稅收籌劃案例之“爛尾樓”的處置

稅收籌劃案例之“爛尾樓”的處置案例某市達(dá)興公司為一家房地產(chǎn)開發(fā)公司，系某集團(tuán)企業(yè)的下屬子公司，于2006年在該市的繁華地段投資興建一座標(biāo)準(zhǔn)的普通住宅樓。當(dāng)土建工程和外裝飾進(jìn)行完畢，進(jìn)入內(nèi)部設(shè)施安裝的時候，企業(yè)的資金供應(yīng)出現(xiàn)了重大問題，如果要將工程全部完工，還需要再追加投資額1000萬元。目前該在建的項(xiàng)目（住宅樓）因?yàn)橘Y金狀況堪憂，已經(jīng)停工，母公司要求盡快處置該“爛尾樓”。同時有一筆5000萬元的銀行貸款到期，董事會準(zhǔn)備將A項(xiàng)目變現(xiàn)，企業(yè)財務(wù)資料顯示，A項(xiàng)目的拿地成本為3000萬元，已經(jīng)發(fā)生的房地產(chǎn)開發(fā)成本為1000萬元，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用550萬元（其中可分?jǐn)偟睦⒅С?97.5萬元）。經(jīng)中介機(jī)構(gòu)評估價格為8000萬元。目前有以下四個方案：方案一：將“爛尾樓”轉(zhuǎn)讓給銀行，以抵償所欠的債務(wù)，經(jīng)協(xié)商，銀行只愿意以成本價4550萬元的價格接受。方案二：由于此爛尾樓地理位置較好，經(jīng)協(xié)商將“爛尾樓”按8000萬元直接出售給當(dāng)?shù)啬撤康禺a(chǎn)開發(fā)企業(yè)。方案三：將“爛尾樓”以8000萬元的價格作股份，與集團(tuán)另外一家子公司共同投資一個大型零售商場。母公司為其償還債務(wù)，并約定以商場利潤分紅向母公司償還借款。方案四：以“爛尾樓”資產(chǎn)注冊一家公司，然后將這家公司以8000萬元的價格整體出售當(dāng)?shù)啬撤康禺a(chǎn)開發(fā)企業(yè)。從稅收籌劃的角度來看，以下四個方案稅負(fù)分析如下：方案一：開發(fā)公司以成本價格4550萬元轉(zhuǎn)讓給建設(shè)銀行，以抵償所欠的債務(wù)，實(shí)際上就是將該“爛尾樓”以4550萬元的價格出售給建設(shè)銀行，則房地產(chǎn)開發(fā)公司涉及什么稅種呢？（1）營業(yè)稅稅率5%，營業(yè)稅＝4550×5%＝227.5（萬元）；（2）城建稅稅率7%，教育費(fèi)附加稅率3%，城建稅及教育附加費(fèi)＝227.5×（7%+3%）＝22.75（元）；（3）土地增值稅：公司土地開發(fā)成本為4550萬元，而轉(zhuǎn)讓價格也為4550萬元，沒有產(chǎn)生土地增值稅，不存在繳納土地增值稅問題。（4）企業(yè)所得稅稅率25%。假定無納稅調(diào)整項(xiàng)目，企業(yè)轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)取得轉(zhuǎn)讓收益，應(yīng)繳納企業(yè)所得稅。但在本例中，由于按成本價轉(zhuǎn)讓，故不會產(chǎn)生轉(zhuǎn)讓收益，應(yīng)納稅所得額（或會計(jì)利潤）小于0。（5）凈利潤＝4550－4550－227.5—22.75＝－250.25（萬元）所以也不繳納企業(yè)所得稅。在方案一條件下，房地產(chǎn)開發(fā)公司處理“爛尾樓”-合計(jì)需繳各項(xiàng)稅金250.25萬元，實(shí)際虧損250.25萬元。方案二：將“爛尾樓”按市場價8000萬元直接出售給當(dāng)?shù)啬撤康禺a(chǎn)開發(fā)企業(yè)。房地產(chǎn)開發(fā)公司涉及各項(xiàng)稅金如下：（1）營業(yè)稅＝8000×5%＝400（萬元）；（2）城建稅及教育附加費(fèi)＝400×（7%+3%）＝40（元）；（3）土地增值稅：

地價款＝3000（萬元）房地產(chǎn)開發(fā)成本＝1000（萬元）房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用：《條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，財務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，按地價和開發(fā)成本合計(jì)計(jì)算的金額之和的5%以內(nèi)計(jì)算扣除。本案例，利息支也可分?jǐn)傆?jì)算。房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用＝（3000+1000）×5%+197.5＝397.5（萬元）可扣除的稅金＝400+40＝440（萬元）加計(jì)扣除項(xiàng)目：《實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，對從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人可按地價款、開發(fā)成本計(jì)算金額之和，加計(jì)20%的扣除。加計(jì)扣除項(xiàng)目＝（3000+1000）×20%＝800（萬元）可扣除項(xiàng)目＝3000+1000+397.5+440+800＝5637.5（萬元）土地增值額＝8000－5637.5＝2362.5（萬元）增值率＝2362.5÷5637.5＝41.911%，按《實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，其增值額未超過扣除項(xiàng)目、金額之和20%的，予以免稅。