稅務籌劃學（第8版）第7章

稅務籌劃學（第8版）蓋地主編孫莉副主編中國人民大學出版社主要章節(jié)第1章稅務籌劃理論概述第2章企業(yè)籌資的稅務籌劃第3章企業(yè)投資的稅務籌劃第4章企業(yè)經(jīng)營的稅務籌劃第5章會計政策選擇的稅務籌劃第6章企業(yè)收益分配的稅務籌劃第7章企業(yè)重組的稅務籌劃第8章企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價的稅務籌劃第9章國際稅務籌劃2第7章企業(yè)重組的稅務籌劃主要內(nèi)容7.1企業(yè)重組的稅收因素7.2股權(quán)收購的稅務籌劃7.3資產(chǎn)收購的稅務籌劃7.4企業(yè)合并的稅務籌劃7.5企業(yè)分立的稅務籌劃7.6債務重組的稅務籌劃7.7跨境重組的稅務籌劃7.8劃轉(zhuǎn)與非貨幣性出資的稅務籌劃3第7章企業(yè)重組的稅務籌劃學習目標1.掌握企業(yè)股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并分立、債務重組的稅務籌劃。2.理解企業(yè)重組中的稅收因素,以及普通重組與特殊重組的不同。3.了解跨境重組的稅務籌劃。4第7章企業(yè)重組的稅務籌劃復習與思考題1.對于被并購方、被合并方、被分立方,它們的所得稅稅率在未來年度的變化是否會對其在重組時的方案選擇產(chǎn)生影響?2.資產(chǎn)收購與資產(chǎn)交易在稅務上有什么區(qū)別?3.自行選擇我國某一上市公司的實例,分析其在上市前的重組過程中,有可能面臨哪些稅務考慮?4.比較股權(quán)收購的特殊性稅務處理、劃轉(zhuǎn)的特殊性稅務處理、非貨幣性資產(chǎn)出資的所得稅遞延分別適用的條件。57.1企業(yè)重組的稅收因素企業(yè)重組是指企業(yè)在日常經(jīng)營活動以外發(fā)生的法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟結(jié)構(gòu)重大改變的交易,包括股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立、債務重組、企業(yè)法律形式改變等。7.1.1

與目標架構(gòu)相關(guān)的稅收因素7.1.2

與重組過程相關(guān)的稅收因素7.1.3

普通重組與特殊重組下的稅務處理7.1.4

股權(quán)收購與資產(chǎn)收購

67.1.1

與目標架構(gòu)相關(guān)的稅收因素目標架構(gòu)是企業(yè)重組后的結(jié)果,也是企業(yè)重組的目的所在。與其相關(guān)的稅收問題應該考慮:(1)整個經(jīng)營模式稅負是否最優(yōu)。(2)是否充分利用了稅收優(yōu)惠。(3)納稅身份是否有利。77.1.2

與重組過程相關(guān)的稅收因素1.重組方式重組方式是指資產(chǎn)收購、股權(quán)收購、合并、分立等,如重組方希望取得被重組方的主要經(jīng)營資產(chǎn),可以采取合并方式,也可以采取資產(chǎn)收購的方式,但不同的重組方式適用的稅收待遇可能不同。2.支付方式支付方式有股權(quán)支付,也有非股權(quán)支付。針對股權(quán)支付的企業(yè)重組可以適用特殊稅收規(guī)則,以降低企業(yè)重組的稅收成本。87.1.3普通重組與特殊重組下的稅務處理普通重組和特殊重組的稅務處理不同。1.資產(chǎn)處置2.稅收待遇的結(jié)轉(zhuǎn)3.資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的確定4.特殊重組的條件94.特殊重組的條件特殊重組適用的稅務處理減少了各方在重組當期的現(xiàn)金流出,有利于重組的資金保證。但是,特殊重組必須符合一定的條件。1）重組中企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)后,受讓企業(yè)應將資產(chǎn)繼續(xù)用于同樣目的的經(jīng)營業(yè)務,保持經(jīng)營的連續(xù)性。2）重組中轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的企業(yè)或其股東應通過持有接受資產(chǎn)企業(yè)的股權(quán),繼續(xù)保持對有關(guān)資產(chǎn)的控制,即保證權(quán)益的連續(xù)性。3）重組中涉及的現(xiàn)金流量很少,企業(yè)缺乏納稅必要資金。重組交易對價中涉及股權(quán)支付的金額符合稅法規(guī)定的比例。4）重組涉及大規(guī)模的資產(chǎn)交易。5）具有合理的商業(yè)目的。107.1.4股權(quán)收購與資產(chǎn)收購

