會計實務(wù)：舉例-拆除原有建筑物成本如何扣除

舉例:拆除原有建筑物成本如何扣除案例

某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)是由一家老生產(chǎn)型工業(yè)企業(yè)變更而來，所開發(fā)的項目用地也是原企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營用地，通過規(guī)劃變更用地性質(zhì)、補(bǔ)繳土地出讓金后，將工業(yè)用地變?yōu)樯唐贩孔≌_發(fā)用地，自主開發(fā)建設(shè)商品房。

在2013年的日常納稅評估中，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的評估人員發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)在項目“開發(fā)成本”中列入了從“固定資產(chǎn)清理”科目轉(zhuǎn)入的“固定資產(chǎn)清理——房屋及建筑物清理”凈支出3500萬元，其中，“固定資產(chǎn)清理——房屋及建筑物清理”凈支出（固定資產(chǎn)的折余價值）3000萬元，“固定資產(chǎn)清理——房屋及建筑物拆除費(fèi)用”凈支出500萬元。

對此，評估人員認(rèn)為該項支出不能在項目開發(fā)成本中列支，而應(yīng)在企業(yè)的“營業(yè)外支出”中列支；企業(yè)財務(wù)人員則認(rèn)為，該開發(fā)項目所占用的土地通過拆除原有建筑物獲得的，其原廠房的折余價值損失和拆除費(fèi)用是該開發(fā)項目成本的重要組成部分，應(yīng)列入開發(fā)項目成本，符合稅制原則，否則，計算該開發(fā)項目土地增值稅的增值額名不副實，造成增值額虛增，稅負(fù)不公。

法理分析

關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在開發(fā)過程中，對地上原有建筑物的拆除，其原有建筑物的折余價值凈損失和拆除費(fèi)用，在土地增值稅中到底怎樣確定扣除呢？筆者認(rèn)為，應(yīng)從以下兩個方面來把握。

1.從土地取得方式和財務(wù)會計制度有關(guān)處理來分析。

從目前房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地取得方式來看，主要有以下幾種渠道：一是通過招、拍、掛的方式取得。這是目前房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得開發(fā)用地的主要方式。在這種方式下，原土地上的建筑物的折余價值均已反映在招、拍、掛的底價上，對開發(fā)企業(yè)而言，所支付的全部價款均計入了“開發(fā)成本——取得土地使用權(quán)”，在開發(fā)過程中，對需要拆除的原建筑物，其拆除費(fèi)用直接在“開發(fā)成本——前期工程費(fèi)”中處理。二是通過接受土地投資的方式取得土地，原土地上的建筑物折余價值也包含在投資額中，因此在財務(wù)處理上與招、拍、掛方式處理基本相同。三是原有一些老企業(yè)，取得國家劃撥用地或工、商業(yè)性質(zhì)用地從事生產(chǎn)經(jīng)營，多年后，因城市規(guī)劃調(diào)整或企業(yè)經(jīng)營轉(zhuǎn)向，通過補(bǔ)繳土地出讓金后，將原自用土地變?yōu)樯唐贩块_發(fā)用地自行開發(fā)。在這種方式下，就出現(xiàn)了本案例中所爭議的問題，即企業(yè)原土地上建筑物的折余價值凈值損失及拆除費(fèi)用在土地增值稅中的扣除問題。

在上述第三種情況下，企業(yè)對地上原有建筑物的拆除成本包括兩部分，即原建筑物的折余價值損失和拆除費(fèi)用。根據(jù)財務(wù)會計制度，土地上原有建筑物的處置，都是通過“固定資產(chǎn)清理”科目來處理的，將該項資產(chǎn)清理的凈損失列入企業(yè)的“營業(yè)外支出”，其價值補(bǔ)償是通過企業(yè)的最終經(jīng)營成果——利潤來補(bǔ)償。

由此看來，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將原先取得的生產(chǎn)經(jīng)營用地變?yōu)榉康禺a(chǎn)開發(fā)用地，將原土地上的廠房等建筑物拆除，所發(fā)生的原建筑物折余價值凈損失和拆除費(fèi)用，應(yīng)在企業(yè)的“營業(yè)外支出”中列支，不能計入房地產(chǎn)開發(fā)項目的“開發(fā)成本”。

2.從現(xiàn)行稅收政策規(guī)定來分析。

土地增值稅暫行條例第六條規(guī)定了土地增值稅的扣除項目，包括取得土地使用權(quán)所支付的金額、開發(fā)土地的成本、費(fèi)用、新建房及配套設(shè)施的成本、費(fèi)用，或者舊房及建筑物的評估價格等，而土地增值稅暫行條例實施細(xì)則第七條對此作出明確和細(xì)化。對照本案例來講，有兩點需要厘清。

