會計實務：存貨期末計價與賬務處理探討

存貨期末計價與賬務處理探討《企業(yè)會計準則》規(guī)定，資產(chǎn)負債表日，存貨應當按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。成本與可變現(xiàn)凈值孰低，是指對期末存貨按照成本與可變現(xiàn)凈值兩者之中較低者進行計價的方法，即當成本低于可變現(xiàn)凈值時，存貨按照成本計價，當可變現(xiàn)凈值低于成本時，存貨按照可變現(xiàn)凈值計價，同時計提存貨跌價準備，計入當期損益。這里的“成本”是指以歷史成本為基礎(chǔ)的發(fā)出存貨的計價方法計算的期末存貨實際成本。如果企業(yè)在存貨成本的日常核算中采用計劃成本核算的，則“成本”為調(diào)整后的實際成本。

一、可變現(xiàn)凈值的確定

可變現(xiàn)凈值是指在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，以存貨的估計售價減去至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用以及相關(guān)稅金后的金額，即存貨的預計未來凈現(xiàn)金流入量扣除相關(guān)費用。當存貨的可變現(xiàn)凈值下跌至成本以下時，由此所形成的損失已不符合資產(chǎn)的定義，因而應將這部分損失從資產(chǎn)價值中抵減，列入當期損益，否則就會出現(xiàn)虛夸資產(chǎn)的現(xiàn)象。在確定可變現(xiàn)凈值時，首先應以取得的確鑿證據(jù)為基礎(chǔ)，如產(chǎn)品的市場銷售價格，與企業(yè)產(chǎn)品類似商品的市場銷售價格、供貨方提供的有關(guān)資料、銷售方提供的有關(guān)生產(chǎn)成本資料等。其次，應考慮存貨持有的目的，如用于出售的存貨和用于繼續(xù)加工的存貨，其可變現(xiàn)凈值的計算就不相同。另外，還要考慮資產(chǎn)負債表日后事項的影響因素。存貨可變現(xiàn)凈值的確定是存貨準則的關(guān)鍵所在，企業(yè)應以資產(chǎn)負債表日為基礎(chǔ)，并結(jié)合以下原則具體確定存貨的可變現(xiàn)凈值。

一是執(zhí)行銷售合同或勞務合同而持有的存貨，通常應當以產(chǎn)成品或商品的合同價格為其可變現(xiàn)凈值的計量基礎(chǔ)。

（1）如果企業(yè)與購貨方簽訂的銷售合同訂購的數(shù)量大于或等于企業(yè)持有的存貨數(shù)量，在確定與該項銷售合同直接有關(guān)存貨的可變現(xiàn)凈值時，應以銷售合同價格作為其可變現(xiàn)凈值的計量基礎(chǔ)。

[例1]2007年11月5日，甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂一份購銷合同，雙方約定2008年1月5日甲企業(yè)按每件500元的價格向乙公司提供A產(chǎn)品1000件。2007年12月31日甲企業(yè)庫存A產(chǎn)品900件，單位生產(chǎn)成本400元，賬面價值360000元，2007年12月31日，A產(chǎn)品銷售價格為每件450元，估計的銷售費用以及相關(guān)稅金45000元。

由于A產(chǎn)品2007年12月31日庫存數(shù)量小于購銷合同約定數(shù)量，因此，期末A產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值應以購銷合同約定的價格450000元（500x900）作為計量基礎(chǔ)，即估計售價為450000元，可變現(xiàn)凈值為405000元（450000-45000）。

（2）如果企業(yè)銷售合同所規(guī)定的標的物尚未生產(chǎn)出來，但持有專門用于該標的物的原材料，其可變現(xiàn)凈值也應以合同價格作為其可變現(xiàn)凈值的計量基礎(chǔ)。

[例2]承例1，若2007年12月31日甲企業(yè)A產(chǎn)品尚未生產(chǎn)，即數(shù)量為零，但持有的庫存Y材料專門用于生產(chǎn)A產(chǎn)品，該批材料賬面價值為300000元，市場銷售價格280000元，估計的銷售費用以及相關(guān)稅金28000元，其他條件不變。

由于甲企業(yè)的A產(chǎn)品尚未生產(chǎn)，但持有的庫存Y材料專門用于生產(chǎn)A產(chǎn)品，并且可生產(chǎn)的A產(chǎn)品數(shù)量不大于銷售合同訂購的數(shù)量，因此，計算該批庫存材料的可變現(xiàn)凈值時，應以銷售合同價格500000元（500x1000）作為計量基礎(chǔ)，即估計售價為500000元，而不應以Y材料的市場價格作為計量基礎(chǔ)，則可變現(xiàn)凈值為455000元（500000-45000）。

（3）如果企業(yè)持有的存貨數(shù)量多于銷售合同訂購的數(shù)量，超出部分的存貨可變現(xiàn)凈值應以產(chǎn)成品或商品的一般銷售價格（即市場銷售價格）作為其可變現(xiàn)凈值的計量基礎(chǔ)。

[例3]仍承例1，若2007年12月31日甲企業(yè)庫存A產(chǎn)品1200件，估計的銷售費用以及相關(guān)稅金60000元。其他條件不變。

由于庫存A產(chǎn)品數(shù)量超過銷售合同的訂購數(shù)量200件（1200-1000），對銷售合同訂購的數(shù)量1000件A產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值應以銷售合同的價格500000元（500x1000）作為計量基礎(chǔ)，而對于超出部分200件A產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值應以一般銷售價格90000元（450x200）作為計量基礎(chǔ)，則全部產(chǎn)品的估計售價590000元（500000+90000），可變現(xiàn)凈值為530000元（590000-60000）。

