會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：收購?fù)夥匠钟械木硟?nèi)公司股權(quán)-稅務(wù)處理關(guān)鍵點(diǎn)分析

收購?fù)夥匠钟械木硟?nèi)公司股權(quán)，稅務(wù)處理關(guān)鍵點(diǎn)分析境內(nèi)企業(yè)收購?fù)鈬髽I(yè)持有境內(nèi)公司的股權(quán)，

如何進(jìn)行稅務(wù)處理？

我司是一家制造企業(yè)，注冊地在A省，根據(jù)我司制定的發(fā)展規(guī)劃，準(zhǔn)備擴(kuò)張同類產(chǎn)品生產(chǎn)業(yè)務(wù)，擬并購大陸三家外商投資企業(yè)的港方部分股權(quán)，該轉(zhuǎn)讓方（港方）為獨(dú)立第三方，與我司為非同一控制人。三家目標(biāo)公司，現(xiàn)身份為外商投資企業(yè)，注冊、住所所在地分別在B、C和D三省。

1問題1

我司（居民企業(yè)，受讓方/支付對價(jià)款方）以公允價(jià)格收購目標(biāo)公司部分港方股權(quán)，根據(jù)下列規(guī)定，在支付港方（非居民企業(yè)，轉(zhuǎn)讓方/收取對價(jià)款方）對價(jià)款時(shí)，我司負(fù)有扣繳義務(wù)。

（1）《企業(yè)所得稅法》第三條第三款“非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所沒有實(shí)際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅?！?/p>

（2）《企業(yè)所得稅法》第四條“非居民企業(yè)取得本法第三條第三款規(guī)定的所得，適用稅率為20%?！保坏诙邨l第五款“本法第三條第三款規(guī)定的所得。”

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九十一條第一款“非居民企業(yè)取得企業(yè)所得稅法第二十七條第（五）項(xiàng)規(guī)定的所得，減按10%的稅率征收企業(yè)所得稅?！?/p>

（3）《企業(yè)所得稅法》第三十七條“對非居民企業(yè)取得本法第三條第三款規(guī)定的所得應(yīng)繳納的所得稅，實(shí)行源泉扣繳，以支付人為扣繳義務(wù)人。稅款由扣繳義務(wù)人在每次支付或者到期應(yīng)支付時(shí)，從支付或者到期應(yīng)支付的款項(xiàng)中扣繳。”

（4）《企業(yè)所得稅法》第五十一條“非居民企業(yè)取得本法第三條第三款規(guī)定的所得，以扣繳義務(wù)人所在地為納稅地點(diǎn)?！?/p>

（5）《非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法》（國稅發(fā)【2009】3號）第三條“對非居民企業(yè)取得來源于中國境內(nèi)的股息、紅利等權(quán)益性投資收益和利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)所得、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得以及其他所得應(yīng)當(dāng)繳納的企業(yè)所得稅，實(shí)行源泉扣繳，以依照有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定對非居民企業(yè)直接負(fù)有支付相關(guān)款項(xiàng)義務(wù)的單位或者個(gè)人為扣繳義務(wù)人?！?/p>

國稅發(fā)【2009】3號第七條“扣繳義務(wù)人在每次向非居民企業(yè)支付或者到期應(yīng)支付本辦法第三條規(guī)定的所得時(shí)，應(yīng)從支付或者到期應(yīng)支付的款項(xiàng)中扣繳企業(yè)所得稅?！?/p>

基于上述規(guī)定，能否這樣理解：

我司是扣繳義務(wù)人，扣繳稅率為10%，納稅地點(diǎn)在扣繳義務(wù)人所在地。扣繳時(shí)點(diǎn)是在支付對價(jià)款時(shí)，目標(biāo)公司在當(dāng)?shù)夭回?fù)有扣繳義務(wù)？

2問題2

《企業(yè)所得稅法》第五十一條“非居民企業(yè)取得本法第三條第二款規(guī)定的所得，以機(jī)構(gòu)、場所所在地為納稅地點(diǎn)。非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立兩個(gè)或者兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)、場所的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)，可以選擇由其主要機(jī)構(gòu)、場所匯總繳納企業(yè)所得稅?！?/p>

我司理解：

本條僅對《企業(yè)所得稅法》第三條第二款的規(guī)定，而不是對第三條第三款的規(guī)定，這樣理解對嗎？

3問題3

國稅發(fā)【2009】3號第八條“扣繳企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額=應(yīng)納稅所得額×實(shí)際征收率；應(yīng)納稅所得額是指依照企業(yè)所得稅法第十九條規(guī)定計(jì)算的下列應(yīng)納稅所得額：（二）轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得，以收入全額減除財(cái)產(chǎn)凈值后的余額為應(yīng)納稅所得額；實(shí)際征收率是指企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例等相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定的稅率，或者稅收協(xié)定規(guī)定的更低的稅率?！?/p>

