會計實(shí)務(wù)：個人所得稅納稅籌劃――工資、薪金所得的納稅籌劃

個人所得稅納稅籌劃――工資、薪金所得的納稅籌劃兼有工資、薪金所得與勞務(wù)報酬所得兩種收入時的納稅籌劃工資、薪金所得適用的是5％～45％的九級超額累進(jìn)稅率；勞務(wù)報酬所得適用的是20％的比例稅率，而且對于一次收入畸高的，可以實(shí)行加成征收。根據(jù)《個人所得稅法實(shí)施條例》的解釋，勞務(wù)報酬實(shí)際上相當(dāng)于適用20％、30％、40％的超額累進(jìn)稅率。由此可見，相同數(shù)額的工資、薪金所得與勞務(wù)報酬所得所適用的稅率不同，同時工資、薪金和勞務(wù)報酬所得又都實(shí)行超額累進(jìn)稅率。在某些情況下將工資、薪金所得與勞務(wù)報酬所得分開，而在有些情況下將工資、薪金所得合并就會節(jié)約稅收，因而對其進(jìn)行籌劃就具有一定的可能性。要想對工資、薪金所得和勞務(wù)報酬所得進(jìn)行籌劃，首先應(yīng)弄懂其各自的含義及相互的區(qū)別。工資、薪金所得是指個人在機(jī)關(guān)、團(tuán)體、學(xué)校、部隊、企事業(yè)單位及其他組織中任職或者受雇而取得的各項報酬，是個人從事非獨(dú)立性勞務(wù)活動的收入；而勞務(wù)報酬是指個人獨(dú)立地從事各種技藝、提供各項勞務(wù)所取得的報酬。兩者的主要區(qū)別就是，前者提供所得的單位與個人之間存在著穩(wěn)定的雇傭與被雇傭關(guān)系，而后者不存在這種關(guān)系。由于在某些情況下，比如在應(yīng)納稅所得額比較少的時候，工資、薪金所得適用的稅率比勞務(wù)報酬所得適用的稅率低，因此在可能的時候?qū)趧?wù)報酬所得轉(zhuǎn)化為工資、薪金所得，在必要時甚至可以將其和工資、薪金所得合并繳納個人所得稅。例如，葉先生2000年4月份從單位獲得工資類收入400元，由于單位工資太低，葉先生同月在A企業(yè)找了一份兼職工作，收入為每月2400元。如果葉先生與A企業(yè)沒有固定的雇傭關(guān)系，則按照稅法規(guī)定，工資、薪金所得與勞務(wù)報酬所得分開計算征收。這時，工資、薪金所得沒有超過基本扣除限額800元不用納稅，而勞務(wù)報酬所得應(yīng)納稅額為（2400－800）元×20％＝320元，因而葉先生4月份應(yīng)納稅額為320元。如果葉先生與A企業(yè)有固定的雇傭關(guān)系，則由A企業(yè)支付的2400元作為工資薪金收入應(yīng)和單位支付的工資合并繳納個人所得稅，應(yīng)納稅額為（2400＋400－800）元×10％－25元＝175元。在該案例中，如果葉先生與A企業(yè)建立固定的雇傭關(guān)系，則每月可以節(jié)稅145元（320元－175元），一年則可節(jié)稅1740元。在有些情況下，將工資、薪金所得轉(zhuǎn)化為勞務(wù)報酬所得更有利于節(jié)省稅收。例如，朱先生系一高級工程師，2000年5月獲得某公司的工資類收入62500元。如果朱先生和該公司存在穩(wěn)定的雇傭與被雇傭關(guān)系，則應(yīng)按工資、薪金所得繳稅，其應(yīng)納稅所得額為62500元－800元＝61700元，其應(yīng)納稅額為61700元×35％－6375元＝15220元。如果朱先生和該公司不存在穩(wěn)定的雇傭與被雇傭關(guān)系，則該項所得應(yīng)按勞務(wù)報酬所得繳稅，其應(yīng)納稅所得額為62500元×（1－20％）＝50000元，其應(yīng)納稅額為50000×30％－2000元＝13000（元）。因此，如果朱先生不存在穩(wěn)定的雇傭關(guān)系，或采取某些可能的措施，使得與該公司沒有穩(wěn)定的雇傭關(guān)系，則他可以節(jié)省稅收2220元（15220－13000）。在一般的情況下，將工資、薪金所得和勞務(wù)報酬所得分開有利于節(jié)省稅款。例如，劉小姐2000年7月從公司獲得工資、薪金收入共40000元。另外，該月劉小姐還獲得某設(shè)計院的勞務(wù)報酬收入40000元。