二是沒有銷售合同或勞務合同約定的存貨，應以產(chǎn)成品或商品的一般銷售價格或原材料的市場價格作為其可變現(xiàn)凈值的計量基礎(chǔ)。例1中若甲企業(yè)沒有與乙企業(yè)簽訂購銷合同，則期末900件A產(chǎn)品可變現(xiàn)凈值應以市場價格405000元（450x900）作為計量基礎(chǔ)，可變現(xiàn)凈值為360000元（405000-45000）。例2中若Y材料不是用于生產(chǎn)A產(chǎn)品而是用于出售，則期末庫存Y材料可變現(xiàn)凈值應以該材料的市場價格280000元作為計量基礎(chǔ)，可變現(xiàn)凈值為252000元（280000-28000）。

小編寄語：會計學是一個細節(jié)致命的學科，以前總是覺得只要大概知道意思就可以了，但這樣是很難達到學習要求的。因為它是一門技術(shù)很強的課程，主要闡述會計核算的基本業(yè)務方法。誠然，困難不能否認，但只要有了正確的學習方法和積極的學習態(tài)度，最后加上勤奮，那樣必然會贏來成功的曙光。天道酬勤嘛！

二、資產(chǎn)負債表日存貨的計量

用于銷售的存貨期末計量時，存貨估計售價減去估計的銷售費用及相關(guān)稅金后的差額即為存貨的可變現(xiàn)凈值，期末存貨的可變現(xiàn)凈值與成本進行比較即可確定期末存貨的價值。對于用于生產(chǎn)而持有的存貨，如原材料、在產(chǎn)品、委托加工物資等，應當將其與生產(chǎn)的產(chǎn)成品的期末價值減損情況聯(lián)系起來。如果用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值高于成本，則該存貨應按成本計量。如果存貨價格下降，表明產(chǎn)成品可變現(xiàn)凈值低于成本，則該存貨應當按可變現(xiàn)凈值計量。

[例4]2007年12月31日，甲企業(yè)庫存Y材料一批，賬面價值30萬元，市場價格28萬元，假定不發(fā)生其他采購費用。用Y材料生產(chǎn)的A產(chǎn)品售價45萬元，生產(chǎn)成本40萬元，將Y材料加工成A產(chǎn)品尚需投入10萬元，估計銷售費用及相關(guān)稅金4萬元。

A產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值=45-4=41（萬元）

Y材料賬面價值為30萬元，雖高于市場價格28萬元，但由于其生產(chǎn)A產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值41萬元高于成本40萬元，即用Y材料生產(chǎn)的A產(chǎn)品此時沒有發(fā)生價值減損，則Y材料期末價值仍按成本計價，其價值為30元。

[例5]承例4，假定Y材料生產(chǎn)的A產(chǎn)品售價為39萬元，其他條件不變。

A產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值為35萬元（39-4），成本40萬元，即Y材料價格下降表明A產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值低于成本，因此，Y材料應按可變現(xiàn)凈值計量。

Y材料可變現(xiàn)凈值=A產(chǎn)品估計售價一將Y材料加工成A產(chǎn)品尚需投入的成本一估計的銷售費用及相關(guān)稅金＝39-10-4=25（萬元）

Y材料可變現(xiàn)凈值25萬元低于成本（賬面價值）30萬元，因此，Y材料的期末價值應為其可變現(xiàn)凈值25萬元。

三、成本與可變現(xiàn)凈值孰低的賬務處理

存貨發(fā)生跌價計提跌價準備時，企業(yè)應按單個存貨項目計提存貨跌價準備；對于數(shù)量繁多、單價較低的存貨，可以合并計提存貨跌價準備；與在同一地區(qū)生產(chǎn)和銷售的產(chǎn)品系列有關(guān)、具有相同或類似最終用途或目的，且難以與其他項目分開計量的存貨，可以合并計提存貨跌價準備；如果以前減記存貨價值的影響因素已經(jīng)消失，減記的金額應當予以恢復，并在原已計提的存貨跌價準備的金額內(nèi)轉(zhuǎn)回（即不應超過其歷史成本）。同時，企業(yè)應在資產(chǎn)負債表日，根據(jù)成本與可變現(xiàn)凈值孰低原則確定期末存貨的價值后，視具體情況進行有關(guān)賬務處理：如果期末存貨成本低于可變現(xiàn)凈值則不需做賬務處理；如果期末存貨成本高于可變現(xiàn)凈值，則必須在當期確認存貨跌價損失，計算出應提的準備，然后與“存貨跌價準備”賬戶余額比較，若應提數(shù)大于已提數(shù)，應予補提；反之，應沖銷部分已提數(shù)。為了正確核算企業(yè)的存貨跌價準備，應設(shè)置“資產(chǎn)減值損失”和“存貨跌價準備”賬戶核算。

[例6]2007年，甲企業(yè)期末Y材料有關(guān)資料如表1所示：

（1）10月末Y材料價值為44100元（90×490）（以可變現(xiàn)凈值計量），計提存貨跌價準備數(shù)額900元（90x500-44100），

借：資產(chǎn)減值損失——存貨跌價損失900

貸：存貨跌價準備900

（2）11月末Y材料價值為45000元（100×450）（以可變現(xiàn)凈值計量），計提存貨跌價準備數(shù)額為5000元（100×500-45000）。與“存貨跌價準備”賬戶余額900元比較，應補提4100元（5000-900）。

借：資產(chǎn)減值損失——存貨跌價損失4100

貸：存貨跌價準備4100

（3）12月末Y材料價值為45900元（90×510）（以歷史成本計量），可變現(xiàn)凈值為49500元（90×550），以前減記存貨價值的影響因素已經(jīng)消失，按不超過其歷史成本的限額沖銷已提數(shù)500