會計實務：我國標準成本差異會計處理方式的研究

我國標準成本差異會計處理方式的研究[摘要]目前隨著MRP—Ⅱ軟件和ERP軟件在制造業(yè)應用的日益廣泛，越來越多的企業(yè)采用了標準成本制度來進行成本核算和控制成本，但標準成本制度與我國現(xiàn)行的成本管理制度是有區(qū)別的。只有正確地選擇標準成本差異的處理方式，才能既充分發(fā)揮標準成本制度成本控制和業(yè)績考核的作用，又符合成本效益原則。

[關鍵詞]MRP—Ⅱ軟件和ERP軟件；標準成本制度；標準成本差異；即期處理法

按照現(xiàn)代優(yōu)秀成本管理的一般模式，在設計階段強調目標成本分解，制造階段強調目標成本控制。目前在開發(fā)應用的MRP—U軟件和ERP軟件中，標準成本制度得到了廣泛的應用，該制度實際上是這些軟件財務管理的核心，它將成本控制延伸到成本核算領域，將成本控制從事后控制推向事前控制。據(jù)有關資料顯示，在生產(chǎn)型上市公司和外資企業(yè)中，成本控制比較好，89．3％的企業(yè)都采用了標準成本制度。但標準成本制度與我國現(xiàn)行的成本管理制度是有區(qū)別的。成本差異如何處理對會計原則的貫徹、成本計算、存貨估價、利潤計量都會產(chǎn)生不同影響。因此，對標準成本差異的處理方式進行探討，具有十分重要的現(xiàn)實意義。

一、標準成本差異的處理方式

作為戰(zhàn)略成本管理措施體系的重要內容之一的標準成本制度，是一種有效的成本核算和控制方法，標準成本制度是根據(jù)事先確定的標準成本，通過實際成本與標準成本之間差異的分析披露，從而計算產(chǎn)品實際成本實施對產(chǎn)品成本的控制的一種成本會計制度。應用標準成本制度的目的，不僅是通過成本差異對標準成本進行調整，從而得到實際成本，更重要的是以此加強成本控制，克服實際成本計算系統(tǒng)的缺陷，特別是不能提供有助于成本控制的確切信息的缺點。標準成本制度的主要內容包括標準成本制定、成本差異揭示與分析、成本差異處理三部分。標準成本差異是實際成本脫離標準成本的差異。每一類成本差異都要設置分別的成本差異賬戶核算，它為管理部門了解實際制造成本和標準制造成本之間差異的本質和金額提供了詳細的資料，有利于提高成本控制的效果。標準成本差異處理的方式一般有以下三種：

1．即期處理法，即每月月末將各種成本差異全部結轉到銷售成本中去，在損益表上作銷售成本的調整數(shù)，或記入損益賬產(chǎn)處理。

2．逐月分配法，即每月月末將各種成本差異按標準成本的比例在當月銷售成本、期末產(chǎn)成品、期末在產(chǎn)品之間進行分配，使原來按標準成本計算的銷售成本。產(chǎn)成品和在產(chǎn)品成本調整為實際成本。

3．累計結轉法，即各種成本差異在每月月末不進行賬務處理，成本差異累計到年終時，全部一次結轉到銷售成本或損益賬戶中去，或按比例分配給本期銷售成本、期末產(chǎn)成品和在產(chǎn)品。

標準成本差異的三種處理方法舉例說明如下：

(例)某公司本月材料價格差異3000元，直接人工效率差異1000元，變動制造費用開支差異800元，固定制造費用能力差異200元，月末無在產(chǎn)品，產(chǎn)成品標準成本8000元，銷售成本標準成本8000元。

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二、對三種差異處理方式的評價

1．即期處理法，標準成本是真正的正常成本，期末資產(chǎn)負債表中的在產(chǎn)品和產(chǎn)成品項目以標準成本反映能如實地體現(xiàn)資產(chǎn)的價值，如果人為地將成本超支作為資產(chǎn)價值的追加會虛增資產(chǎn)少計利潤；把成本節(jié)約作為資產(chǎn)的抵減，又會虛減資產(chǎn)虛增利潤。而成本差異是不正常的工作效率下降或浪費造成的，是本期成本控制的功過，應全部體現(xiàn)在本期的損益中，使各期的利潤能反映本期工作的好壞。將成本差異直接轉入銷售成本或損益賬戶，有利于分別計算標準成本和實際成本控制下的營業(yè)利潤，能使利潤同企業(yè)當期生產(chǎn)經(jīng)營和成本控制的績效直接掛鉤，反映各部門、各人員的工作業(yè)績。該方法簡單，避免了繁雜的成本差異分配工作，使產(chǎn)品成本計算大為簡化。但若成本標準已陳舊，不符合實際水平時，成本差額較大，會使會計報表反映失真。所以必須對成本標準適時修訂。