收購一個企業(yè)的資產(chǎn)可以直接購買,也可以通過購買該企業(yè)的股權(quán)從而間接擁有或控制該資產(chǎn)。一般來說,普通的股權(quán)收購的稅收負擔較輕,但收購方需要承擔被收購方潛在的債務風險或其他法律風險,資產(chǎn)收購則不存在此問題。項目普通的股權(quán)收購普通的資產(chǎn)收購是否會繼承被轉(zhuǎn)讓方的原有稅務風險是否是否能延續(xù)被轉(zhuǎn)讓方的一些稅務待遇是否是否能對獲得的資產(chǎn)在稅務上重新計價和折舊否是是否會涉及較多的轉(zhuǎn)讓交易稅收問題否是普通的股權(quán)收購與普通的資產(chǎn)收購涉稅比較（一）11普通的股權(quán)收購與普通的資產(chǎn)收購涉稅比較(二)

稅種稅率征收范圍承擔方股權(quán)轉(zhuǎn)讓增值稅不適用不適用不適用印花稅0.5‰,1‰(1‰僅適用于轉(zhuǎn)讓A股和B股公司股權(quán))相關(guān)合同的簽訂買賣雙方(A股和B股公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓僅由賣方承擔)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓契稅3%~5%土地使用權(quán)或房屋產(chǎn)權(quán)的受讓買方土地增值稅30%~60%土地使用權(quán)及房屋的處置收益賣方增值稅按照存貨、不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)的適用稅率轉(zhuǎn)讓存貨、不動產(chǎn)、無形資產(chǎn)賣方進口關(guān)稅和進口增值稅按照進口貨物的適用稅率處置尚在海關(guān)監(jiān)管期內(nèi)的減免稅進口貨物賣方印花稅0.3‰0.5‰貨物合同文件其他合同文件買賣雙方127.2股權(quán)收購的稅務籌劃股權(quán)收購是指一家企業(yè)購買另一家企業(yè)的股權(quán),以實現(xiàn)對被收購企業(yè)控制的交易。7.2.1

普通股權(quán)收購

7.2.2

特殊股權(quán)收購

7.2.3

普通股權(quán)收購與特殊股權(quán)收購的比較

137.2.1普通股權(quán)收購企業(yè)股權(quán)收購的重組交易應按以下規(guī)定處理:(1)被收購方應確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失;(2)收購方取得股權(quán)的計稅基礎(chǔ)應以公允價值為基礎(chǔ)確定;(3)被收購方的相關(guān)所得稅事項原則上保持不變。對于普通的股權(quán)收購業(yè)務,應準備當事各方所簽訂的股權(quán)收購合同或協(xié)議以及相關(guān)股權(quán)、資產(chǎn)公允價值的合法證據(jù),以備稅務機關(guān)檢查。例7－114例7－1買方股東持有的買方股權(quán)的計稅基礎(chǔ)為6000萬元,公允價值為1億元。賣方持有的子企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)為5000萬元,公允價值為8000萬元。買方將從賣方購得賣方子企業(yè)75%的股權(quán)。交易價格為6000萬元(公允價值8000萬元的75%),買方擬以1200萬元現(xiàn)金和4800萬元買方股權(quán)來支付。假定賣方子企業(yè)在該并購前沒有未分配利潤和盈余公積。157.2.2特殊股權(quán)收購