根據(jù)個人所得稅法的規(guī)定，不同類型的所得分類計算應(yīng)納稅額，因此計算如下：工資、薪金收入應(yīng)納稅額為（40000－800）元×25％－1375元＝8425元，勞務(wù)報酬所得應(yīng)納稅額為40000元×（1－20％）×20％＝6400元，該月劉小姐共應(yīng)納稅14825元（8425元＋6400元）。如果劉小姐不對這兩項所得分開繳稅，而是合并納入工資、薪金所得繳納，則劉小姐7月份應(yīng)繳納個人所得稅稅額為（40000＋40000－800）元×35％－6375元＝21345元。因而分開繳納可以節(jié)省稅收6520元（21345－14825）。涉及附加減除費(fèi)用的籌劃按照我國《個人所得稅法》的規(guī)定，對于工資、薪金所得，以每月扣除800元費(fèi)用后的余額為應(yīng)納稅所得額。但是，對于部分人員在每月工資、薪金所得減除800元費(fèi)用的基礎(chǔ)上，還可以再享受3200元的附加減除費(fèi)用。這些人主要包括：（1）在中國境內(nèi)的外商投資企業(yè)和外國企業(yè)中工作并取得工資、薪金所得的外籍人員。（2）應(yīng)聘在中國境內(nèi)的企業(yè)、事業(yè)單位、社會團(tuán)體、國家機(jī)關(guān)中工作并取得工資、薪金所得的外籍專家。（3）在中國境內(nèi)有住所而在中國境外任職或者受雇取得工資、薪金所得的個人。（4）財政部確定的取得工資、薪金所得的其他人員。華僑和香港、澳門、臺灣同胞，參照上述附加減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行。根據(jù)國稅發(fā)［1999］202號文件規(guī)定，由于遠(yuǎn)洋運(yùn)輸船員包括各國輪船員和外派船員，因此各地在對遠(yuǎn)洋運(yùn)輸船員工資、薪金所得征收個人所得稅時，費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)掌握不一，為了統(tǒng)一個人所得稅政策，維護(hù)稅法的統(tǒng)一性，對于遠(yuǎn)洋運(yùn)輸船員每月的工資、薪金收入在統(tǒng)一扣除800元費(fèi)用的基礎(chǔ)上，準(zhǔn)予再扣除稅法規(guī)定的附加減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)。作為具備享受附加扣除費(fèi)用待遇的個人，可以考慮有效地利用該項政策，最大限度地使自己少繳甚至不繳稅款。例如，某納稅人，其月薪為10000元，如果該納稅人不適用附加減除費(fèi)用的規(guī)定，則其應(yīng)繳納的個人所得稅款計算如下：應(yīng)納稅所得額＝（10000－800）元＝9200元，應(yīng)納稅額＝9200元×20％－375元＝1465元。但如果該納稅人為在天津某外商投資企業(yè)中工作的外國專家（假定為非居民納稅人），其月薪仍然為10000元，則其應(yīng)繳納個人所得稅的計算過程如下：應(yīng)納稅所得額＝10000元－（800＋3200）元＝6000元，應(yīng)納稅額＝6000×20％－375元＝825元。后者比前者少繳稅640元（1465元－825元）。納稅義務(wù)人在境內(nèi)和境外同時取得工資、薪金所得的，應(yīng)根據(jù)《個人所得稅法實(shí)施條例》第5條規(guī)定的原則，判定其境內(nèi)、境外取得的所得是否為來源于一國的所得。納稅義務(wù)人能夠提供在境內(nèi)、境外同時任職或者受雇及其工資、薪金標(biāo)準(zhǔn)的有效證明件，可判定其所得是來源于境內(nèi)和境外所得，應(yīng)按稅法和條例的規(guī)定分別減除費(fèi)用并計算納稅；不能提供上述證明文件的，應(yīng)視為來源于一國的所得，如其任職或者受雇單位在中國境內(nèi)，應(yīng)為來源于中國境內(nèi)的所得，如其任職或受雇單位在中國境外，應(yīng)為來源于中國境外的所得。例如，涂先生為具有中國國籍的居民納稅義務(wù)人，2000年6月份，從中國境內(nèi)獲得6000元的工資類收入，同時又從英國獲得一定的收入，折合成人民幣為10000元。