非逃稅查補(bǔ)稅款處罰可以商榷(老會(huì)計(jì)人的經(jīng)驗(yàn))

從業(yè)二十年的老會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)之談，如果覺(jué)得有幫助請(qǐng)您打賞支持，謝謝!非逃稅查補(bǔ)稅款處罰可以商榷（老會(huì)計(jì)人的經(jīng)驗(yàn)）地方各級(jí)國(guó)稅、地稅對(duì)非逃稅查補(bǔ)稅款執(zhí)行《稅收征管理法》第六十四條第二款“納稅人不進(jìn)行納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的”，處半倍以上五倍以下處罰有十多年。但隨著公民維權(quán)意識(shí)的增強(qiáng)，征納矛盾日漸增大。對(duì)該條款適用的理解，在稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)歧義也甚多，爭(zhēng)議較大，主要情況如下：

一、未按有關(guān)法律原則及相關(guān)規(guī)定正確理解《行政處罰法》第二十七與《稅收征收管理法》第六十四條的關(guān)系。

《行政處罰法》第二十七條規(guī)定“有下列情形之一的，行政處罰應(yīng)當(dāng)予以從輕或減輕：一是主動(dòng)消除或者減輕違法行為危害后果的；二是受他人脅迫有違法行為的；三是配合行政機(jī)關(guān)查處違法行為有立功表現(xiàn)的；四是其他依法應(yīng)當(dāng)從輕或者減輕行政處罰的”“違法行為輕微并及時(shí)糾正，沒(méi)有造成危害后果的，不予行政處罰”。

何為從輕？是指行政機(jī)關(guān)在法定的處罰方式和處罰幅度內(nèi)，對(duì)行政違法行為人在幾種可能的處罰方式內(nèi)選擇較低的處罰方式，或者在一種處罰方式下，在法律允許的幅度內(nèi)選擇幅度的較低限進(jìn)行的處罰。

何為減輕？是指行政機(jī)關(guān)在法定的處罰方式和處罰幅度最低限以下，對(duì)違法行為人適用的行政處罰。在處罰的程度上，它界乎于從輕處罰和免除處罰之間。具體地說(shuō)，適用減輕處罰有兩種情況，一是行政機(jī)關(guān)在法定的處罰方式以下對(duì)違法者實(shí)施處罰。另一種是行政機(jī)關(guān)在法定的處罰幅度最低限以下實(shí)施處罰。

何為輕微并及時(shí)糾正？指執(zhí)法機(jī)關(guān)未介入前已自行糾正；何為沒(méi)有造成危害后果，指未給社會(huì)造成不良影響，此情形可不予行政處罰。

上述一般規(guī)定對(duì)稅務(wù)行政處罰同樣適用，理由如下：

（一）根據(jù)立法法新法優(yōu)于舊法、特別法優(yōu)于一般法之原則，作為《稅收征管法》雖然是特別法，但屬舊法，《行政處罰法》是一般法，但屬新法。所以，在選擇時(shí)執(zhí)行時(shí)，對(duì)于特別法未作規(guī)定而一般法有作規(guī)定的，可從一般法。

（二）《根據(jù)國(guó)務(wù)院關(guān)于印發(fā)全面推進(jìn)依法行政實(shí)施綱要的通知》（國(guó)發(fā)〔2004〕10號(hào)）“--合理行政……行政機(jī)關(guān)實(shí)施行政管理可以采用多種方式實(shí)現(xiàn)行政目的的，應(yīng)當(dāng)避免采用損害當(dāng)事人權(quán)益的方式?！?/p>

（三）根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局貫徹行政法原則發(fā)布的《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于規(guī)范稅務(wù)行政裁量權(quán)工作的指導(dǎo)意見(jiàn)》（國(guó)稅發(fā)〔2012〕65號(hào)）第二條：“規(guī)范稅務(wù)行政裁量權(quán)的基本要求”第二款：“合理裁量。……可以采取多種方式實(shí)現(xiàn)行政目的的，應(yīng)當(dāng)選擇對(duì)納稅人權(quán)益損害最小的方式”。