2．逐月分配法，本期發(fā)生的成本差異與本期生產(chǎn)的全部產(chǎn)品、購入的全部材料有關，差異的流動必須與實物保持一致，經(jīng)過分配后，資產(chǎn)負債表中在產(chǎn)品、產(chǎn)成品項目以及損益表中的本期已售產(chǎn)品成本均反映的是實際成本，當各期成本波動大，特別是材料采購量不均衡而引起成本差異波動時，該法能真實地反映存貨的實際價值與企業(yè)各期的經(jīng)營狀況。但該法會計核算工作量大，且把成本差異分配計入存貨成本也顯得不合理，其本身是一種因閑置生產(chǎn)能力而產(chǎn)生的損失，且不會在以后各期中轉回，換取收益，應計入當期損益更合適。

3．累計結轉法，標準成本是經(jīng)過認真調查、分析和技術測定而制定的，每月月末的各種差異應該不會很大，累計到年末一次處理，可簡化核算與賬務處理工作。但每期的成本差異不作處理，當期的成本控制成果就不能從當期經(jīng)營成果中得到反映，從而給成本和利潤的分析造成了困難，未能及時地發(fā)揮標準成本制度的作用。

三、我國標準成本差異處理方式的合理選擇

標準成本制度產(chǎn)生于20世紀20年代的美國，后被西方國家廣泛地應用于制造業(yè)、宇航業(yè)等許多領域。例如在麥道公司、波音公司中，對飛行器和相關產(chǎn)品的制造都建立有較為精確的標準成本。

上列三種方法，美、日等西方國家多數(shù)企業(yè)傾向于將成本差異轉入“銷售成本”。美國查禮士·霍林格的《成本會計》列示了其對美國247家大公司的標準成本差異處理方式的調查表，見表2。

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日本在《成本核算原則》中規(guī)定：成本差異除材料價格差異之外，原則上全部由當期銷售成本負擔?！度毡酒髽I(yè)會計準則及注釋》也有類似要求。

在我國實務中，隨著各種MRP—II軟件和ERP管理軟件在企業(yè)的應用，企業(yè)應用標準成本制度越來越多。成本差異的處理方式各不相同。

我國《企業(yè)會計準則——基本準則》第五十一條、第五十二條規(guī)定：“成本計算一般應按月進行。企業(yè)可根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營特點、生產(chǎn)經(jīng)營組織類型和成本管理要求自行確定成本計算方法。企業(yè)應按實際發(fā)生額核算費用和成本。采用定額成本或計劃成本方法的，應當合理計算成本差異，月終編制會計報表時調整為實際成本?！薄镀髽I(yè)會計制度》對企業(yè)采用成本核算方法并未做出具體的規(guī)定，其第一百零三條：“企業(yè)應當根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營特點和管理要求，確定適合于本企業(yè)的成本核算對象、成本項目及成本計算方法?！薄镀髽I(yè)會計制度——會計科目和會計報表》第1243庫存商品二(二)：“工業(yè)企業(yè)的產(chǎn)成品一般應按實際成本進行核算?！a(chǎn)品種類較多的企業(yè)，也可以按計劃成本進行日常核算，其實際成本與計劃成本的差額，可以單獨設置1244‘產(chǎn)品成本差異’科目進行核算。在這種情況下，產(chǎn)品的收入。發(fā)出和銷售平時可以用計劃成本進行核算，月度終了，計算入庫產(chǎn)成品的實際成本，按產(chǎn)品的計劃成本記入本科目，并將實際成本與計劃成本的差額記入‘產(chǎn)品成本差異’科目，然后再將產(chǎn)品成本差異在發(fā)出、銷售和結存的產(chǎn)成品之間進行分配。”由上述可見，目前我國對標準成本核算、差異處理方式未做出具體規(guī)定，但根據(jù)《企業(yè)會計準則》和《企業(yè)會計制度》來看，標準成本差異處理應是采用逐月分配法。這主要是由于長期以來傳統(tǒng)成本核算的首要職能是追求產(chǎn)品實際成本的準確性，對成本核算和管理強調“差異結轉必須絕對與實物運動相結合?！睂嶋H工作中，往往要耗費大量的時間和精力對每期的成本差異進行分配與結轉。如此，未能充分有效地發(fā)揮標準成本制度有利于控制成本，有利于減少成本計算的工作量和及時提供成本資料、有利于管理者經(jīng)營決策、有利于提高經(jīng)濟效益的作用。筆者認為我國實行標準成本制度應根據(jù)實際情況適時修訂成本標準，可以把標準成本作為正常成本，不必每月再將其調整為實際成本，因為在會計分期和持續(xù)經(jīng)營的前提下，成本差異處理方式的不同并不改變差異總額，只影響各期分配數(shù)額的多少，也不會影響國家的稅收。當期把成本差異直接轉入“本年利潤”，并將其列于損益表“主營業(yè)務利潤”之下，這樣能直接在損益表中體現(xiàn)標準成本和實際成本制度下的營業(yè)利潤，既能充分發(fā)揮標準成本制度成本控制和業(yè)績評價的作用，又能減少標準成本差異處理的工作量。無論選用何種處理方法，都要