會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：淺析權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資收益的納稅調(diào)整

淺析權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資收益的納稅調(diào)整新企業(yè)所得稅納稅申報(bào)主表以會(huì)計(jì)核算為基礎(chǔ)，以稅法規(guī)定為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行間接納稅調(diào)整，即在利潤(rùn)總額的基礎(chǔ)上通過(guò)納稅調(diào)整，確定年度應(yīng)稅所得額。因反映在利潤(rùn)總額中的投資收益并不等于企業(yè)所得稅法所規(guī)定的權(quán)益性投資收益，按權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資收益和稅法上確認(rèn)的投資收益不一致，所以在計(jì)算應(yīng)稅所得額時(shí)，應(yīng)對(duì)權(quán)益法下核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資收益進(jìn)行納稅調(diào)整。

一、權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資對(duì)初始投資成本調(diào)整確認(rèn)收益的調(diào)整

權(quán)益法核算下企業(yè)取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，初始投資成本小于取得投資時(shí)應(yīng)享有的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，應(yīng)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，計(jì)入取得投資當(dāng)期的損益。而企業(yè)所得稅法規(guī)定企業(yè)對(duì)外進(jìn)行權(quán)益性投資，通過(guò)支付現(xiàn)金取得的投資資產(chǎn)，以購(gòu)買(mǎi)價(jià)為成本；通過(guò)支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本；初始投資成本小于被投資單位凈資產(chǎn)公允價(jià)值的部分不計(jì)入計(jì)稅所得額，計(jì)算所得稅時(shí)應(yīng)作納稅調(diào)整調(diào)減項(xiàng)目處理。

[例1]甲企業(yè)于2007年1月取得對(duì)乙公司40%的股權(quán)，支付價(jià)款1500萬(wàn)元，取得被投資單位凈資產(chǎn)公允價(jià)值4000萬(wàn)元；甲企業(yè)對(duì)該項(xiàng)投資采用權(quán)益法核算；長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本1500萬(wàn)元小于取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)的凈資產(chǎn)公允價(jià)值1600萬(wàn)，差額100萬(wàn)元在會(huì)計(jì)核算作為營(yíng)業(yè)外收入處理，計(jì)算應(yīng)納所得稅時(shí)，納稅調(diào)整減少金額100萬(wàn)元。

二、權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資持有期間投資損益的調(diào)整

企業(yè)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資后，采用權(quán)益法核算的，應(yīng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)或發(fā)生的凈虧損份額，調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，并確認(rèn)為當(dāng)期損益。而在計(jì)算所得稅時(shí)，這部分投資收益并不計(jì)入應(yīng)稅所得額；被投資單位發(fā)生的損失，按稅法規(guī)定由被投資單位進(jìn)行彌補(bǔ)，投資單位不得將權(quán)益法下確認(rèn)的投資損失在所得稅前扣除，因此需要做納稅調(diào)整處理。

[例2]A公司2006年12月取得B公司40%的股權(quán)，采用權(quán)益法核算；B公司2007年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)3000萬(wàn)元；A公司按持股比例應(yīng)享有被投資單位的凈利潤(rùn)1200萬(wàn)元，在會(huì)計(jì)核算上作為貸記投資收益處理，增加當(dāng)期利潤(rùn)總額；但是該項(xiàng)投資收益按稅法規(guī)定不計(jì)入應(yīng)稅所得納稅，因此計(jì)算納稅時(shí)應(yīng)調(diào)減應(yīng)稅所得額1200萬(wàn)元；如果B公司2007年虧損3000萬(wàn)元，企業(yè)在會(huì)計(jì)核算上已作借記投資收益處理，減少當(dāng)期利潤(rùn)總額，因該項(xiàng)投資損失不能在稅前扣除，故納稅調(diào)增增加額1200萬(wàn)元。

