會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)：營(yíng)改增對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)所得稅有哪些影響

營(yíng)改增對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)所得稅有哪些影響房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)營(yíng)改增政策逐步完善,與此同時(shí),營(yíng)改增政策實(shí)施過(guò)程中對(duì)于其他稅種的影響也日益顯現(xiàn),其中以企業(yè)所得稅最為明顯,集中體現(xiàn)在以下幾方面:

增值稅預(yù)繳政策

對(duì)預(yù)售收入確認(rèn)的影響

按照目前營(yíng)改增政策,一般納稅人采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目,應(yīng)在收到預(yù)收款時(shí)按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅.應(yīng)預(yù)繳稅款=預(yù)收款÷(1+適用稅率或征收率)x3%,其中適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的,按照11%的適用稅率計(jì)算,適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅的,按照5%的征收率計(jì)算.

《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》(國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào))規(guī)定,企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入,應(yīng)先按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率分季(或月)計(jì)算出預(yù)計(jì)毛利額,計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額.營(yíng)改增前,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按照銷售不動(dòng)產(chǎn)稅目征收營(yíng)業(yè)稅,稅率為5%,計(jì)稅依據(jù)為預(yù)售收入,繳納的營(yíng)業(yè)稅作為期間費(fèi)用進(jìn)行稅前扣除;營(yíng)改增后,由于增值稅屬于價(jià)外稅,不得在稅前扣除,所以企業(yè)所得稅如何處理顯得尤為重要.

一種觀點(diǎn)認(rèn)為,企業(yè)就預(yù)售收入預(yù)繳增值稅時(shí),不能開具增值稅專用發(fā)票,不進(jìn)行價(jià)稅分離,所以企業(yè)所得稅應(yīng)按照全額確認(rèn)收入.另一種觀點(diǎn)認(rèn)為,雖然發(fā)票上沒(méi)有價(jià)稅分離,但增值稅本身就是價(jià)外稅,在企業(yè)所得稅確認(rèn)收入時(shí)不應(yīng)包含相應(yīng)的增值稅稅款.

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在具體操作上也不盡相同:一是將預(yù)繳的增值稅依然按照原營(yíng)業(yè)稅的處理方式,直接作為期間費(fèi)用稅前扣除;二是按照預(yù)售收入全額確認(rèn)企業(yè)所得稅收入,暫不考慮增值稅的影響;三是按照以預(yù)售收入減去實(shí)際預(yù)繳的增值稅確認(rèn)企業(yè)所得稅收入;四是按照適用稅率(征收率)進(jìn)行價(jià)稅分離,以分離后不含稅價(jià)格確認(rèn)所得稅收入.

從增值稅的本質(zhì)屬性出發(fā),結(jié)合預(yù)繳辦法的特殊規(guī)定,筆者認(rèn)為應(yīng)按照預(yù)售收入減去實(shí)際預(yù)繳的增值稅確認(rèn)所得稅收入,不宜因?yàn)榘l(fā)票的使用而改變所得稅的性質(zhì),更不宜突破所得稅法的規(guī)定,而將增值稅作為期間費(fèi)用進(jìn)行稅前扣除.

差額征稅政策

對(duì)應(yīng)納稅所得額的影響

營(yíng)改增政策規(guī)定,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目,適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅,按照取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用,扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的土地價(jià)款后的余額計(jì)算銷售額.銷售額的計(jì)算公式為:銷售額=(全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款)÷(1+11%)

那么當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款抵減的銷項(xiàng)稅額,在企業(yè)所得稅方面如何處理?

從收入確認(rèn)的角度看,當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款抵減的銷項(xiàng)稅額,相應(yīng)增加了不含稅銷售額的金額.因此當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款抵減的銷項(xiàng)稅額應(yīng)該作為增加企業(yè)所得稅收入處理.從成本扣除的角度看,當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款抵減的銷項(xiàng)稅額,視為土地價(jià)款中包含的準(zhǔn)予扣除的增值稅,企業(yè)所得稅稅前扣除的土地成本則應(yīng)該調(diào)減相應(yīng)金額,因此,當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款抵減的銷項(xiàng)稅額應(yīng)按照沖減成本處理.從會(huì)計(jì)核算的角度看,按照《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》(財(cái)會(huì)〔2016〕22號(hào))規(guī)定,是按照沖減主營(yíng)業(yè)務(wù)成本進(jìn)行處理的,如果稅法沒(méi)有明確規(guī)定,則應(yīng)按照會(huì)計(jì)處理計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額.

無(wú)論是增加收入還是沖減成本,最終對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)的影響是一致的,但對(duì)企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額的計(jì)算會(huì)帶來(lái)不同影響.增加收入方式除了通過(guò)收入直接影響應(yīng)納稅所得額,還會(huì)通過(guò)增加扣除項(xiàng)目計(jì)算基數(shù)(如廣告宣傳費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)等)間接影響應(yīng)納稅所得額的計(jì)算.在目前沒(méi)有進(jìn)一步政策明確的情況下,應(yīng)暫按照會(huì)計(jì)處理計(jì)算應(yīng)納稅所得額,即當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款抵減的銷項(xiàng)稅額,在企業(yè)所得稅方面應(yīng)按照沖減成本處理.

營(yíng)改增政策

對(duì)回遷房所得稅處理的影響

回遷房的稅務(wù)處理政策對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)影響較大.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)賠償給回遷戶的房子,按照企業(yè)所得稅相關(guān)規(guī)定,應(yīng)視同銷售,按照開發(fā)產(chǎn)品的市場(chǎng)公允價(jià)值和土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移過(guò)程中應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)計(jì)算確認(rèn)其視同銷售成本.

營(yíng)改增前,由于營(yíng)業(yè)稅是價(jià)內(nèi)稅,屬于企業(yè)營(yíng)業(yè)稅金及附加的組成部分,符合稅前扣除的基本原則,因此無(wú)論是作為期間費(fèi)用扣除還是作為銷售成本的組成部分進(jìn)行扣除,均不會(huì)對(duì)企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額的計(jì)算產(chǎn)生實(shí)質(zhì)影響.營(yíng)改增后,增值稅是價(jià)外稅,理論上銷售價(jià)款中已經(jīng)包含增值稅,會(huì)計(jì)處理按照不含稅銷售額核算收入,增值稅已經(jīng)從收入中剔除,實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)嫁給了買方,所以正常情況不存在繳納的增值稅在企業(yè)所得稅稅前扣除的情況.但是,對(duì)于回遷房視同銷售問(wèn)題,由于增值稅無(wú)法轉(zhuǎn)嫁給買方,需由企業(yè)自己承擔(dān),實(shí)質(zhì)上是企業(yè)拆遷補(bǔ)償成本的組成部分.因此,回遷房應(yīng)繳納的增值稅應(yīng)作為企業(yè)所得稅視同銷售成本的組成部分.

小編寄語(yǔ)：會(huì)計(jì)學(xué)是一個(gè)細(xì)節(jié)致命的學(xué)科，以前總是覺得只要大概知道意思就可以了，