一是在“新建房及配套設(shè)施的成本、費(fèi)用”規(guī)定中，關(guān)于土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)支出問題。根據(jù)現(xiàn)行稅收政策精神和各級稅務(wù)機(jī)關(guān)對此的政策解讀，均指取得土地時的土地征用費(fèi)、勞動力安置費(fèi)及有關(guān)地上、地下附著物拆遷補(bǔ)償凈支出等，而企業(yè)變原自有用地性質(zhì)為自主開發(fā)，拆除原有建筑物所發(fā)生的折余價值凈損失不屬于拆遷補(bǔ)償支出范圍。

二是關(guān)于原有建筑物的拆除費(fèi)用問題。根據(jù)財務(wù)會計制度規(guī)定，企業(yè)原有建筑物一旦確定提前報廢，就應(yīng)將其原值、累計折舊轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)清理”科目進(jìn)行核算，對于該項資產(chǎn)是不是還需要進(jìn)一步清理，則要根據(jù)實際情況來決定和處理。一般來說，對于動產(chǎn)，比如各類機(jī)械設(shè)備的拆除、處置等，必須還有一個再清理過程，動產(chǎn)的清理工作才算完成，而對于不動產(chǎn)，再清理是不是必要過程值得探討。筆者認(rèn)為，本案例中對原有建筑物的拆除不是必要的清理過程，因此，對原有建筑物的拆除費(fèi)用可以進(jìn)入開發(fā)項目的”開發(fā)成本——前期工程費(fèi)”中處理。

評估結(jié)論

綜上所述，筆者認(rèn)為可以得出這樣一個結(jié)論，企業(yè)將原取得的自有用地，通過變更性質(zhì)后用于自主房地產(chǎn)項目開發(fā)，其原土地上的建筑物折余價值凈損失和拆除費(fèi)用在土地增值稅計算中可按以下方式處理：

1.原地上建筑物的折余價值凈值損失，作為企業(yè)“營業(yè)外支出”處理，不能進(jìn)入開發(fā)項目的“開發(fā)成本”；

2.原地上建筑物的拆除費(fèi)用，可作為開發(fā)項目的“開發(fā)成本”來處理。

幾點建議和對稅收政策的思考

1.進(jìn)一步加強(qiáng)對土地增值稅相關(guān)政策的宣傳，提高納稅人的稅法遵從度，減少稅法執(zhí)行中稅企雙方的分歧。實事求是地講，由于土地增值稅是一個特殊稅種，其計算方法（如分項目計算）、扣除項目范圍、特殊項目扣除標(biāo)準(zhǔn)（比如開發(fā)費(fèi)用的扣除）、征管方式（自行清算與稅務(wù)機(jī)關(guān)清算相結(jié)合）等都具有特殊性，在日常征管中產(chǎn)生的矛盾和問題較多。因此，各級稅務(wù)機(jī)關(guān)要充分利用官網(wǎng)、納稅人學(xué)校、微博等渠道，加大對土地增值稅相關(guān)稅收政策的培訓(xùn)和宣傳力度，以提高征管質(zhì)效。

2.進(jìn)一步強(qiáng)化權(quán)威性政策解讀。國家稅務(wù)總局應(yīng)根據(jù)基層稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人在稅法執(zhí)行過程中反映的新情況、新問題，及時進(jìn)行權(quán)威性政策解讀，一方面解決基層稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人普遍關(guān)心的政策問題，減少工作阻力，另一方面也有利于稅收政策全國統(tǒng)一執(zhí)行，確保稅收政策公平、規(guī)范，避免各地執(zhí)行不一，理解各異，處理隨意。

3.進(jìn)一步完善稅收政策，促進(jìn)稅制公平、合理。對納稅人提出的有利于稅制公平、合理的訴求，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)及時修訂和完善相關(guān)稅收政策。就本案例而言，筆者認(rèn)為，該企業(yè)在原有土地上自行進(jìn)行房地產(chǎn)項目開發(fā)，其原土地上的自用建筑物折余價值凈損失和拆除費(fèi)用，是該企業(yè)開發(fā)項目實際發(fā)生的，從合理性和同行業(yè)實際情況來考慮，理應(yīng)進(jìn)入開發(fā)項目的“開發(fā)成本”，這不僅可以解決行業(yè)間稅負(fù)不公的問題，也有利于企業(yè)健康發(fā)展。

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