以上所述一般法《行政處罰法》填補(bǔ)了特別法《稅收征管法》的缺陷。也是馬克思主義哲學(xué)中矛盾的特殊需性與普遍性的關(guān)系，即：從個(gè)別到一般，又從一般回到個(gè)別的原理。所以，只要有《行政處罰法》第二十七條情形之一的，就可以低于半倍處罰。那種教條主義者在稅務(wù)行政執(zhí)法實(shí)踐中，隔絕《稅收征管法》與《行政處罰法》的關(guān)系，將非逃稅查補(bǔ)稅款一律按《稅收征管法》第六十四條第二款至少處半倍以上的處罰。更有甚者對(duì)輕微也談不上的，如：檢查出應(yīng)退稅款比應(yīng)補(bǔ)稅款還多時(shí)，仍然對(duì)應(yīng)補(bǔ)稅款處以半倍以上罰款，是極端錯(cuò)誤的，嚴(yán)重的可以構(gòu)成侵權(quán)犯罪。

二、法條理解上爭(zhēng)議很大

（一）納稅人普遍的理解是：納稅人主觀有過(guò)錯(cuò)，明知是應(yīng)納稅款卻不申報(bào)才適用該條款。對(duì)于納稅人主觀無(wú)過(guò)錯(cuò)，而未申報(bào)應(yīng)納稅款的，則不適用該條款。這種情形只能按《稅收征收管理法》第六十二條“未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報(bào)”處罰，即：由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正，可以處二千元以下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，可以處二千元以上一萬(wàn)元以下的罰款。

（二）申報(bào)不足不等于不申報(bào)，全國(guó)人大法工委經(jīng)濟(jì)法室編寫的《稅收征收法解釋》，納稅人不進(jìn)行納稅申報(bào)，不繳或者少繳納稅款，是指納稅人在規(guī)定的申報(bào)期限內(nèi)未進(jìn)行納稅申報(bào)，超過(guò)稅款繳納期限補(bǔ)繳或者少繳應(yīng)納稅款的行為。而目前的非逃稅查補(bǔ)稅款大部分是納稅人申報(bào)不足，并非不申報(bào)，對(duì)于納稅人申報(bào)不足如何處罰，法律無(wú)明文規(guī)定，根據(jù)處罰法定原則，申報(bào)不足不能處罰。3、確定不進(jìn)行納稅申報(bào)，不繳或少繳應(yīng)納稅款的時(shí)點(diǎn)不明確，是以下戶檢查時(shí)的時(shí)點(diǎn)為準(zhǔn)，還是以出具處罰決定書時(shí)的時(shí)點(diǎn)為準(zhǔn)未作規(guī)定。如果以出具處罰決定書的時(shí)點(diǎn)為準(zhǔn)，那么納稅人在出單前自行申報(bào)繳納了未繳稅款，就只能按《稅收征收管理法》第六十二條規(guī)定進(jìn)行處罰。

三、官方、學(xué)者、納稅人均要求考慮主觀有無(wú)過(guò)錯(cuò)

1、福州市效能辦《福州市開(kāi)展規(guī)范行政處罰自由裁量權(quán)工作方案》（榕政綜【2009】36號(hào)）規(guī)定在處罰中要考慮主觀有無(wú)過(guò)錯(cuò)因素。

2、廈門地稅局已實(shí)踐“主觀無(wú)過(guò)錯(cuò)不予處罰”的做法。并在《中國(guó)稅務(wù)報(bào)》2009年4月24日以《“無(wú)過(guò)錯(cuò)推定”讓企業(yè)放心》為題進(jìn)行了詳細(xì)報(bào)道。

3、2007年《中國(guó)稅務(wù)》第8期雜志上刊發(fā)《紀(jì)念稅收征收管理法頒布實(shí)施15周年高層研討會(huì)》文章。認(rèn)為應(yīng)將“漏稅”納入法律規(guī)范，因?yàn)槁┒愐恢笨陀^存在于實(shí)際工作中。漏稅是指納稅人非故意未繳或少繳稅款的行為，是一種無(wú)主觀故意的一般稅務(wù)違法行為，應(yīng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令補(bǔ)繳、并加收滯納金，并未提到要給予處罰。

