會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)：經(jīng)營(yíng)虧損的會(huì)計(jì)處理和納稅調(diào)整

經(jīng)營(yíng)虧損的會(huì)計(jì)處理和納稅調(diào)整經(jīng)營(yíng)虧損的會(huì)計(jì)處理和納稅調(diào)整

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)所得稅》規(guī)定，企業(yè)所得稅核算方法采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算，該方法是從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，通過(guò)比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價(jià)值與按照稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)，對(duì)于兩者之間的差異即暫時(shí)性差異分別確認(rèn)為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異，并確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)；最后在此基礎(chǔ)上確定每一會(huì)計(jì)期間利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用。

債務(wù)法核算的關(guān)鍵是確定暫時(shí)性差異，而暫時(shí)性差異主要產(chǎn)生于資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)的不同，除此之外，該準(zhǔn)則又規(guī)定，按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損，也視同可抵扣暫時(shí)性差異處理。

新《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第十八條規(guī)定：企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補(bǔ)，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長(zhǎng)不得超過(guò)五年。對(duì)于按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損，雖不是因資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的，但本質(zhì)上可抵扣虧損和稅款抵減與可抵扣暫時(shí)性差異具有同樣的作用，均能夠減少未來(lái)期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，可視同可抵扣暫時(shí)性差異，在企業(yè)預(yù)計(jì)未來(lái)期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額利用該可抵扣虧損時(shí)，該可抵扣暫時(shí)性差異應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)；同時(shí)，減少當(dāng)期確認(rèn)的所得稅費(fèi)用。

例：甲公司于2006年因政策性原因發(fā)生經(jīng)營(yíng)虧損，經(jīng)調(diào)整后的應(yīng)納稅所得額為-4000萬(wàn)元，按照稅法規(guī)定，該虧損可用于抵減以后5個(gè)年度的應(yīng)納稅所得額。該公司預(yù)計(jì)其未來(lái)5年期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額利用該經(jīng)營(yíng)虧損。假定2007年及以后的年度會(huì)計(jì)利潤(rùn)均為1000萬(wàn)元，沒(méi)有其他調(diào)整事項(xiàng)。經(jīng)營(yíng)虧損的會(huì)計(jì)處理和納稅調(diào)整如下：

項(xiàng)目2006年2007年2008年2009年2010年2011年

會(huì)計(jì)利潤(rùn)-400010001000100010001000

應(yīng)納稅所得額-40000001000

彌補(bǔ)的前期虧損01000100010001000

未彌補(bǔ)的前期虧損03000200010000

可抵扣暫時(shí)性差異或轉(zhuǎn)回40001000100010001000

確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)或轉(zhuǎn)回1000250250250250

1.2006年虧損發(fā)生時(shí)：

會(huì)計(jì)利潤(rùn)為：-4000萬(wàn)元

應(yīng)納稅所得額為：-4000萬(wàn)元

應(yīng)納所得稅為：0萬(wàn)元

遞延所得稅資產(chǎn)為：4000x25%=1000（萬(wàn)元）

遞延所得稅：（期末遞延所得稅負(fù)債-期初遞延所得稅負(fù)債）-（期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn)）=O-（1000-0）=-1000（萬(wàn)元）

所得稅費(fèi)用：當(dāng)期所得稅遞延所得稅=0（-1000）=-1000（萬(wàn)元）

凈利潤(rùn)=-4000-（-1000）=-3000（萬(wàn)元）

會(huì)計(jì)分錄為：

借：遞延所得稅資產(chǎn)10000000

貸：所得稅費(fèi)用10000000

2.2007年度可抵扣虧損轉(zhuǎn)回時(shí)：

會(huì)計(jì)利潤(rùn)為：1000萬(wàn)元

應(yīng)納稅所得額為：1000-1000=0（萬(wàn)元）

應(yīng)納所得稅為：0萬(wàn)元

期初遞延所得稅資產(chǎn)：1000萬(wàn)元

遞延所得稅資產(chǎn)轉(zhuǎn)回：1000x25%=250（萬(wàn)元）

期末遞延所得稅資產(chǎn)：750萬(wàn)元

遞延所得稅資產(chǎn)減少：250萬(wàn)元

遞延所得稅為：0-（750-1000）=250（萬(wàn)元）

所得稅費(fèi)用為：0-250=250（萬(wàn)元）

凈利潤(rùn)為：1000-250=750（萬(wàn)元）

會(huì)計(jì)分錄為：

借：所得稅費(fèi)用2500000

貸：遞延所得稅資產(chǎn)2500000

2008年至2010年的會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理與2007年的處理是相同的，至2010年遞延所得稅資產(chǎn)借方余額為0.