三、權(quán)益法下投資企業(yè)從被投資單位分得現(xiàn)金股利或利潤(rùn)的調(diào)整

按照權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，投資企業(yè)從被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，在會(huì)計(jì)核算上應(yīng)區(qū)別不同情況進(jìn)行處理：投資企業(yè)從被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)未超過(guò)已確認(rèn)投資收益的，在會(huì)計(jì)核算上作借記應(yīng)收股利，貸記長(zhǎng)期股權(quán)投資損益調(diào)整處理，不計(jì)入當(dāng)期損益；投資企業(yè)從被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)超過(guò)已確認(rèn)投資收益部分，但未超過(guò)投資以后被投資單位實(shí)現(xiàn)的賬面凈利潤(rùn)中應(yīng)享有的份額，應(yīng)作為投資收益處理；自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)超過(guò)已確認(rèn)的投資收益，同時(shí)也超過(guò)了投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)的賬面凈利潤(rùn)中按持股比例應(yīng)享有的那部分，作為投資成本收回，沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資損益調(diào)整、投資成本等。無(wú)論哪種情況，在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)，都應(yīng)將在會(huì)計(jì)核算上不作投資收益處理的應(yīng)收股利或利潤(rùn)作納稅調(diào)整增加額處理。

[例3]2007年1月甲公司取得乙公司40%的股份，按照權(quán)益法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資；2007年乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)4000萬(wàn)元，年初未分配利潤(rùn)為貸方2000萬(wàn)元，2007年度分配利潤(rùn)3000萬(wàn)元；甲企業(yè)應(yīng)收股利或利潤(rùn)1200萬(wàn)元因在會(huì)計(jì)核算上沒(méi)有計(jì)入投資收益或利潤(rùn)總額，所以在計(jì)算所得稅時(shí)納稅調(diào)整增加金額1200萬(wàn)元；如果2007年被投資單位分配利潤(rùn)5000萬(wàn)元，甲企業(yè)應(yīng)分得的利潤(rùn)2000萬(wàn)元，超出已確認(rèn)的投資收益1600萬(wàn)元，但未超過(guò)自投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)的賬面利潤(rùn)中本企業(yè)應(yīng)享有的份額。甲公司應(yīng)分得的利潤(rùn)超出投資收益部分400萬(wàn)元已作投資收益處理，因此納稅調(diào)增金額是1600萬(wàn)元。

四、企業(yè)轉(zhuǎn)讓長(zhǎng)期股權(quán)投資取得投資損益的納稅調(diào)整

企業(yè)轉(zhuǎn)讓長(zhǎng)期股權(quán)投資取得的收益或損失，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益處理。由于稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)投資成本認(rèn)定的標(biāo)準(zhǔn)不同，因此在轉(zhuǎn)讓長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，按照稅法規(guī)定確認(rèn)的股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓收益或損失與按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)的轉(zhuǎn)讓股權(quán)收益或損失存在一定差異，這種差異實(shí)質(zhì)上就是長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異，企業(yè)在申報(bào)所得稅時(shí)應(yīng)對(duì)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓損益進(jìn)行納稅調(diào)整。

[例4]A公司2006年12月以現(xiàn)金資產(chǎn)6000萬(wàn)元取得B公司40%的股份，并采用權(quán)益法核算；A公司2006年12月31日長(zhǎng)期股權(quán)投資面價(jià)值6000萬(wàn)元，2007年度B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)2000萬(wàn)元，A公司按持股比例應(yīng)享有B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)部分800萬(wàn)元已按規(guī)定做投資收益處理，并調(diào)整了2007年長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值2008年2月A公司將持有B公司40%的股份全部轉(zhuǎn)讓?zhuān)〉檬杖?000萬(wàn)元。轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)A公司股權(quán)投資賬面價(jià)值6800萬(wàn)元，股權(quán)投資計(jì)稅基礎(chǔ)600037元；應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓收益200萬(wàn)元，而計(jì)人當(dāng)期應(yīng)稅所得的股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓收益是1000萬(wàn)元；按稅法確認(rèn)的收益與會(huì)計(jì)上確認(rèn)的收益相差80037元（股權(quán)投資計(jì)稅成本與股權(quán)投資賬面價(jià)值的差異），應(yīng)作納稅調(diào)增項(xiàng)目增加額800萬(wàn)元。如果B公司2007年