如果涂先生能夠提供證明文件，證明其在境內(nèi)和境外任職或受雇及工資、薪金標(biāo)準(zhǔn)，那么其來源于國內(nèi)和國外的收入可以分別減除費(fèi)用并計算納稅，其應(yīng)納個人所得稅的計算如下：境內(nèi)應(yīng)納稅所得額＝（6000－800）元＝5200元，境內(nèi)應(yīng)納稅額＝5200元×20％－375元＝665元，境外應(yīng)納稅所得額＝（10000－4000）元＝6000元，境外應(yīng)納稅額＝6000元×20％－375元＝825元，境內(nèi)、境外合并納稅額＝（665＋825）元＝1490元。但如果涂先生不能提供有效證明文件，則其來源于境內(nèi)、境外的工資類所得應(yīng)合并征稅，其計算過程如下：合并應(yīng)納稅所得額＝（6000＋10000－800）元＝15200元，合并應(yīng)納稅額＝15200元×20％－375元＝2665元。因此，很好地利用這一條可以節(jié)省稅款1175元（2665元－1490元）。在對納稅人的境外所得征稅時，往往會遇到該境外所得已經(jīng)按照所得來源國稅法的規(guī)定繳納了稅款的情況，為避免國與國之間的雙重征稅，各國一般都規(guī)定一定的減免或扣除。根據(jù)我國稅法，納稅人從中國境外取得的所得，準(zhǔn)予其在應(yīng)納稅額中扣除已在境外繳納的個人所得稅稅額。但扣除不能超過一定的限額，即不能超過該項所得依照我國稅法規(guī)定計算的應(yīng)納稅額。這里應(yīng)該注意的是，扣除境外所得已繳稅款時，采用的是分國不分項原則，即在同一國家或者地區(qū)內(nèi)不同的應(yīng)稅項目，應(yīng)合并計算其抵扣限額，并按照規(guī)定進(jìn)行抵扣。例如，某中國納稅人，1999年在B國取得應(yīng)納稅收入。其中，在B國某公司任職取得工資類收入60000元，另又提供一項專有技術(shù)使用權(quán)，一次取得特許權(quán)使用費(fèi)收入30000元。上述兩項收入在B國繳納個人所得稅5200元。按照我國稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)和稅率，該納稅義務(wù)人應(yīng)繳納的稅額如下：1）工資所得每月應(yīng)納稅額＝（60000元／12－4000）元×10％－25元＝75元每年應(yīng)納稅額＝75元×12＝900元2）特許權(quán)使用費(fèi)所得應(yīng)納稅額＝30000元×（1－20％）×20％＝4800元因此，抵扣限額為900元＋4800元＝5700元根據(jù)計算結(jié)果，該納稅人應(yīng)繳納5700元的個人所得稅?？鄢贐國繳納的5200元，只用繳納差額部分500元即可。但如果該納稅人在B國已經(jīng)繳納的稅款超過了5700元，則不用再繳納，而且超過部分可以在以后的納稅年度里扣除，但只能抵扣5年。工資、薪金收入不均衡時的籌劃由于我國個人所得稅對工資、薪金所得采用的是九級超額累進(jìn)稅率，隨著應(yīng)納稅所得額的增加，其適用的稅率也隨著攀升，因此某個時期的收入越多，其相應(yīng)的個人所得稅稅收比重就越大。如果某個納稅義務(wù)人的工資、薪金類收入極不平均，相對于工資、薪金收入非常平均的納稅義務(wù)人而言，其納稅的比重就大得多。這個時候，對工資、薪金類所得的籌劃就顯得特別重要了。根據(jù)國家稅務(wù)總局國稅發(fā)［1996］206號文件《關(guān)于在中國境內(nèi)有住所的個人取得獎金征稅問題的通知》規(guī)定，對于在中國境內(nèi)有住所的個人一次取得數(shù)月獎金或年終加薪、勞動分紅，可以單獨(dú)作為一個月的工資、薪金所得計算納稅。由于對于每月的工資、薪金所得計稅時已按月扣除了費(fèi)用，因此，對上述獎金不再減除費(fèi)用，全額作為應(yīng)納稅所得額直接按適用稅率計算應(yīng)納稅額。如果納稅人取得獎金當(dāng)月的工資、薪金所得不足800元，可將獎金收入減除“當(dāng)月工資與800元的差額”后的余額作為應(yīng)納稅所得額，并據(jù)以計算應(yīng)納稅款。如果該項獎金所得一次性發(fā)放，由于其數(shù)額相對較大，將使用較高稅率。這時，如果采取分?jǐn)偦I劃法，就可以節(jié)省不少稅款。