1.特殊股權(quán)收購2.特殊股權(quán)收購稅務處理方法－－可以選擇3.特殊股權(quán)收購業(yè)務應向稅務機關(guān)備案資料例7－2161.特殊股權(quán)收購企業(yè)股權(quán)收購的交易同時符合下列條件的,適用特殊性稅務處理規(guī)定:(1)具有合理的商業(yè)目的,且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的;(2)收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的50%;(3)收購企業(yè)在該股權(quán)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%;(4)企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動;(5)企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東在重組后連續(xù)12個月內(nèi),不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。172.特殊股權(quán)收購稅務處理方法(1)被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定;(2)收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定;(3)收購企業(yè)、被收購企業(yè)的原有各項資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項保持不變;(4)重組交易各方對交易中取得的股權(quán)支付部分暫不確認有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的,對取得的非股權(quán)支付部分仍應在交易當期確認相應的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失,并調(diào)整相應資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。18例7－2買方股東持有的買方股權(quán)的計稅基礎(chǔ)為6000萬元,公允價值為1億元。賣方持有的子企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)為5000萬元,公允價值為8000萬元。買方從賣方購得賣方子企業(yè)75%的股權(quán)。交易價格為6000萬元(公允價值8000萬元的75%),買方擬以600萬元現(xiàn)金和5400萬元買方股權(quán)來支付。假定賣方子企業(yè)在該并購前沒有未分配利潤和累積盈余公積。193.特殊股權(quán)收購業(yè)務應向稅務機關(guān)備案資料(1)當事方的股權(quán)收購業(yè)務總體情況說明,情況說明中應包括股權(quán)收購的商業(yè)目的;(2)雙方或多方簽訂的股權(quán)收購業(yè)務合同或協(xié)議;(3)由評估機構(gòu)出具的所轉(zhuǎn)讓及支付的股權(quán)公允價值;(4)證明重組符合特殊性稅務處理條件的資料,包括股權(quán)比例、支付對價情況,以及12個月內(nèi)不改變資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動和原主要股東不轉(zhuǎn)讓所取得股權(quán)的承諾書等;(5)工商等相關(guān)部門核準相關(guān)企業(yè)股權(quán)變更事項證明材料;(6)稅務機關(guān)要求的其他材料。207.2.3普通股權(quán)收購與特殊股權(quán)收購的比較1.構(gòu)成條件特殊股權(quán)收購需要同時滿足五個條件。2.應稅所得/損失的確認在普通股權(quán)收購中,被收購方應確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失;在特殊股權(quán)收購中,被收購方僅就取得的非股權(quán)支付部分確認相應的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失。3.計稅基礎(chǔ)在普通股權(quán)收購中,收購方取得股權(quán)或資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)應以公允價值為基礎(chǔ)確定。在特殊股權(quán)收購中,被收購方的股東取得收購方股權(quán)的計稅基礎(chǔ),以被收購方股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定;收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ),以被收購方股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定。217.3資產(chǎn)收購的稅務籌劃資產(chǎn)收購是指一家企業(yè)購買另一家企業(yè)實質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)的交易。7.3.1

普通資產(chǎn)收購

7.3.2

特殊資產(chǎn)收購

7.3.3

普通資產(chǎn)收購與特殊資產(chǎn)收購的比較

227.3.1普通資產(chǎn)收購

企業(yè)資產(chǎn)收購的交易應按以下規(guī)定處理:(1)被收購方應確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失;(2)收購方取得資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)應以公允價值為基礎(chǔ)確定;(3)被收購方的相關(guān)所得稅事項原則上保持不變。例7－323例7－3買方股東持有的賣方股權(quán)的計稅基礎(chǔ)為1億元,公允價值為3億元。賣方被轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為4000萬元,公允價值為8000萬元,占賣方總資產(chǎn)的75%。247.3.2特殊資產(chǎn)收購

1.特殊資產(chǎn)收購2.特殊資產(chǎn)收購的稅務處理－－可以選擇3.特殊資產(chǎn)收購業(yè)務應向稅務機關(guān)備案資料例7－4251.特殊資產(chǎn)收購企業(yè)資產(chǎn)收購的交易同時符合下列條件的,適用特殊性稅務處理規(guī)定:(1)具有合理的商業(yè)目的,且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的;(2)受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的50%;(3)受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%;(4)企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動;(5)企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東在重組后連續(xù)12個月內(nèi),不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。262.特殊資產(chǎn)收購的稅務處理特殊資產(chǎn)收購,可以選擇按以下規(guī)定處理:(1)轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定;(2)受讓企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定;(3)轉(zhuǎn)讓企業(yè)對交易中取得的股權(quán)支付部分暫不確認有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失;(4)轉(zhuǎn)讓企業(yè)對取得的非股權(quán)支付部分仍應在交易當期確認相應的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失,并調(diào)整相應資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。27例7－4買方股東持有的賣方股權(quán)的計稅基礎(chǔ)為1億元,公允價值為3億元。賣方被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為4000萬元,公允價值為8000萬元,占賣方總資產(chǎn)的75%。雙方擬定的交易價格為8000萬元,支付方式為1200萬元的現(xiàn)金和6800萬元的買方股權(quán)。283.特殊資產(chǎn)收購業(yè)務應向稅務機關(guān)備案資料(1)當事方的資產(chǎn)收購業(yè)務總體情況說明,情況說明中應包括資產(chǎn)收購的商業(yè)目的;(2)當事各方簽訂的資產(chǎn)收購業(yè)務合同或協(xié)議;(3)評估機構(gòu)出具的資產(chǎn)收購所體現(xiàn)的資產(chǎn)評估報告;(4)受讓企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)的有效憑證;(5)證明重組符合特殊性稅務處理條件的資料,包括資產(chǎn)收購比例、支付對價情況,以及12個月內(nèi)不改變資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動、原主要股東不轉(zhuǎn)讓所取得股權(quán)的承諾書等;(6)工商部門核準相關(guān)企業(yè)股權(quán)變更事項證明材料;(7)稅務機關(guān)要求提供的其他資料證明。297.3.3普通資產(chǎn)收購與特殊資產(chǎn)收購的比較

