會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：租賃期的確定與披露研究

租賃期的確定與披露研究【摘要】租賃期的確定是企業(yè)核算租賃交易的起點(diǎn)和關(guān)鍵，它的準(zhǔn)確與否直接關(guān)系著絕大多數(shù)租賃會(huì)計(jì)事項(xiàng)核算的正確性以及涉及租賃業(yè)務(wù)企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表信息的可靠性。本文就租賃會(huì)計(jì)中租賃期的確定和披露進(jìn)行探討，以期對(duì)我國租賃會(huì)計(jì)制度的完善有所裨益。

租賃，是指在約定的期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人，以獲取租金的協(xié)議。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，如何確定“約定的期間”，即租賃期是企業(yè)核算租賃交易的起點(diǎn)。我國2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》（以下簡(jiǎn)稱新《準(zhǔn)則》）將“租賃期”定義為“租賃合同規(guī)定的不可撤銷的租賃期間”，根據(jù)該定義，租賃期的確定只需要滿足“合同規(guī)定”和“不可撤銷”兩個(gè)條件。而且，由于租賃合同在簽訂后一般不可撤銷，除非出現(xiàn)四種額外情況：一是經(jīng)出租人同意；二是承租人與原出租人就同一資產(chǎn)或同類資產(chǎn)簽訂了新的租賃合同；三是承租人支付一筆足夠大的額外款項(xiàng)；四是發(fā)生某些很少會(huì)出現(xiàn)的或有事項(xiàng)。因此，企業(yè)不需要進(jìn)行過多的會(huì)計(jì)判斷，就能夠較輕易地確定租賃期。

但容易被忽略的是，租賃期的確定還是企業(yè)核算租賃交易的關(guān)鍵，這是因?yàn)椋阂皇亲赓U期的長短是融資租賃和經(jīng)營租賃的判定標(biāo)準(zhǔn)之一；二是租賃當(dāng)事人在租賃期的各個(gè)期間內(nèi)按直線法或其它合理方法將租金確認(rèn)為當(dāng)期損益或分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用（收益）；三是租賃期是租賃物改良支出、售后回租差額等項(xiàng)目的遞延分?jǐn)偲诘鹊??？梢?，租賃期的準(zhǔn)確與否直接關(guān)系著絕大多數(shù)租賃會(huì)計(jì)事項(xiàng)核算的正確性以及涉及租賃業(yè)務(wù)企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表信息的可靠性。近年來，隨著租賃業(yè)務(wù)在企業(yè)中使用頻率的提高，租賃條款日益復(fù)雜化，我國準(zhǔn)則中對(duì)租賃期過于簡(jiǎn)單的定義和核算要求使得租賃期的確定有可能成為企業(yè)操縱利潤的相對(duì)隱蔽的工具之一。

一、租賃期的確定

（一）租賃期是否包含免租期

為了吸引承租人盡快簽訂合約，出租人通常承諾在租賃初期或租賃物改良建設(shè)期向承租人提供某些激勵(lì)措施，如免租期、減租期等等。但與實(shí)務(wù)使用的普遍性相反，無論是在2001頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——租賃》（以下簡(jiǎn)稱舊《準(zhǔn)則》），還是2006年頒布的新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，都沒有涉及經(jīng)營租賃的激勵(lì)措施的會(huì)計(jì)處理，相關(guān)的核算規(guī)范僅見財(cái)政部2003年印發(fā)的《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問題解答〈二〉》（以下簡(jiǎn)稱《問題解答〈二〉》）。《問題解答〈二〉》的第十七問規(guī)定：“在出租人提供免租期的情況下，承租人應(yīng)將租金總額在整個(gè)租賃期內(nèi)，而不是在租賃期扣除免租期后的期間內(nèi)，按直線法或其他合理的方法進(jìn)行分?jǐn)偅庾馄趦?nèi)應(yīng)確認(rèn)租金費(fèi)用。”例如，租賃合約規(guī)定的租賃期間是2007年1月1日至2012年12月31日，其中2007年1月1日至2007年6月30日為免租期，則該租賃交易的租賃期應(yīng)當(dāng)包含免租期，即租賃期為五年。

