會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：無(wú)償贈(zèng)送貨物如何計(jì)提銷(xiāo)項(xiàng)稅

無(wú)償贈(zèng)送貨物如何計(jì)提銷(xiāo)項(xiàng)稅日前，記者在青島市國(guó)稅局稽查局采訪時(shí)了解到，該局在對(duì)某企業(yè)進(jìn)行納稅檢查時(shí)，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)購(gòu)買(mǎi)貨物15000元（取得普通發(fā)票）無(wú)償贈(zèng)送他人，未按規(guī)定計(jì)提增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額，該局對(duì)企業(yè)作出了補(bǔ)繳增值稅2397.44元〔15000÷1.17×（1＋10%）×17%〕并處罰款的稅務(wù)處理決定。但是，針對(duì)企業(yè)無(wú)償贈(zèng)送業(yè)務(wù)應(yīng)如何計(jì)算增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額，該局內(nèi)部出現(xiàn)了兩種不同的觀點(diǎn)：

一種觀點(diǎn)認(rèn)為上述計(jì)算是正確的，企業(yè)應(yīng)將15000元的價(jià)格除以1.17換算成不含稅價(jià)格；另一種觀點(diǎn)認(rèn)為企業(yè)購(gòu)進(jìn)貨物取得的是普通發(fā)票，進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，因此在計(jì)算應(yīng)計(jì)提的銷(xiāo)項(xiàng)稅額時(shí)直接將15000元視為不含稅成本，該項(xiàng)贈(zèng)送行為應(yīng)補(bǔ)繳增值稅2805元〔15000×（1＋10%）×17%〕。

那么，兩種觀點(diǎn)哪一種正確呢？稅收政策中沒(méi)有作出明確的規(guī)定，在日常工作中對(duì)這一問(wèn)題的認(rèn)識(shí)差異較大，記者綜合各方觀點(diǎn)提出看法，供大家商榷。

我國(guó)增值稅實(shí)行的是價(jià)外稅，即價(jià)稅分離制度，因此，企業(yè)銷(xiāo)售貨物無(wú)論開(kāi)具的是增值稅專(zhuān)用發(fā)票，還是普通發(fā)票，或者銷(xiāo)售給消費(fèi)者個(gè)人沒(méi)有開(kāi)具發(fā)票，其收取的價(jià)款都是含稅的。換言之，企業(yè)購(gòu)買(mǎi)商品貨物無(wú)論是否取得發(fā)票，取得專(zhuān)用發(fā)票還是普通發(fā)票，購(gòu)買(mǎi)者均負(fù)擔(dān)了這部分增值稅稅款，支付的也都是含稅價(jià)款。

根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條第八項(xiàng)及有關(guān)政策的規(guī)定，企業(yè)購(gòu)進(jìn)貨物無(wú)償贈(zèng)送他人應(yīng)視同銷(xiāo)售貨物計(jì)算繳納增值稅，同時(shí)允許抵扣購(gòu)進(jìn)貨物時(shí)負(fù)擔(dān)的進(jìn)項(xiàng)稅額。實(shí)施細(xì)則第十六條規(guī)定，對(duì)視同銷(xiāo)售貨物行為而無(wú)銷(xiāo)售價(jià)格的，按照下列順序確定銷(xiāo)售額：按納稅人當(dāng)月同類(lèi)貨物的平均銷(xiāo)售價(jià)格確定；按納稅人最近時(shí)期同類(lèi)貨物的平均銷(xiāo)售價(jià)格確定；按組成計(jì)稅價(jià)格確定，組成計(jì)稅價(jià)格＝成本×（1＋成本利潤(rùn)率），公式中的成本為購(gòu)進(jìn)貨物的實(shí)際采購(gòu)成本。在實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，購(gòu)進(jìn)貨物無(wú)償贈(zèng)送他人的企業(yè)可能取得了增值稅專(zhuān)用發(fā)票，也可能取得普通發(fā)票；企業(yè)贈(zèng)送貨物時(shí)可能有當(dāng)月或最近時(shí)期的同類(lèi)貨物平均銷(xiāo)售價(jià)格，也可能沒(méi)有；取得的發(fā)票可能是合法憑證，也可能是不合法憑證?，F(xiàn)針對(duì)上述幾種情況分別舉例說(shuō)明如下：

例1.增值稅一般納稅人購(gòu)進(jìn)貨物117元，分為取得專(zhuān)用發(fā)票和普通發(fā)票兩種情況，并將貨物無(wú)償贈(zèng)送他人。假設(shè)企業(yè)當(dāng)期有同類(lèi)產(chǎn)品銷(xiāo)售價(jià)格234元，則上述視同銷(xiāo)售貨物行為應(yīng)計(jì)提銷(xiāo)項(xiàng)稅額（234÷1.17）×17%＝34（元）。若取得專(zhuān)用發(fā)票，企業(yè)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額17元后實(shí)際負(fù)擔(dān)增值稅17元；若取得普通發(fā)票，因不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，企業(yè)實(shí)際負(fù)擔(dān)增值稅34元。但在這種情況下，無(wú)論取得專(zhuān)用發(fā)票還是普通發(fā)票，按照兩種觀點(diǎn)計(jì)算出的銷(xiāo)項(xiàng)稅額是一致的。