1.構(gòu)成條件與普通資產(chǎn)收購相比,特殊資產(chǎn)收購應同時滿足五個條件。2.應稅所得/損失的確認在普通資產(chǎn)收購中,被收購方應確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。在特殊資產(chǎn)收購中,轉(zhuǎn)讓方僅就取得的非股權(quán)支付部分確認相應的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。3.計稅基礎(chǔ)在普通資產(chǎn)收購中,收購方取得資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)應以公允價值為基礎(chǔ)確定。在特殊資產(chǎn)收購中,轉(zhuǎn)讓方取得受讓方股權(quán)的計稅基礎(chǔ)以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定;受讓方取得轉(zhuǎn)讓方資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定。307.4企業(yè)合并的稅務籌劃合并是指一家或多家企業(yè)將其全部資產(chǎn)和負債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設企業(yè)，被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付,實現(xiàn)兩個或兩個以上企業(yè)的依法合并。7.4.1

企業(yè)合并的類型

7.4.2企業(yè)合并的稅務動機

盈利企業(yè)選擇有累計虧損的企業(yè)作為目標公司,以虧損企業(yè)的虧損沖抵自己的應納稅所得額。7.4.3

普通合并

7.4.4

特殊合并

7.4.5

普通合并與特殊合并的比較

7.4.6

企業(yè)合并其他稅種的處理

317.4.1企業(yè)合并的類型

1.吸收合并或兼并一個或幾個被合并企業(yè)的全部或?qū)嵸|(zhì)上幾乎全部資產(chǎn)、負債轉(zhuǎn)讓給一個受讓企業(yè),被合并企業(yè)根據(jù)公司法等相關(guān)法律停止存在。2.新設合并新設合并一般是指兩個或兩個以上的被合并企業(yè)將其資產(chǎn)和負債轉(zhuǎn)讓給一個新設立的企業(yè)。327.4.3普通合并

1.普通合并的稅務處理(1)合并企業(yè)應按公允價值確定接受被合并企業(yè)各項資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ);(2)被合并企業(yè)及其股東都應按清算進行所得稅處理;(3)被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補;(4)注銷的被合并企業(yè)未享受完的稅收優(yōu)惠,不再由存續(xù)企業(yè)承繼,合并而新設的企業(yè)不得再承繼或重新享受上述優(yōu)惠。2.被合并企業(yè)清算例7－533例7－5A企業(yè)將被B企業(yè)合并,合并后B企業(yè)存續(xù),A企業(yè)將被解散。A企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)是1億元,公允價值是2億元。A企業(yè)凈資產(chǎn)總額的計稅基礎(chǔ)是1億元,公允價值是2億元。347.4.4特殊合并