然而，《問題解答〈二〉》只要求企業(yè)不能把免租期從合同規(guī)定的租賃期內(nèi)扣除，但沒有清楚說明若免租期在合同規(guī)定的租賃期限之前，會(huì)計(jì)核算意義上的租賃期能否包含免租期。例如，租賃合同規(guī)定的租賃期間是2007年7月1日至2013年6月30日，承租人在2007年1月1日開始進(jìn)行為期六個(gè)月的室內(nèi)裝修，該六個(gè)月不需繳納租金，那么，租賃期是按新《準(zhǔn)則》所要求的“合同規(guī)定的”五年，還是再加上六個(gè)月的免租期，即五年零六個(gè)月呢？由于缺乏清晰的會(huì)計(jì)核算指引，不同的企業(yè)在實(shí)務(wù)中的處理不同，嚴(yán)重影響了會(huì)計(jì)報(bào)表信息的可對(duì)比性。

國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)常設(shè)解釋委員會(huì)（SIC）第15號(hào)解釋公告《經(jīng)營租賃—激勵(lì)措施》（SIC15）認(rèn)為，“經(jīng)營租賃協(xié)議的基本實(shí)質(zhì)是承租人和出租人在特定時(shí)間內(nèi)以貨幣凈額為對(duì)價(jià)交換資產(chǎn)使用權(quán)”，且所有的“激勵(lì)措施都應(yīng)作為同意使用租賃資產(chǎn)凈對(duì)價(jià)的組成部分，不論激勵(lì)措施的性質(zhì)、形式或支付時(shí)間?！盨IC15的“特定期間”指承租人可以接觸、控制或使用租賃資產(chǎn)的期間，亦即會(huì)計(jì)核算意義上的租賃期?？梢姡捎诔凶馊嗽诿庾馄陂_始時(shí)已經(jīng)“接觸、控制或使用”了租賃資產(chǎn)，無論免租期是在租賃合約規(guī)定的期限之內(nèi)還是在租賃合約規(guī)定的期限之外，其性質(zhì)都是出租人為了順利出租租賃物而向承租人提供的激勵(lì)，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，對(duì)兩者的會(huì)計(jì)處理亦應(yīng)相同，即租賃期應(yīng)當(dāng)包含免租期。

（二）租賃期是否包含續(xù)租期

出租人與承租人在簽訂租賃合約時(shí)，除了規(guī)定固定的租賃期限外，還可能商定在租賃期限屆滿后的續(xù)租可能性和續(xù)租期限。例如租賃合約規(guī)定，在五年的租期屆滿后，承租人有優(yōu)先續(xù)租五年的權(quán)利。與免租期相比，續(xù)租期限一般較長，在確定租賃期時(shí)是否將續(xù)租期包含在內(nèi)對(duì)整個(gè)租賃會(huì)計(jì)的核算結(jié)果影響較大。如上例，若將續(xù)租期包含在內(nèi)，租賃期為10年，否則為5年，不同處理方式下每年分?jǐn)偟淖赓U物改良費(fèi)、未確認(rèn)融資費(fèi)等項(xiàng)目的金額存在顯著差異。關(guān)于續(xù)租期能否納入租賃期核算，我國新《準(zhǔn)則》第七條規(guī)定：承租人有權(quán)選擇續(xù)租該資產(chǎn)，并且在租賃開始日就可以合理確定承租人將會(huì)行使這種選擇權(quán)，不論是否再支付租金，續(xù)租期也包括在租賃期內(nèi)。換言之，我國企業(yè)將續(xù)租期間計(jì)入租賃期的條件是承租人必須有續(xù)租選擇權(quán)，且可以合理確定承租人將行使續(xù)租選擇權(quán)。

