理，應(yīng)關(guān)注對(duì)所得稅的影響，所得稅匯算清繳前調(diào)整報(bào)告年度所得稅，借記或貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”，所得稅匯算清繳后調(diào)整退回當(dāng)年的所得稅，因?yàn)閰R算清繳后所得稅影響的本年度的應(yīng)納所得稅額，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》的規(guī)定，不應(yīng)該確認(rèn)遞延所得稅。這是2009年注會(huì)教材主要變化。

12月1日銷(xiāo)售實(shí)現(xiàn)：

借：長(zhǎng)期應(yīng)收款2000

銀行存款340

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入1600

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）340

未實(shí)現(xiàn)融資收益400。

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本1560

貸：庫(kù)存商品1560。

12月31日收取貨款時(shí)

借：銀行存款400

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款400。

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益126．88（1600×7.93%）

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用126．88。

12月31日所得稅會(huì)計(jì)處理：《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》

第二十三條規(guī)定，以分期收款方式銷(xiāo)售貨物的，按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》規(guī)定，如果貨款分期收回，其實(shí)質(zhì)是企業(yè)向購(gòu)貨方提供免息的信貸，延期收取的貨款具有融資性質(zhì)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值（即現(xiàn)銷(xiāo)，分期收款總額的折現(xiàn)值）確定收入金額，即會(huì)計(jì)處理不像稅法規(guī)定的那樣分期確認(rèn)銷(xiāo)售收入。分期收款總額（終值）與其折現(xiàn)值的差額記入“未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目，屬于“長(zhǎng)期應(yīng)收款”科目的備抵賬戶(hù)，在全部收款期內(nèi)按實(shí)際利率法在資產(chǎn)負(fù)債表日分別攤?cè)搿柏?cái)務(wù)費(fèi)用”科目。

長(zhǎng)期應(yīng)收款的賬面價(jià)值＝1600－（400-126．88）＝1326．88（萬(wàn)元）

長(zhǎng)期應(yīng)收款的計(jì)稅基礎(chǔ)＝2000－400＝1600（萬(wàn)元）

可抵扣暫時(shí)性差異＝1600－1326.88＝273.12（萬(wàn)元）

應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)＝273.12×25%＝68.28（萬(wàn)元）

借：遞延所得稅資產(chǎn)68.