4、多數(shù)被罰納稅人陳述，他們主觀沒(méi)有少繳稅款的故意，一是不少企業(yè)能主動(dòng)要求稅務(wù)師事務(wù)所進(jìn)行稅務(wù)審計(jì)，而經(jīng)過(guò)稅務(wù)部門檢查出的稅款，大部分企業(yè)認(rèn)為是因政策理解不同造成的少繳稅款；二是大部分財(cái)務(wù)人員、辦稅員是雇員，主觀難有少繳稅款的動(dòng)機(jī)，因?yàn)?，一旦被處罰無(wú)法向雇主交代，因而對(duì)半倍以上處罰抵觸很大；三是還有部份納稅人因害怕被處罰，而有意多繳稅款。

當(dāng)下在稅務(wù)行政執(zhí)法實(shí)踐中，對(duì)非逃稅查補(bǔ)稅款處罰時(shí)沒(méi)有考慮其主觀有無(wú)過(guò)錯(cuò)是錯(cuò)誤的。

四、當(dāng)前政治經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的要求

1、全球經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)放緩，我國(guó)也深受影響，社會(huì)矛盾突顯，全國(guó)范圍內(nèi)各執(zhí)法部門要求開(kāi)展柔性執(zhí)法?！陡＝ㄊ〉胤蕉悇?wù)局關(guān)于印發(fā)<在稽查工作中運(yùn)用和實(shí)踐稅收柔性執(zhí)法的指導(dǎo)意見(jiàn)>的通知》(閩地稅函〔2012〕169號(hào))第三、（五）規(guī)定“堅(jiān)持處罰與教育相結(jié)合。根據(jù)稅收違法行為的性質(zhì)、情節(jié)、社會(huì)危害等，區(qū)別對(duì)待、合理規(guī)范地行使自由裁量權(quán)。對(duì)于偷逃稅行為應(yīng)嚴(yán)格依法懲處，杜絕其僥幸心理；對(duì)于因政策不明確而產(chǎn)生理解偏差或出現(xiàn)爭(zhēng)議造成少繳稅款的，可以依法輕罰或免予處罰，為納稅人提供糾錯(cuò)機(jī)會(huì)和渠道，通過(guò)教育、輔導(dǎo)等方式促進(jìn)其依法誠(chéng)信納稅”。

2、《國(guó)務(wù)院關(guān)于支持福建省加快建設(shè)海峽西岸經(jīng)濟(jì)區(qū)的若干意見(jiàn)》下發(fā)后，地方政府要求各部門認(rèn)真貫徹落實(shí)，給企業(yè)創(chuàng)造寬松的投資軟件環(huán)境。

福州市效能辦《福州市開(kāi)展規(guī)范行政處罰自由裁量權(quán)工作方案》（榕政綜【2009】36號(hào)）第三條（二）合理原則要求：“結(jié)合社會(huì)危害程度和主觀過(guò)錯(cuò)等因素準(zhǔn)確把握細(xì)化裁量標(biāo)準(zhǔn)的‘度’，避免畸輕畸重”。

第六條要求劃分違法情節(jié)的輕重，要考慮：（1）違法執(zhí)行人是偶犯、初犯、或慣犯；主觀方面是故意還是過(guò)失；違法行為人的動(dòng)機(jī)及主觀惡性的大小。（2）違法行為危害的后果，如危害的數(shù)量、嚴(yán)重程度；是否采取措施消除或減輕行為的消極后果；所犯錯(cuò)誤客觀上是否可以補(bǔ)救。

五、處罰標(biāo)準(zhǔn)過(guò)于嚴(yán)厲，顯失公平，容易引起行政訴訟，增加了社會(huì)不安定因素。相比新刑法201條將偷稅罪改逃稅罪，對(duì)首次逃稅只要將稅款、滯納金、罰款入庫(kù)可不追究刑事責(zé)任的背景下，對(duì)非逃稅查補(bǔ)稅款至少半倍的處罰等同于逃稅處罰顯得過(guò)于嚴(yán)厲，有違反過(guò)罰相當(dāng)原則。