但是，新《準(zhǔn)則》及其應(yīng)用指南均沒有就企業(yè)如何合理確定承租人是否行使續(xù)租權(quán)進(jìn)行詳細(xì)的說明，企業(yè)在實(shí)務(wù)中大多根據(jù)財(cái)政部在2001年頒布的《指南》（以下簡(jiǎn)稱舊《準(zhǔn)則》指南）的要求來判斷續(xù)租可能性。舊《準(zhǔn)則》指南的第三部分“定義”中規(guī)定：“如果租賃合同規(guī)定承租人有優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)，即承租人續(xù)租的租金預(yù)計(jì)遠(yuǎn)低于行使這種選擇權(quán)日正常的租金，因而在租賃開始日就可以合理地確定承租人將會(huì)行使這種選擇權(quán)，在這種情況下，租賃期應(yīng)包括優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)所涉及的期間(即續(xù)租期)。這里的‘遠(yuǎn)低于’，通常是指低于70％(含70％)?！?/p>

美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）的第98號(hào)公告《租賃會(huì)計(jì)》（SFAS98）對(duì)第17號(hào)公告《租賃》（SFAS17）中有關(guān)租賃期的條款進(jìn)行了修改，它明確規(guī)定租賃期應(yīng)包含固定的不可撤銷的租賃期間和符合要求的續(xù)租期間，其中符合要求的續(xù)租期間包括：一是承租人有優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)；二是承租人若不續(xù)租將承擔(dān)顯著損失，續(xù)租可以合理確定；三是承租人將在續(xù)租期內(nèi)為出租人與租賃物直接或間接相關(guān)的債務(wù)提供擔(dān)保或向出租人提供與租賃物直接或間接相關(guān)的貸款；四是出租人有續(xù)租和延續(xù)的選擇權(quán)；若承租人有優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)，則租賃期還包括續(xù)租權(quán)行使前的期間。由于承租人不續(xù)租的損失大小需要管理層進(jìn)行判斷，SAFS98在條款60（b）中明確規(guī)定：任何在租賃協(xié)議內(nèi)或租賃協(xié)議外的因素要求承租人在不續(xù)租時(shí)支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移資產(chǎn)或權(quán)力、承擔(dān)債務(wù)、提供服務(wù)或是放棄經(jīng)濟(jì)利益及承受經(jīng)濟(jì)損失，都要求考慮在內(nèi)；其中，在判斷承租人的經(jīng)濟(jì)損失時(shí)，應(yīng)考慮租賃物用途的唯一性、租賃物的所處地點(diǎn)及替換可行性、租賃物對(duì)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的重要性、因退租造成的租賃物改良和其它資產(chǎn)的損失等等。

可見，無論是新《準(zhǔn)則》還是SFAS98，“續(xù)租是否可以‘合理確定’”是將續(xù)租期間計(jì)入租賃期的基本原則。相比較而言，我國的新《準(zhǔn)則》對(duì)租賃期的規(guī)定比較簡(jiǎn)單，管理層僅僅需要根據(jù)有續(xù)租選擇權(quán)的承租人續(xù)租的可能性大小來考慮是否將續(xù)租期計(jì)入租賃期，但由于缺乏對(duì)續(xù)租可能性的明確的判斷指引，新《準(zhǔn)則》留給管理層過多的操作空間。舊《準(zhǔn)則》指南盡管為續(xù)租可能性設(shè)定了一個(gè)“70%”的判斷指標(biāo)，然而用單一的絕對(duì)值指標(biāo)來作出“幾乎可以肯定承租人將來一定會(huì)續(xù)租”的判斷，明顯過于武斷。此外，新《準(zhǔn)則》僅考慮了承租人有選擇權(quán)的租賃，不考慮出租人有選擇權(quán)的租賃，即不考慮出租人作為租賃合同有利方時(shí)，續(xù)租的可能性有多大，這顯然不能很好地遵循“續(xù)租可以合理確定”的這一基本原則。SAFS98從衡量承租人不續(xù)租所遭受的損失大小的角度去考慮續(xù)租可能性，并據(jù)此制定明確的判斷標(biāo)準(zhǔn)，有利于企業(yè)的實(shí)務(wù)操作，值得我國吸收借鑒。