2007年到2010年的累積凈利潤(rùn)：750x41000x（1-25%）=3750（萬(wàn)元）

3.如果2007年實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)利潤(rùn)5000萬(wàn)元，則：

應(yīng)納稅所得額為：5000-4000=1000（萬(wàn)元）

應(yīng)納所得稅為：1000x25%=250（萬(wàn)元）

期初遞延所得稅資產(chǎn)為：1000萬(wàn)元

遞延所得稅資產(chǎn)轉(zhuǎn)回：4000x25%=1000（萬(wàn)元）

期末遞延所得稅資產(chǎn)：0萬(wàn)元

遞延所得稅資產(chǎn)減少：1000萬(wàn)元

遞延所得稅為：0-（0-1000）=1000（萬(wàn)元）

所得稅費(fèi)用為：2501000=1250（萬(wàn)元）

凈利潤(rùn)為：5000-1250=3750（萬(wàn)元）

會(huì)計(jì)分錄為：

借：所得稅費(fèi)用12500000

貸：遞延所得稅資產(chǎn)10000000

應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交所得稅2500000

4.如果2008年又發(fā)生了虧損，企業(yè)在2008年12月31日，對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核。發(fā)現(xiàn)在有關(guān)可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的期間內(nèi)很可能無(wú)法取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用可抵扣暫時(shí)性差異帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益，使得與遞延所得稅資產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益無(wú)法全部實(shí)現(xiàn)，對(duì)于預(yù)期無(wú)法實(shí)現(xiàn)的部分，這時(shí)應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值，并同時(shí)增減當(dāng)期所得稅費(fèi)用。

至2008年底遞延所得稅資產(chǎn)科目余額為1000-250=750（萬(wàn)元）

會(huì)計(jì)分錄為：

借：所得稅費(fèi)用7500000

貸：遞延所得稅資產(chǎn)7500000

5.如果2008年企業(yè)虧損500萬(wàn)元，2009年企業(yè)虧損1000萬(wàn)元，但在2009年12月31企業(yè)根據(jù)新的環(huán)境和情況判斷后續(xù)期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額利用可抵扣暫時(shí)性差異，使得遞延所得稅資產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益能夠?qū)崿F(xiàn)的，這時(shí)應(yīng)相應(yīng)恢復(fù)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值。則：轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值為750萬(wàn)元。

2008年、2009年虧損，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)賬面價(jià)值為1500x25%=375（萬(wàn)元）

會(huì)計(jì)分錄為：

借：遞延所得稅資產(chǎn)11250000

貸：所得稅費(fèi)用11250000

需要注意的是，可抵扣虧損是指企業(yè)按照稅法規(guī)定計(jì)算確定準(zhǔn)予用以后年度的應(yīng)納稅所得彌補(bǔ)的虧損。企業(yè)在確定可抵扣虧損時(shí)，一定要與稅務(wù)部門(mén)溝通，取得稅務(wù)部門(mén)的認(rèn)可。確定與可抵扣虧損相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)，其確認(rèn)條件與其他可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)相同，在估計(jì)未來(lái)期間是否能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用該部分可抵扣虧損時(shí)，應(yīng)考慮以下相關(guān)因素的影響：

在可抵扣虧損到期前，企業(yè)是否會(huì)因以前期間產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回而產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額；

在可抵扣虧損到期前，企業(yè)是否可能通過(guò)正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額；

可抵扣虧損是否產(chǎn)生于一些在未來(lái)期間不可能重復(fù)發(fā)生的特殊原因；

是否存在其他的證據(jù)表明在可抵扣虧損到期前能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額。

企業(yè)在確認(rèn)與可抵扣虧損相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中說(shuō)明在可抵扣虧損到期前，企業(yè)能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額的估計(jì)基