另外《征收訴訟法》規(guī)定當(dāng)事人對(duì)行政處罰不服的可以依法向人民法院直接提起行政訴訟，《稅收征收管理法》第八十八條第二款也規(guī)定了處罰行政復(fù)議為非必經(jīng)程序，這使稅務(wù)機(jī)關(guān)容易陷入相對(duì)被動(dòng)的局面，目前福州某區(qū)地稅局已有案例。

六、查補(bǔ)稅款處罰有別于其他行為的處罰，因?yàn)樵谘a(bǔ)稅的同時(shí)，除稅務(wù)機(jī)關(guān)的原因外，其他補(bǔ)稅均要按日加收0.05%的滯納金，按年算是18.25%(365×2‰)。何謂滯納金，現(xiàn)行注釋各異?！缎姓?qiáng)制法》第十二條將其歸為“行政強(qiáng)制執(zhí)行的方式”；由李明龍主編、甘肅人民出版社出版的《稅務(wù)辭典》對(duì)“稅收滯納金”一詞的解釋是：“亦稱‘滯納罰款’，簡(jiǎn)稱‘滯納金’。稅務(wù)機(jī)關(guān)依法對(duì)未按規(guī)定期限繳納稅款的納稅人加收的罰款”。由原國(guó)家稅務(wù)總局領(lǐng)導(dǎo)人劉志誠(chéng)、盧仁法為顧問(wèn)，章煒主編審中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社出版的《稅務(wù)辭典》對(duì)“滯納金”一詞的解釋是：“按照稅法規(guī)定，對(duì)不按規(guī)定期限而逾期繳納稅款的納稅人所加收的款項(xiàng)。是稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)違反稅法的納稅人的一種經(jīng)濟(jì)制裁方式?！瓬{金與罰款不同，它既帶有處罰性，又具有利息性質(zhì)，因此按日計(jì)算加收”。

在這種形勢(shì)下，非逃稅查補(bǔ)稅款一律按《稅收征收管理法》第六十四條第二款進(jìn)行處罰，是不合適的，應(yīng)盡快作出調(diào)整。

考慮到政府要求對(duì)法律模糊的處罰作列舉，根據(jù)以上所述，將非逃稅查補(bǔ)稅款按半倍以下處罰，作列舉項(xiàng)目如下：

1、政策上有爭(zhēng)議的；2、管征上有爭(zhēng)議的；3、不可抗力的；4、地方政府及有關(guān)政府部門行為；5、納稅人對(duì)政策理解偏差的；6、對(duì)政策頻繁變動(dòng)的土地增值稅清結(jié)算與企業(yè)所得稅匯算，以及相關(guān)的預(yù)征稅款。7、納稅人計(jì)算或填寫錯(cuò)誤。如：企業(yè)納稅申報(bào)表無(wú)錯(cuò)漏，但稅單憑證錄入項(xiàng)目有誤的等等。8、稅務(wù)機(jī)關(guān)通知滯后：如：政策變更到達(dá)時(shí)間滯后（含稅務(wù)部門征收方式認(rèn)定的滯后），納稅人已按原規(guī)定辦理的；管理系列有關(guān)的稅種鑒定有錯(cuò)漏等等；9、新稅法、新政策、新規(guī)定、新辦法以及納稅人屬新設(shè)立或新納稅項(xiàng)目等首次未申報(bào)的；10、不能按稅務(wù)機(jī)關(guān)通知時(shí)限入庫(kù)但有證據(jù)證明確有資金困難的或?qū)⒃斐蓡T工下崗失業(yè)影響社會(huì)安定等等；11、檢查出應(yīng)退稅款比應(yīng)補(bǔ)稅款還多的；12、其他特殊原因。

小編寄語(yǔ)：不要指望一張證書就能使你走向人生