二、租賃期的披露

對(duì)依賴外部信息進(jìn)行決策的大多數(shù)報(bào)表使用者而言，財(cái)務(wù)信息披露的充分性與會(huì)計(jì)核算的規(guī)范性同樣重要。根據(jù)安永公司前主席葛羅夫斯的一項(xiàng)調(diào)查，美國公司的年度財(cái)務(wù)報(bào)表信息量自1972年以來平均每年以3.1%的速度增長，而同期附注的增長速度則達(dá)到7.5%（張文標(biāo)，2004）。近年來，隨著國內(nèi)市場(chǎng)監(jiān)管的完善，對(duì)違規(guī)行為的懲罰力度不斷加大，企業(yè)開始主動(dòng)或被動(dòng)地按要求披露信息，所披露的信息量逐漸豐富，但信息披露制度的可操作性和細(xì)化程度仍略顯不足。以租賃會(huì)計(jì)為例，新《準(zhǔn)則》只是將舊《準(zhǔn)則》中分散在融資租賃、經(jīng)營租賃及售后租回交易的披露要求匯總為第八章“列報(bào)”，但所要求披露的項(xiàng)目和具體規(guī)定基本上沒有變化，如經(jīng)營租賃的承租人僅需要披露在資產(chǎn)負(fù)債表日后重大租賃交易的年度最低租賃付款額，出租人則僅需要披露各類租出資產(chǎn)的賬面價(jià)值。

由于種種原因，新《準(zhǔn)則》沒有要求企業(yè)披露有關(guān)租賃期的信息。隨著租賃交易的頻繁化和交易條款的復(fù)雜化，特別是存在免租期、續(xù)租期的情況下，租賃期的確定對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響會(huì)越來越大，因而有可能成為企業(yè)操縱利潤的工具之一，完善相關(guān)披露制度具有較大的現(xiàn)實(shí)意義。2005年2月，美國證券交易委員會(huì)（SEC）致函美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）下設(shè)的上市公司審計(jì)事務(wù)所中心（CPCAF），要求公司在財(cái)務(wù)報(bào)告的“管理層討論與分析”部分和會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露融資租賃和經(jīng)營租賃的相關(guān)信息時(shí)，必須嚴(yán)格遵循清晰性原則，同時(shí)強(qiáng)調(diào)披露以下事項(xiàng)：一是重大的租賃合約或安排；二是租賃合約的主要條款，比如租賃期、續(xù)租選擇權(quán)、租金支付方式、免租期和其它類型的激勵(lì)措施；三是針對(duì)上述租賃條款的會(huì)計(jì)政策；四是租賃物改良成本的分?jǐn)偲谝约霸摲謹(jǐn)偲谂c租賃期的關(guān)系等等。

借鑒美國及國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，結(jié)合我國租賃交易的發(fā)展?fàn)顩r來完善我國租賃會(huì)計(jì)的披露制度不失為一條好途徑。目前，租賃信息披露的形式和內(nèi)容急待規(guī)范?，F(xiàn)行三大基本會(huì)計(jì)報(bào)表主要借助貨幣計(jì)量單位來反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，因而不能揭示許多無法量化的事實(shí)和質(zhì)量信息，如重大租賃條款、租賃期的確定依據(jù)等，規(guī)范表外信息披露的形式和內(nèi)容有助于使用者更好地理解財(cái)務(wù)信息所傳遞的含義。筆者建議：企業(yè)在附注中使用表格形式，分別列示不同租賃期（包含及不包含續(xù)租期）下的租金收入（費(fèi)用）、未確認(rèn)融資收益（費(fèi)用）等項(xiàng)目的核算結(jié)果，以供使用者正確評(píng)價(jià)租賃交易對(duì)企業(yè)的影響。此外，企業(yè)在披露表外信息時(shí)還必須把握好重要性與充分性結(jié)合的原則。表外信息的內(nèi)容應(yīng)盡量豐富，以免遺漏或疏忽造成使用者對(duì)信息的曲解或費(fèi)解，但也不能事無