例如，某納稅人1999年12月份取得工資、薪金2000元，當(dāng)月又一次性獲得公司的年終獎金9000元，那么，按照規(guī)定，其應(yīng)納個人所得稅款計算過程如下：工資部分應(yīng)納稅額＝（2000-800）元×10％-25元＝95元，獎金部分應(yīng)納稅額＝9000元×20％-375元＝1425元，12月該納稅人共應(yīng)納稅1520元（95元＋1425元），1、2月份該納稅人還應(yīng)繳納95元×2＝190元的個人所得稅，這樣該納稅人三個月共應(yīng)納稅1520元＋190元＝1710元。如果該納稅人和公司老板商議，將年終獎金分三次下發(fā)，即12月、1月、2月每月平均發(fā)放3000元，12月的3000元可以作為獎金發(fā)放，1、2月份的獎金可以作為工資一塊兒發(fā)放，這樣，該納稅人三個月的納稅情況計算如下：12月的工資應(yīng)納稅額為95元，12月的獎金應(yīng)納稅額為3000元×15％－125＝325元，1、2月各應(yīng)納稅額為（2000＋3000－800）元×15％－125元＝505元，則三個月共應(yīng)納稅1430元（95＋325＋505×2）。通過上述計算可以知道，第二種發(fā)放獎金的方法可以使納稅人少繳納稅款280元?！秱€人所得稅法》第9條第2款規(guī)定：特定行業(yè)的工資、薪金所得應(yīng)納的稅款，可以實(shí)行按年計算、分月預(yù)繳的方式計征。根據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法實(shí)施條例》（以下簡稱《個人所得稅法實(shí)施條例》）第38條的規(guī)定，這些行業(yè)包括采掘業(yè)、遠(yuǎn)洋運(yùn)輸業(yè)、遠(yuǎn)洋捕撈業(yè)以及財政部確定的其他行業(yè)。因此，這此行業(yè)的納稅人可以利用這項政策使稅負(fù)合理化。但是，在實(shí)際生活中，并不僅是這些行業(yè)的工資起伏比較大，納稅人在其他行業(yè)如遇到每月工資變化幅度較大的情況，就可以借鑒該項政策的做法，即將每月收入平均分?jǐn)?，這樣就可以少繳稅款，獲得一定的經(jīng)濟(jì)利益。例如，某納稅人為一廣告公司職員，該公司實(shí)行效益工資制，每月的工資額按照基本工資加提成的方式發(fā)放。在1999納稅年度里，該納稅人的每月工資情況如下（按月份先后順序排列）：3500元，1000元，3500元，700元，4000元，900元，800元，3200元，2800元，1200元，4500元，6300元。該納稅人全年的納稅情況計算如下：1月應(yīng)納稅額＝（3500－800）元×15％－125＝280元，2月應(yīng)納稅額＝（1000－800）元×5％＝10元……該納稅人全年應(yīng)納稅額為（280＋10＋280＋0＋355＋5＋0＋235＋175＋20＋430＋725）元＝2515元。如果該納稅人和廣告公司達(dá)成一項協(xié)議，由廣告公司根據(jù)以往年度該職工的業(yè)績，估算其月平均工資、薪金水平，確定每月支付標(biāo)準(zhǔn)，到年底再根據(jù)其實(shí)際情況進(jìn)行核算，則可使該納稅人節(jié)省大筆稅款。比如，根據(jù)測算，1998年度該納稅人的工資、薪金所得為每月2600元，則廣告公司在1999納稅年度可以每月平均發(fā)放2600元，到年底再結(jié)清余額，發(fā)放其他應(yīng)支付的3800元。這時，廣告公司實(shí)際支付工資額與上一種支付方法相同，但納稅人的年納稅額卻發(fā)生了巨大的變化，具體為1月至11月的應(yīng)納稅額＝［（2600－800）×10％－25］元×11＝1705元，12月應(yīng)納稅額＝（3800－800）元×15％－125元＝325元，該納稅人全年應(yīng)納稅額為2030元（1705元＋325元），相對于上一種工資發(fā)放方法而言，可以少繳納稅款485元（2515元－2030元）。為了照顧某些受季節(jié)或產(chǎn)量等方面因素影響的特定行業(yè)，如采掘業(yè)、遠(yuǎn)洋運(yùn)輸業(yè)、遠(yuǎn)洋捕撈業(yè)以及財政部確定的其他行業(yè)，對于其職工工資、薪金收入波動幅度較大的情況，給予特殊的政策。