例2.增值稅一般納稅人購(gòu)進(jìn)貨物117元，分為取得專(zhuān)用發(fā)票和普通發(fā)票兩種情況，并將貨物無(wú)償贈(zèng)送他人。假設(shè)企業(yè)沒(méi)有當(dāng)期同類(lèi)產(chǎn)品價(jià)格，則應(yīng)按照組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額，按照第一種觀點(diǎn)，應(yīng)計(jì)提的銷(xiāo)項(xiàng)稅額＝（117÷1.17）×（1＋10%）×17%＝18.7（元）。企業(yè)購(gòu)進(jìn)商品時(shí)如取得了專(zhuān)用發(fā)票則可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額17元，實(shí)際負(fù)擔(dān)增值稅1.7元；如果購(gòu)進(jìn)商品取得普通發(fā)票，則進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，實(shí)際負(fù)擔(dān)增值稅18.7元。由此，購(gòu)進(jìn)貨物無(wú)償贈(zèng)送他人無(wú)論取得專(zhuān)用發(fā)票還是普通發(fā)票計(jì)算出的銷(xiāo)項(xiàng)稅額是一致的，所不同的只是進(jìn)項(xiàng)稅額能否抵扣而已。按照第二種觀點(diǎn)，計(jì)提的增值稅數(shù)額因取得發(fā)票的不同而不同，取得專(zhuān)用發(fā)票時(shí)應(yīng)計(jì)提銷(xiāo)項(xiàng)稅額為18.7元，抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額17元后實(shí)際負(fù)擔(dān)1.7元；取得普通發(fā)票應(yīng)計(jì)提的銷(xiāo)項(xiàng)稅額為21.88元〔117×（1＋10%）×17%〕，因進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，企業(yè)實(shí)際負(fù)擔(dān)增值稅21.88元。這樣處理導(dǎo)致了未取得專(zhuān)用發(fā)票企業(yè)在不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額17元的基礎(chǔ)上，又增加了銷(xiāo)項(xiàng)稅額3.18元（21.88－18.7）。

例3.增值稅一般納稅人購(gòu)進(jìn)貨物117元，取得專(zhuān)用發(fā)票，并將貨物無(wú)償贈(zèng)送他人。企業(yè)按照稅法規(guī)定計(jì)提銷(xiāo)項(xiàng)稅額為（117÷1.17）×（1＋10%）×17%＝18.7（元），同時(shí)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額17元。當(dāng)月企業(yè)發(fā)現(xiàn)購(gòu)進(jìn)貨物取得的是偽造的專(zhuān)用發(fā)票，及時(shí)轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額17元，同時(shí)將轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)入當(dāng)期購(gòu)進(jìn)商品成本。按照第一種觀點(diǎn)，企業(yè)的處理完全符合稅法的有關(guān)規(guī)定，不需作納稅調(diào)整，企業(yè)無(wú)償贈(zèng)送行為因進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣實(shí)際負(fù)擔(dān)增值稅18.7元；按照第二種觀點(diǎn)，對(duì)企業(yè)取得偽造專(zhuān)用發(fā)票不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的情況，是否也要和取得普通發(fā)票一樣重新計(jì)算并補(bǔ)提銷(xiāo)項(xiàng)稅額3.18元（21.88－18.7）呢？這顯然不太合理。

綜上所述，記者認(rèn)為企業(yè)購(gòu)進(jìn)貨物無(wú)償贈(zèng)送他人應(yīng)如何計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額只與購(gòu)進(jìn)貨物的價(jià)格有關(guān)，而與取得何種發(fā)票沒(méi)有關(guān)系。企業(yè)購(gòu)進(jìn)貨物無(wú)論取得專(zhuān)用發(fā)票還是普通發(fā)票，其支付的價(jià)款都是含稅價(jià)格，其計(jì)算出的銷(xiāo)項(xiàng)稅額都應(yīng)該是一致的。在實(shí)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，有的納稅人因不了解無(wú)償贈(zèng)送貨物要計(jì)提增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額，同時(shí)可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額這一政策，在購(gòu)進(jìn)貨物時(shí)能夠取得而沒(méi)有取得專(zhuān)用發(fā)票，對(duì)此不能因?yàn)槠髽I(yè)沒(méi)有取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票就增加企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，這顯然是不合理的，也是沒(méi)有法律依據(jù)的，因此記者同意和支持上述第一種觀點(diǎn)。（張夢(mèng)謙，胡海嘯，黃玉婷）

小編寄語(yǔ)：會(huì)計(jì)學(xué)是一個(gè)細(xì)節(jié)致命的學(xué)科，以前總是覺(jué)得只要大