檔次級距稅率速算扣除系數(shù)稅額計(jì)算公式說明1增值額未超過扣除項(xiàng)目金額50%的部分30%0增值額30%扣除項(xiàng)目指取得土地使用權(quán)所支付的金額；開發(fā)土地的成本、費(fèi)用；新建房及配套設(shè)施的成本、費(fèi)用或舊房及建筑物的評估價格；與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金；財政部規(guī)定的其他扣除項(xiàng)目。2增值額超過扣除項(xiàng)目金額50%，未超過100%的部分40%5%增值額40%-扣除項(xiàng)目金額5%3增值額超過扣除項(xiàng)目金額100%，未超過200%的部分50%15%增值額50%-扣除項(xiàng)目金額15%4增值額超過扣除項(xiàng)目金額200%的部分60%35%增值額60%-扣除項(xiàng)目金額35%超過20%的，應(yīng)就其全部增值額按規(guī)定計(jì)稅。由于增值率大于20%，故征土地增值稅。土地增值稅=2362.5×30%＝708.75（萬元）（4）企業(yè)所得稅：假設(shè)無其他調(diào)整項(xiàng)目凈利潤＝[8000－（3000+1000+550）－440－708.75]×（1－25%）＝1725.94（萬元）注意：800不再加扣，550有所增加。在方案二條件下，公司處理“爛尾樓”合計(jì)需繳納各項(xiàng)稅金＝440+708.75+[8000－（3000+1000+550）－440－708.75]×25%＝1724.06（萬元）房地產(chǎn)公司取得轉(zhuǎn)讓收益1725.94（萬元）方案三：房地產(chǎn)開發(fā)公司將“爛尾樓”按市場價格8000萬元投資，與另外一家子公司共同投資開辦大型綜合性零售商場。（1）營業(yè)稅免征；財稅[2002]191號文件規(guī)定，以無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資入股，與接受投資方利潤分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險的，不征收營業(yè)稅。（2）城建稅及教育附加費(fèi)免征；相關(guān)政策（3）土地增值稅：國稅發(fā)[2006]187號）規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于-職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)。其收入按下列方法和順序確認(rèn)：①按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價格確定；②由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類房地產(chǎn)的市場價格或評估價值確定。要注意準(zhǔn)確解讀稅法：根據(jù)上述文件規(guī)定，雖然營業(yè)稅可免征，但土地增值稅屬于征稅范圍，需要注意的是，國稅發(fā)[2006]187號文強(qiáng)調(diào)了房地產(chǎn)企業(yè)是視同銷售要繳納土地增值稅。（財稅[1995]48號）規(guī)定：對于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營的，投資、聯(lián)營的一方以土地（房地產(chǎn)）作價入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營企業(yè)中時，暫免征收土地增值稅。此規(guī)定只適用非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)。地價款＝3000（萬元）房地產(chǎn)開發(fā)成本＝1000（萬元）房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用＝（3000+1000）×5%+197.5＝397.5（萬元）可扣除的稅金＝0加計(jì)扣除項(xiàng)目＝（3000+1000）×20%＝800（萬元）可扣除項(xiàng)目＝3000+1000+397.5+800＝5197.5（萬元）土地增值額＝8000－5197.5＝2802.5（萬元）增值率＝2802.5÷5197.5＝53.92%土地增值稅＝2802.5×40%－5197.5×5%＝861.125（萬元）（4）企業(yè)所得稅：假設(shè)無其他調(diào)整項(xiàng)目《實(shí)施條例》規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財稅部門另有規(guī)定的除外。從企業(yè)所得稅法的角度，對外投資要確認(rèn)視同銷售。《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南－－會計(jì)科目和主要賬務(wù)處理》規(guī)定，以庫存商品進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換（非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價值能夠可靠計(jì)量）、債務(wù)重組的，應(yīng)按該產(chǎn)成品、商品的公允價值，確認(rèn)收入。從會計(jì)角度來看，對外投資也是要確認(rèn)收入。會計(jì)和稅法處理一致。