1.特殊合并2.判斷要點3.特殊合并的稅務處理4.特殊合并應向稅務機關(guān)備案資料例7－6351.特殊合并(1)具有合理的商業(yè)目的,且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的;(2)企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%,以及同一控制下不需要支付對價;(3)企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動;(4)企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東在重組后連續(xù)12個月內(nèi),不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。362.判斷要點判斷某一企業(yè)合并是否屬于同一控制下的企業(yè)合并,應當把握以下要點:(1)能夠?qū)⑴c合并各方在合并前后均實施最終控制的一方通常指企業(yè)集團的母公司。同一控制下的企業(yè)合并一般發(fā)生于企業(yè)集團內(nèi)部,如集團內(nèi)母子公司之間、子公司與子公司之間等,因為該類合并從本質(zhì)上是集團內(nèi)部企業(yè)之間的資產(chǎn)或權(quán)益的轉(zhuǎn)移,能夠?qū)⑴c合并企業(yè)在合并前后均實施最終控制的一方為集團的母公司。(2)能夠?qū)⑴c合并的企業(yè)在合并前后均實施最終控制的相同多方是指根據(jù)合同或協(xié)議的約定,擁有最終決定參與合并企業(yè)的財務和經(jīng)營政策,并從中獲取利益的投資者群體。372.判斷要點(3)實施控制的時間性要求是指參與合并各方在合并前后較長時間內(nèi)為最終控制方所控制。具體是指在企業(yè)合并之前(即合并日之前),參與合并各方在最終控制方的控制時間一般在1年以上(含1年),企業(yè)合并后所形成的報告主體在最終控制方的控制時間也應達到1年以上(含1年)。(4)企業(yè)之間的合并是否屬于同一控制下的企業(yè)合并,應綜合構(gòu)成企業(yè)合并交易的各方面情況,按照實質(zhì)重于形式的原則進行判斷。通常情況下,同一控制下的企業(yè)合并是指發(fā)生在同一企業(yè)集團內(nèi)部企業(yè)之間的合并。同受國家控制的企業(yè)之間發(fā)生的合并,不應僅僅因為參與合并各方在合并前后均受國家控制而將其作為同一控制下的企業(yè)合并。383.特殊合并的稅務處理(1)合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)以被合并企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定。(2)被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項由合并企業(yè)承繼。合并后的企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠條件未發(fā)生改變的,可以繼續(xù)享受合并前各企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠。合并前各企業(yè)剩余的稅收優(yōu)惠年限不一致的,合并后企業(yè)每年度的應納稅所得額,應統(tǒng)一按合并日各合并前企業(yè)資產(chǎn)占合并后企業(yè)總資產(chǎn)的比例進行劃分,再分別按相應的剩余優(yōu)惠計算應納稅額。(3)可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值×截至合并業(yè)務發(fā)生當年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。(4)被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定。39例7－6A企業(yè)將被B企業(yè)合并,合并后B企業(yè)存續(xù),A企業(yè)將被解散。A企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)是1億元,公允價值是2億元。A企業(yè)凈資產(chǎn)總額的計稅基礎(chǔ)是1億元,公允價值是2億元。在合并交易中,A企業(yè)股東將獲得0.2億元現(xiàn)金和1.8億元的B企業(yè)股權(quán)。404.特殊合并應向稅務機關(guān)備案資料(1)當事方企業(yè)合并的總體情況說明,情況說明中應包括企業(yè)合并的商業(yè)目的;(2)企業(yè)合并的政府主管部門的批準文件;(3)企業(yè)合并各方當事人的股權(quán)關(guān)系說明;(4)被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)、各單項資產(chǎn)和負債及其賬面價值和計稅基礎(chǔ)等相關(guān)資料;(5)證明重組符合特殊性稅務處理條件的資料,包括合并前企業(yè)各股東取得股權(quán)支付比例情況,以及12個月內(nèi)不改變資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動、原主要股東不轉(zhuǎn)讓所取得股權(quán)的承諾書等;(6)工商部門核準相關(guān)企業(yè)股權(quán)變更事項證明材料;(7)主管稅務機關(guān)要求提供的其他資料證明。417.4.5普通合并與特殊合并的比較1.構(gòu)成條件特殊合并需要同時滿足四個條件。2.應稅所得/損失的確認3.計稅基礎(chǔ)在普通合并中,合并企業(yè)應按公允價值確定接受被合并企業(yè)各項資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)。在特殊合并中,合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)以被合并企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定;被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定。4.所得稅事項的承繼在普通合并中,被合并企業(yè)的虧損不能在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補,其他所得稅事項也無法由合并企業(yè)承繼。在特殊合并中,被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項由合并企業(yè)承繼,這些事項包括尚未確認的資產(chǎn)損失、分期確認收入的處理以及尚未享受期滿的稅收優(yōu)惠政策承繼處理問題等,但虧損的結(jié)轉(zhuǎn)彌補受到限額限制。422.應稅所得/損失的確認

在普通合并中,被合并企業(yè)及其股東都應按清算進行所得稅處理。(1)被合并企業(yè)的全部資產(chǎn)均應按可變現(xiàn)價值或交易價格,確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失;企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價值或交易價格,減除資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)、清算費用、相關(guān)稅費,加上債務清償損益等后的余額,為清算所得。被合并企業(yè)應將整個清算期作為一個獨立的納稅年度計算清算所得,并繳納企業(yè)所得稅。(2)被合并企業(yè)的股東分得的剩余資產(chǎn)的金額,其中相當于被合并企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積中按該股東所占股份比例計算的部分,應確認為股息所得;剩余資產(chǎn)減除股息所得后的余額,超過或低于股東投資成本的部分,應確認為股東的投資轉(zhuǎn)讓所得或損失。在特殊合并中,被合并企業(yè)的股東僅就取得的非股權(quán)支付部分確認相應的轉(zhuǎn)讓所得或損失。437.4.6

