會計實務(wù)：投資性房地產(chǎn)的稅會處理對比

投資性房地產(chǎn)的稅會處理對比導(dǎo)讀：所得稅法及實施條例未定義投資性房地產(chǎn)，對于會計確認(rèn)的投資性房地產(chǎn)，仍須按一般的固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)進(jìn)行稅務(wù)處理。

《會計準(zhǔn)則第3號-投資性房地產(chǎn)》（以下簡稱3號準(zhǔn)則）規(guī)定：投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)，包括已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)、已出租的建筑物。所得稅法及實施條例未定義投資性房地產(chǎn)，對于會計確認(rèn)的投資性房地產(chǎn)，仍須按一般的固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)進(jìn)行稅務(wù)處理。

投資性房地產(chǎn)的初始計量

3號準(zhǔn)則規(guī)定：投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計量：外購?fù)顿Y性房地產(chǎn)的成本，包括購買價款、相關(guān)稅費(fèi)和可直接歸屬于該資產(chǎn)的其他支出；自行建造投產(chǎn)性房地產(chǎn)的成本，由建造該項資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成。以其他方式取得的投資性房地產(chǎn)的成本，按照相關(guān)會計準(zhǔn)則的規(guī)定確定。在建造投資性房地產(chǎn)過程中發(fā)生的利息支出根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號—借款費(fèi)用》的規(guī)定處理，將符合資本條件的借款費(fèi)用計入投資性房地產(chǎn)的賬面價值。投資性房地產(chǎn)在稅法中的規(guī)定包含在固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)中，因此，所得稅規(guī)定與會計規(guī)定基本一致，都傾向于采用歷史成本進(jìn)行初始計量。

投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量

投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量有兩種方法：在成本法計量模式下，稅會處理基本一致，但是按照會計準(zhǔn)則計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備稅法上不允許扣除，即：在其他條件相同的情況下，投資性房地產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)，就會產(chǎn)生“可抵扣暫時性差異”。

例：2013年1月1日，萬發(fā)公司用4000萬元購入一項房產(chǎn)，做為“投資性房地產(chǎn)”進(jìn)行核算，同日將其對外出租，每年收取租金800萬，采用成本模式計量。該房產(chǎn)按50年進(jìn)行返銷，殘值率5%，2014年12月31日，該項土地使用權(quán)的減值準(zhǔn)備為100萬

2013年1月1日，取得時：

借：投資性房地產(chǎn)40,000,000.00

貸：銀行存款40,000,000.00

年末收取租金及計提折舊時：

借：銀行存款8,000,000.00

貸：其他業(yè)務(wù)收入8,000,000.00

借：其他業(yè)務(wù)成本760,000.00

貸：投資性房地產(chǎn)累計攤銷760,000.00

2014年，該項投資性房地產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備

借：資產(chǎn)減值損失1,000,000.00

貸：投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備1,000,000.00

小編總結(jié)：

投資性房地產(chǎn)的稅會處理對比

在公允價值模式下，稅會存在明顯的差異：稅務(wù)上按實際成本確定投資性房地產(chǎn)的賬面價值，不確認(rèn)公允價值變化所產(chǎn)生的納稅所得額，對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行折舊或返銷，但下列情況屬于例外：“國家統(tǒng)一規(guī)定清產(chǎn)核資；將固定資產(chǎn)的一部分拆除；固定資產(chǎn)發(fā)生永久性損害，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核，可調(diào)整至該固定資產(chǎn)可收回金額，并確定損失?！睍嬌显谀昴┌赐顿Y性房地產(chǎn)的賬面價值隨著公允價值的波動而要進(jìn)行調(diào)整，調(diào)整的差額計入當(dāng)期損益“公允價值變動損益”。在這種后續(xù)計量模式下，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊和攤銷，也不計提減值。

例：2011年1月1日，萬發(fā)公司用90萬元購入一項房產(chǎn)，做為“投資性房地產(chǎn)”進(jìn)行核算，同日將其對外出租給華遠(yuǎn)公司，每年收取租金20萬，采用公允價值模式計量。2012年底，該廠房的公允價值為110萬，2013年12月31日，該廠房的公允價值為100萬，2014年12月31日，萬發(fā)公司將該房地產(chǎn)進(jìn)行出售，售價110萬。稅法規(guī)定，按房產(chǎn)按10年計提折舊，不考慮殘值率。萬發(fā)公司每年實現(xiàn)的會計利潤均為200萬，無其他的納稅調(diào)整事項。

取得時的會計處理：稅會處理方法一致

借：投資性房地產(chǎn)—成本900,000.00

貸：銀行存款900,000.00

2012年12月31日，公允價值變動的會計處理：

借：投資性房地產(chǎn)—公允價值變動200,000.00

貸：公允價值變動損益200,000.00

稅務(wù)的處理：該項投資性房地產(chǎn)計提折舊9萬，不確認(rèn)公允價值變動損益，會計處理比稅務(wù)處理多計收益29萬，因此，在申報2012年所得稅時調(diào)減29萬，應(yīng)交企業(yè)所得稅（200-29）*0.25%=42.75萬。此時，資產(chǎn)的賬面價值為110萬，資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為81萬，兩者產(chǎn)生暫時性差異為29萬，屬于應(yīng)納稅暫時性差異，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債7.25萬。

借：所得稅費(fèi)用500,000.00

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅427,500.00

遞延所得稅負(fù)債72,500.00

2013年12月31日，公允價值變動的會計處理：

借：公允價值變動100,000.00

貸：投資性房地產(chǎn)—公允價值變動100,000.00

稅務(wù)的處理：該項投資性房地產(chǎn)計提折舊9萬，不確認(rèn)產(chǎn)生的資產(chǎn)跌價損失，會計處理比稅務(wù)處理多計損失1萬，因此，在申報2013年所得稅時調(diào)增1萬，應(yīng)交企業(yè)所得稅（200+1）*0.25%=50.25萬。此時，資產(chǎn)的賬面價值為100萬，資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為72萬，兩者產(chǎn)生暫時性差異為28萬，此28萬為累計應(yīng)確認(rèn)的應(yīng)納稅暫時性差異。2013年年底，保留的遞延所得稅負(fù)債余額為7萬，該賬戶年初余額為7.25萬，應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債0.25萬。

借：所得稅費(fèi)用500,000.00

遞延所得稅負(fù)債2500

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅502,500.00

2014年12月31日，處置投資性房地產(chǎn)的會計處理：

借：投資性房地產(chǎn)—公允價值變動5,000,000.00

貸：公允價值變動損益5,000,000.00

借：銀行存款1,100,000.00

貸：其他業(yè)務(wù)收入1,100,000.00

借：其他業(yè)務(wù)成本1,000,000.00

貸：投資性房地產(chǎn)—成本900,000.00

投資性房地產(chǎn)—公允價值變動100,000.00

同時將累計公允價值變動轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入

借：公允價值變動損益100,000.00

貸：其他業(yè)務(wù)收入100,000.00

稅務(wù)上的處理：稅務(wù)上計提折舊9萬，確認(rèn)投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入110萬，計稅成本63萬（90-27），即確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得47萬（110-63），稅務(wù)上比會計所得多計28萬，因此，在申報2014年所得稅時應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額28萬，應(yīng)交企業(yè)所得稅（100+28）*25%=32萬。此時，資產(chǎn)的賬面價值為零，計稅基礎(chǔ)（成本）也為零，年初的遞延所得稅負(fù)債余額7萬全部轉(zhuǎn)回。

借：所得稅費(fèi)用250,000.00

遞延所得稅負(fù)債70,000.00

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅320,000.00

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