對于這些特定行業(yè)的職工取得的工資、薪金所得可以實(shí)行按年計算、分月預(yù)繳的方式征收，即凡是月份達(dá)到納稅標(biāo)準(zhǔn)的，均按規(guī)定預(yù)繳個人所得稅，待到年度終了后30日內(nèi)按年計算，多退少補(bǔ)。由于這一籌劃方法的計算基本上和上一種相同，對于這些行業(yè)的籌劃計算這里不再贅述。但納稅人應(yīng)當(dāng)注意的是，在一個納稅年度結(jié)束后的30天內(nèi)必須到稅務(wù)機(jī)關(guān)申請該項權(quán)利，否則可能會被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為放棄這項權(quán)利。目前，在建立現(xiàn)代企業(yè)制度過程中，一些地方和企業(yè)對企業(yè)經(jīng)營者實(shí)行年薪制的工資支付方式，即企業(yè)經(jīng)營者平時按規(guī)定領(lǐng)取基本工資收入，年度終了時，根據(jù)其經(jīng)營業(yè)績的考核結(jié)果再確定其效益工資。對于實(shí)行年薪制的企業(yè)經(jīng)營者取得的工資、薪金所得應(yīng)繳納的個人所得稅，可以實(shí)行按年計算、分月預(yù)繳的方式計征，即企業(yè)經(jīng)營者按月領(lǐng)取的基本工資收入，按照一般的工資、薪金所得的計算方法，扣除800元的費(fèi)用后（乘以）適用稅率并預(yù)繳，到年度終了后，合并其全年的總收人（包括基本工資和效益工資），再按12個月平均進(jìn)行計算實(shí)際應(yīng)該繳納的個人所得稅，多退少補(bǔ)。用公式表示為：應(yīng)納稅額＝［（全年基本收入和效益收入／12－費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)）×適用稅率－速算扣除數(shù)］×124.通過福利手段減少名義工資的籌劃在現(xiàn)實(shí)生活中，每個人都向往高薪，因為它是地位的象征，是自己實(shí)力的體現(xiàn)。工資收入的增加，可以給個人帶來一系列有益的變化，使個人的生活水平相應(yīng)提高。但是，由于我國對工資、薪金適用的是九級超額累進(jìn)稅率，因而工資數(shù)額的提高，也意味著上繳稅款的比重增加。怎樣使自己的工資實(shí)際水平保持不變，同時又使所承擔(dān)的稅收款項最小化，是納稅人所共同關(guān)心的問題。一般可行的做法是和企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人進(jìn)行商議，改變自己的工資支付方法，即由企業(yè)提供一些必要的福利，相應(yīng)地減少自己的工資，并使改變后的工資實(shí)際水平和以前保持一致。但這里要注意，根據(jù)《個人所得稅法實(shí)施條例》的規(guī)定，個人取得應(yīng)納稅所得，包括現(xiàn)金、實(shí)物和有價證券。所得為實(shí)物時，應(yīng)當(dāng)按照取得的憑證上所注明的價格計算應(yīng)納稅所得額；無憑證的實(shí)物或者憑證上所注明的價格明顯偏低的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)氐氖袌鰞r格核定應(yīng)納稅所得額。有些企業(yè)給符合一定條件的雇員購買住房、汽車等個人消費(fèi)品，所購房屋的產(chǎn)權(quán)證和汽車發(fā)票均填寫雇員姓名，并商定該雇員在企業(yè)工作達(dá)到一定年限或滿足其他條件后，該住房、汽車的所有權(quán)完全歸雇員所有。對于這種情況，個人應(yīng)繳納個人所得稅。因此企業(yè)在進(jìn)行該項籌劃時應(yīng)注意到這一點(diǎn)。還有一點(diǎn)值得注意的是，企業(yè)以現(xiàn)金形式發(fā)給個人的住房補(bǔ)貼、醫(yī)療補(bǔ)助費(fèi)，應(yīng)全額計入領(lǐng)取人的當(dāng)期工資、薪金收入計征個人所得稅。但對外籍人員個人以實(shí)報實(shí)銷形式取得的住房補(bǔ)貼，暫免征收個人所得稅。如果單位除支付工資、薪金外，不管職工的住房，則職工在領(lǐng)取了工資以后，還得自己花錢購買住房或租房居住，這樣實(shí)際上能留存下來的收入大為降低。但這時如果由企業(yè)提供住房條件，相應(yīng)