企業(yè)合并其他稅種的處理1.增值稅納稅人在資產(chǎn)重組過程中,通過合并、分立、出售、置換等方式,將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人,不屬于增值稅的征稅范圍,其中涉及的貨物、不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓,不征收增值稅。2.土地增值稅按照法律規(guī)定或者合同約定,兩個或兩個以上企業(yè)合并為一個企業(yè),且原企業(yè)投資主體存續(xù)的,對原企業(yè)將國有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到合并后的企業(yè)的,暫不征土地增值稅。3.印花稅以合并或分立方式成立的新企業(yè),其新啟用的資金賬簿記載的資金,凡原已貼花的部分可不再貼花,未貼花的部分和以后新增加的資金按規(guī)定貼花。4.契稅兩個或兩個以上的公司,依照法律規(guī)定、合同約定,合并為一個公司,且原投資主體存續(xù)的,對合并后公司承受原合并各方土地、房屋權(quán)屬,免征契稅。447.5企業(yè)分立的稅務籌劃分立是指一家企業(yè)將部分或全部資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓給現(xiàn)存或新設的企業(yè),被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付,實現(xiàn)企業(yè)的依法分立。7.5.1

企業(yè)分立的類型

7.5.2企業(yè)分立的稅務動機

主要是出于增值稅、消費稅、所得稅的考慮。7.5.3

普通分立

7.5.4

特殊分立

7.5.5

普通分立與特殊分立的比較

7.5.6

企業(yè)分立其他稅種的處理

457.5.1企業(yè)分立的類型1.衍生分立衍生分立包括讓產(chǎn)分股(spin-off)和讓產(chǎn)贖股(split-off)。企業(yè)可以將部分營業(yè)轉(zhuǎn)讓到一個全資子公司,然后將新創(chuàng)立的或現(xiàn)存的子公司的股份分配給股東。2.新設分立(split-up)被分立企業(yè)將其全部資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給兩個或以上新成立的子公司,這些子公司將其股份均衡地分配給被分立企業(yè)的原股東,然后被分立企業(yè)解散。46讓產(chǎn)分股讓產(chǎn)分股指企業(yè)轉(zhuǎn)讓部分營業(yè)給現(xiàn)存或新成立的子公司,然后將子公司的股份按原股東持股比例均衡地分配給企業(yè)的全部股東。47讓產(chǎn)贖股讓產(chǎn)贖股指企業(yè)轉(zhuǎn)讓部分營業(yè)給現(xiàn)存或新成立的子公司,然后將子公司的股份分配給公司的部分股東或以與原持股比例不一致的比例分配給原企業(yè)的股東,取得子公司股份的股東需要放棄部分原企業(yè)股份作為交換代價。487.5.3普通分立

企業(yè)分立,當事各方應按下列規(guī)定處理:(1)被分立企業(yè)對分立出去的資產(chǎn)應按公允價值確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。(2)分立企業(yè)應按公允價值確認接受資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。(3)被分立企業(yè)繼續(xù)存在時,其股東取得的對價應視同被分立企業(yè)分配進行處理。(4)被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時,被分立企業(yè)及其股東都應按清算進行所得稅處理。(5)企業(yè)分立相關(guān)企業(yè)的虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補。(6)注銷的被分立企業(yè)未享受完的稅收優(yōu)惠,不再由存續(xù)企業(yè)承繼;分立而新設的企業(yè)不得再承繼或重新享受上述優(yōu)惠。例7－749例7－7A企業(yè)的股東持有的A公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)是8000萬元,公允價值是2億元。A企業(yè)凈資產(chǎn)總額的計稅基礎(chǔ)是8000萬元,公允價值是2億元。A企業(yè)股東將A企業(yè)平均分立為A企業(yè)和B企業(yè)。在分立交易中,A企業(yè)股東獲得2000萬元現(xiàn)金和8000萬元B企業(yè)的股權(quán)。507.5.4特殊分立