在方案三條件下，房地產(chǎn)公司處理“爛尾樓”合計(jì)需繳稅金＝861.125+[8000－（3000+1000+550）－861.125]×25%＝1508.34（萬元）房地產(chǎn)公司取得轉(zhuǎn)讓收益1941.66（萬元）凈利潤＝[8000－（3000+1000+550）－861.125]×（1－25%）＝1941.66（萬元）方案四：以“爛尾樓”資產(chǎn)注冊一家公司，然后將這家公司以8000萬元的價格整體出售當(dāng)?shù)啬撤康禺a(chǎn)開發(fā)企業(yè)。方案四：（1）營業(yè)稅免征；（國稅函[2002]165號）明確：“轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)是整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動力的行為，其轉(zhuǎn)讓價格不僅僅是由資產(chǎn)價值決定的，與企業(yè)銷售不動產(chǎn)，轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的行為完全不同?！币虼耍D(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)的行為不屬于營業(yè)稅征收范圍，不應(yīng)繳納營業(yè)稅。達(dá)興公司不需繳納營業(yè)稅。（2）城建稅及教育附加費(fèi)免征；（3）土地增值稅：按財稅[1995]48號通知第一條的規(guī)定，對于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營的，投資、聯(lián)營的一方以土地（房地產(chǎn)）作價入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營的企業(yè)中時，暫免征收土地增值稅。對投資、聯(lián)營企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。成功節(jié)稅：故達(dá)興公司將“爛尾樓”作為認(rèn)繳注冊資本的出資資產(chǎn)，注冊一家新公司后，不需要繳納土地增值稅。（4）企業(yè)所得稅：根據(jù)國稅發(fā)[2000]118號通知的規(guī)定，企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓原則上應(yīng)在交易時，將其分解為按公允價值銷售全部資產(chǎn)和進(jìn)行投資兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，并按規(guī)定計(jì)算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。達(dá)興公司需要規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。凈利潤＝[8000－（3000+1000+550）]×（1－25%）＝2587.5（萬元）企業(yè)所得稅＝[8000－（3000+1000+550）]×25%＝862.5萬元該選擇那個方案呢？營業(yè)稅城建稅及教育附加土地增值稅企業(yè)所得稅總稅費(fèi)凈利潤方案一227.522.7500250.25-250.25方案二40040708.75575.311724.061725.94方案三00861.125647.221508.341941.66方案四000862.5862.52587.5綜上所述，方案四企業(yè)取得的凈收益最大，而且承擔(dān)的稅款少于方案二和三，方案四為最優(yōu)方案。通過上述分析，需要注意以下幾點(diǎn)：（1）在計(jì)算過程中，未考慮地方教育費(fèi)附加，各地征收政策并不統(tǒng)一，但對結(jié)果不會產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性影響。財綜〔2010〕98號

，地方教育費(fèi)附加=（增值稅+消費(fèi)稅+營業(yè)稅）×2%

（2）在凈收益計(jì)算中，未考慮開發(fā)費(fèi)用中業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)等限額扣除項(xiàng)目的調(diào)整，原理與地方教育費(fèi)附加，不會產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性影響。（3）方案三、四中，未考慮企業(yè)從在投資之后從商場取得的投資，企業(yè)從商場取得的投資收益，仍然是可以免稅的。（按照《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益是免稅收入）而方案四中沒有考慮企業(yè)設(shè)立、出讓方面的稅費(fèi)，同時受總部的約束較大，可能并不是最佳的方案。（4）轉(zhuǎn)移產(chǎn)權(quán)時必須繳納一定的費(fèi)用，如過戶費(fèi)、印花稅、契稅等，應(yīng)當(dāng)綜合測算，將節(jié)約稅收額與增加費(fèi)用額進(jìn)行比較，以符合成本效益原則為佳。ThankYou!9、春去春又回，新桃換舊符。在那桃花盛開的地方，在這醉人芬芳的季節(jié)，愿你生活像春天一樣陽光，心情像桃花一樣美麗，日子像桃子一樣甜蜜。3月-253月-25Saturday,March22,202510、人的志向通常和他們的能力成正比例。15:52:5215:52:5215:523/22/20253:52:52PM11、夫?qū)W須志也，才須學(xué)也，非學(xué)無以廣才，非志無以成學(xué)。3月-2515:52:5215:52Mar-2522-Mar-2512、越是無能的人，越喜歡挑剔別人的錯兒。15:52:5215:52:5215:52