請問：

應(yīng)納稅所得額=外國投資者轉(zhuǎn)讓國內(nèi)企業(yè)股權(quán)所得超出其出資的部分=股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得=處置股權(quán)投資的收入-股權(quán)投資成本，股權(quán)投資成本如何確定？出資是否包括：①2008年前形成的未分配利潤轉(zhuǎn)增；②2008年前形成的其他被投資大陸企業(yè)利潤再投資；③2008年前形成的其他被投資大陸企業(yè)清算所得再投資；④2008年后形成的未分配利潤轉(zhuǎn)增；⑤2008年后形成的其他被投資大陸企業(yè)利潤再投資；⑥2008年后形成的其他被投資大陸企業(yè)清算所得再投資？

解答

問題1

《國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)所得稅管理若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第24號）規(guī)定，非居民企業(yè)直接轉(zhuǎn)讓中國境內(nèi)居民企業(yè)股權(quán)，如果股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同或協(xié)議約定采取分期付款方式的，應(yīng)于合同或協(xié)議生效且完成股權(quán)變更手續(xù)時(shí)，確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)。

股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入確認(rèn)的當(dāng)天就是受讓方扣繳預(yù)提所得稅的當(dāng)天。稅款在受讓方所在地繳納。

問題2

本條款說的是外國企業(yè)在境內(nèi)的分支機(jī)構(gòu)（分公司或辦事處或常駐機(jī)構(gòu)，均無法人資格）從境內(nèi)、境外取得的收入，需要在分公司、辦事處、常駐機(jī)構(gòu)所在地繳納企業(yè)所得稅。如果境內(nèi)有兩個(gè)這樣的非法人機(jī)構(gòu)，可以匯總繳納企業(yè)所得稅。本條款不適用于外國企業(yè)轉(zhuǎn)讓境內(nèi)股權(quán)。

問題3

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十六條規(guī)定：企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)。所稱歷史成本，是指企業(yè)取得該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)實(shí)際發(fā)生的支出。

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七十一條規(guī)定：“企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時(shí)，投資資產(chǎn)的成本，準(zhǔn)予扣除。投資資產(chǎn)按照以下方法確定成本：

①通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購買價(jià)款為成本；

②通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本。

根據(jù)上述規(guī)定，出資包括2008年前形成的未分配利潤轉(zhuǎn)增、2008年前形成的其他被投資大陸企業(yè)稅后利潤再投資、2008年前形成的其他被投資大陸企業(yè)清算所得再投資（同樣屬于外國企業(yè)的資金用于境內(nèi)再投資）、2008年后形成的未分配利潤轉(zhuǎn)增股本、2008年后形成的其他被投資大陸企業(yè)利潤再投資、2008年后形成的其他被投資大陸企業(yè)清算所得再投資。

有關(guān)投資成本的合法憑據(jù)：如果是直接投資，必須能夠提供驗(yàn)資報(bào)告。非居民企業(yè)持有境內(nèi)的股權(quán)如果是通過受讓股權(quán)方式取得的，必須能夠提供原股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同。

外國企業(yè)轉(zhuǎn)讓境內(nèi)的股權(quán)計(jì)算預(yù)提所得稅時(shí)不得扣除股權(quán)轉(zhuǎn)讓日外國企業(yè)享有的目標(biāo)公司的留存收益。

計(jì)算公式如下：

應(yīng)扣繳預(yù)提所得稅=（股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款-投資成本）×10%

投資成本=外國企業(yè)初始出資額追加出資額（含目標(biāo)公司用留存收益轉(zhuǎn)增資本、外國企業(yè)用境內(nèi)其他企業(yè)的稅后利潤在目標(biāo)公司再投資金額）

如果三家公司的目前投資不是受讓取得，三家公司也沒有用資本公積轉(zhuǎn)增資本，則三家公司的投資計(jì)稅成本應(yīng)當(dāng)?shù)扔趯?shí)收資本。

由于只是轉(zhuǎn)讓了部分股權(quán)，投資成本應(yīng)當(dāng)按照所轉(zhuǎn)讓份額占持有股權(quán)總份額的比例分配確定。

收購方賬務(wù)處理如下：

借：長期股權(quán)投資

貸：其他應(yīng)付款——股權(quán)受讓款

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交預(yù)提所得稅

《稅收征管法》第六十九條規(guī)定：“扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收而不收稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人追繳稅款，對扣繳義務(wù)人處應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款?！薄抖愂照鞴芊ā返谌l規(guī)定：“扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金?！?/p>

目標(biāo)公司在當(dāng)?shù)夭回?fù)有扣繳義務(wù)。股權(quán)轉(zhuǎn)讓后，目標(biāo)公司必須保留外商投資企業(yè)資格（外方所占股份不得少于25%），否則目標(biāo)公司如果經(jīng)營期不滿十年需補(bǔ)交已享受的二免三減半所得稅優(yōu)惠。

香港公司所得稅的稅率是16.5%，但香港是不征資本利得稅的，即香港公司轉(zhuǎn)讓持有其他公司（包括境內(nèi)、境外）的股權(quán)是不征企業(yè)所得稅的。因此，香港