1.特殊分立(1)具有合理的商業(yè)目的,且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。(2)被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)。(3)企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動,分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動。(4)被分立企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%。(5)企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東在重組后連續(xù)12個月內(nèi),不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。2.特殊分立的稅務處理—可以選擇例7－8512.特殊分立的稅務處理特殊分立可以選擇按以下規(guī)定處理:(1)分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)以被分立企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定。(2)被分立企業(yè)已分立出去的資產(chǎn)相應的所得稅事項由分立企業(yè)承繼。分立后的企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠條件未發(fā)生改變的,可以繼續(xù)享受分立前被分立企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠。(3)被分立企業(yè)未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進行分配,由分立企業(yè)繼續(xù)彌補。522.特殊分立的稅務處理(4)被分立企業(yè)的股東取得分立企業(yè)的股權(quán),如需部分或全部放棄原持有的被分立企業(yè)的股權(quán)，新股的計稅基礎(chǔ)應以放棄舊股的計稅基礎(chǔ)確定;如無須放棄舊股,則其取得新股的計稅基礎(chǔ)可從以下兩種方法中選擇確定:直接將新股的計稅基礎(chǔ)確定為零,或者以被分立企業(yè)分立出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部凈資產(chǎn)的比例先調(diào)減原持有的舊股的計稅基礎(chǔ),再將調(diào)減的計稅基礎(chǔ)平均分配到新股上。532.特殊分立的稅務處理(5)重組交易各方對交易中的股權(quán)支付部分暫不確認有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失,但對于非股權(quán)支付仍應在交易當期確認相應的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失,并調(diào)整相應資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。(6)在企業(yè)存續(xù)分立中,分立后的存續(xù)企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠的條件未發(fā)生改變的,可以繼續(xù)享受分立前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠,其優(yōu)惠金額按該企業(yè)分立前一年的應納稅所得額(虧損計為零)乘以分立后存續(xù)企業(yè)資產(chǎn)占分立前該企業(yè)全部資產(chǎn)的比例計算。54例7－8A企業(yè)的股東持有的A公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)是8000萬元,公允價值是2億元。A企業(yè)凈資產(chǎn)總額的計稅基礎(chǔ)是8000萬元,公允價值是2億元。A企業(yè)股東將A企業(yè)平均分立為A企業(yè)和B企業(yè)。在分立交易中,A企業(yè)股東獲得1億元B企業(yè)的股權(quán)。557.5.5普通分立與特殊分立的比較

1.構(gòu)成條件特殊分立需要同時滿足五個條件。2.應稅所得/損失的確認在普通分立中,被分立企業(yè)對分立出去的資產(chǎn)應按公允價值確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。被分立企業(yè)繼續(xù)存在時,其股東取得的對價應視同被分立企業(yè)分配進行處理;被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時,被分立企業(yè)及其股東都應按清算進行所得稅處理。在特殊分立中,被分立企業(yè)的股東僅就取得的非股權(quán)支付部分確認相應的轉(zhuǎn)讓所得或損失。3.計稅基礎(chǔ)在普通分立中,分立企業(yè)應按公允價值確認接受資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。在特殊分立中,分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)以被分立企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定。567.5.5普通分立與特殊分立的比較4.所得稅事項的承繼在普通合并中,被分立企業(yè)的虧損不能在分立企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補,其他所得稅事項也無法由分立企業(yè)承繼。在特殊合并中,被分立企業(yè)已分立出去的資產(chǎn)相應的所得稅事項由分立企業(yè)承繼,這些事項包括尚未確認的資產(chǎn)損失、分期確認收入的處理以及尚未享受期滿的稅收優(yōu)惠政策承繼處理問題等。被分立企業(yè)未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進行分配,由分立企業(yè)繼續(xù)彌補。凡屬于依照《企業(yè)所得稅法》第五十七條規(guī)定中就企業(yè)整體(即全部生產(chǎn)經(jīng)營所得)享受稅收優(yōu)惠過渡政策的,分立后的企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠條件未發(fā)生改變的,可以繼續(xù)享受分立前被分立企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠。577.5.6企業(yè)分立其他稅種的處理1.增值稅納稅人在資產(chǎn)重組過程中,通過合并、分立、出售、置換等方式,將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人,不屬于增值稅的征稅范圍,其中涉及的貨物、不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓,不征收增值稅。2.土地增值稅按照法律規(guī)定或者合同約定,企業(yè)分設為兩個或兩個以上與原企業(yè)投資主體相同的企業(yè),對原企業(yè)將國有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到分立后的企業(yè)的,暫不征土地增值稅。587.5.6企業(yè)分立其他稅種的處理3.印花稅分立后的兩家企業(yè)實收資本和資本公積之和與原被分立企業(yè)的實收資本與資本公積之和相比,新增金額由新設企業(yè)貼花。4.契稅公司依照法律規(guī)定、合同約定分立為兩個或兩個以上與原公司投資主體相同的公司,對分立后公司承受原公司土地、房屋權(quán)屬,免征契稅。597.6債務重組的稅務籌劃債務重組是指在債務人發(fā)生財務困難的情況下,債權(quán)人按照其與債務人達成的書面協(xié)議或者法院裁定書,就其債務人的債務作出讓步的事項。7.6.1

普通債務重組

7.6.2

特殊債務重組607.6.1普通債務重組

企業(yè)債務重組,相關(guān)交易應按以下規(guī)定處理:(1)以非貨幣資產(chǎn)清償債務,應當分解為轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價值清償債務兩項業(yè)務,確認相關(guān)資產(chǎn)的所得或損失。(2)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的,應當分解為債務清償和股權(quán)投資兩項業(yè)務,確認有關(guān)債務清償所得或損失。(3)債務人應當按照支付的債務清償額低于債務計稅基礎(chǔ)的差額,確認債務重組所得;債權(quán)人應當按照收到的債務清償額低于債權(quán)計稅基礎(chǔ)的差額,確認債務重組損失。(4)債務人的相關(guān)所得稅納稅事項原則上保持不變。例7－961例7－9AB公司欠AC公司鋼材款4000萬元。當年,AB公司發(fā)生財務困難,短期難以支付上述款項。經(jīng)協(xié)商,AB公司以其產(chǎn)品鋼坯償還債務,該部分鋼坯實際成本為2000萬元,市場價格為2400萬元(不含稅價)。雙方均為增值稅一般納稅人,適用稅率13%。627.6.2特殊債務重組債務重組符合特殊重組的五個必要條件的,交易各方對其交易中的股權(quán)支付部分,可以按以下規(guī)定進行特殊性稅務處理:(1)企業(yè)債務重組確認的應納稅所得額占該企業(yè)當年應納稅所得額50%以上的,可以在5個納稅年度期間內(nèi),均勻計入各年度的應納稅所得額。(2)企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務,對債務清償和股權(quán)投資兩項業(yè)務暫不確認有關(guān)債務清償所得或損失,股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定。企業(yè)的其他相關(guān)所得稅事項保持不變。例7－1063例7－10續(xù)例7－9。AB公司當年應納稅所得額為2000萬元(含債務重組收益1288萬元)。債務重組收益占當年應納稅所得額的50%以上。647.7跨境重組的稅務籌劃企業(yè)發(fā)生涉及中國境內(nèi)與境外(包括港澳臺地區(qū))之間的股權(quán)和資產(chǎn)收購交易,除了要符合特殊重組的五個必要條件,還應符合特定條件,才可選擇適用特殊性稅務處理規(guī)定。1.轉(zhuǎn)讓方與受讓方均為境外企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓2.轉(zhuǎn)讓方為境外企業(yè)、受讓方為境內(nèi)企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓3.轉(zhuǎn)讓方為境內(nèi)企業(yè)、受讓方為境外企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓651.轉(zhuǎn)讓方與受讓方均為境外企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓非居民企業(yè)向其100%直接控股的另一非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的居民企業(yè)股權(quán),沒有因此造成以后該項股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得預提稅負擔變化,且轉(zhuǎn)讓方非居民企業(yè)向主管稅務機關(guān)書面承諾在3年內(nèi)(含3年)不轉(zhuǎn)讓其擁有受讓方非居民企業(yè)的股權(quán),才可選擇適用特殊性稅務處理規(guī)定。662.轉(zhuǎn)讓方為境外企業(yè)、受讓方為境內(nèi)企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓非居民企業(yè)向與其具有100%直接控股關(guān)系的居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的另一居民企業(yè)股權(quán),才可選擇適用特殊性稅務處理規(guī)定。673.轉(zhuǎn)讓方為境內(nèi)企業(yè)、受讓方為境外企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)向其100%直接控股的非居民企業(yè)進行投資,才可選擇適用特殊性稅務處理規(guī)定。居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)向其100%直接控股的非居民企業(yè)進行投資,其資產(chǎn)或股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益如選擇特殊性稅務處理,可以在10個納稅年度內(nèi)均勻計入各年度應納稅所得額。687.8劃轉(zhuǎn)與非貨幣性出資的稅務籌劃為了進一步支持企業(yè)兼并重組,優(yōu)化企業(yè)發(fā)展環(huán)境,財政部和國家稅務總局出臺了關(guān)于劃轉(zhuǎn)和非貨幣性資產(chǎn)出資的稅收政策。在重組中合理地利用這些政策,可以降低重組的所得稅負擔。7.8.1

劃轉(zhuǎn)的稅務籌劃

7.8.2

非貨幣性出資的稅務籌劃

697.8.1劃轉(zhuǎn)的稅務籌劃

對100%直接控制的居民企業(yè)之間,以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn),凡具有合理商業(yè)目的,且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的,股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來實質(zhì)性經(jīng)營活動,且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會計上確認損益的,可以選擇按以下規(guī)定進行特殊性稅務處理:(1)劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認所得。(2)劃入方企業(yè)取得被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ),以被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原賬面凈值確定。(3)劃入方企業(yè)取得的被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn),應按其原賬面凈值計算折舊扣除。例7－11